行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一三九一號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月三日台八十六訴字第四七四四二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，原經被告財政部台北市國稅局核定有案。嗣被告根據檢舉，查獲原告漏報義純企業有限公司（以下簡稱義純公司）所分配營利所得新台幣（下同）二三○、七七○元，短漏綜合所得稅二九、九九九元，除發單補徵其該年度綜合所得稅外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○．五倍之罰鍰一四、九○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、行政訴訟法有關證據法則，應準用民事訴訟法之規定：（一）、按「行政訴訟法第三十二條規定：「本法未規定者，準用民事訴訟法。」又「當事人主張有利於己之事實，應負舉證責任」。民事訴訟法第二百七十七條定有明文。
（二）、又「行政罰與刑罰之構成要件雖不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」行政法院七十五年判字第三○九號判例載有明文。（三）、因此本案被告既認定系爭支票係屬盈餘分配，自應由被告負舉證責任，合先陳明。二、系爭支票，不足以證明原告有受「盈餘分配」：（一）、查原處分認定義純公司於八十年度開立支票面額二三○、七七○元予原告，係屬「盈餘分配」云云。惟查開立支票，至多僅能證明支票款之給付，至於支票款之原因關係，究係借款﹖貨款借款之返還﹖租金﹖利息、股息﹖亦或其他法律關係﹖則應其實際情形定之，並應佐以證據證明之，如於證據不足之情況下，擅予推斷，必生認定上之錯誤，乃當然之理。（二）、義純公司固曾於八十年度開立支票予原告，惟查系爭支票至多僅能證明義純公司，有開立支票予原告，尚不足以證明義純公司，於八十年度以系爭支票款作為「盈餘分配」給付予原告，簡而言之，系爭支票僅能證明義純公司有「支付票款」之事實，惟該支票款，究係「盈餘分配」﹖亦或「借款之返還」﹖尚待證明。本案原告既已提示義純公司之活期存款存摺、及支票證明其有借款予義純公司，惟被告仍認定系爭支票係屬盈餘分配，自應由被告負舉證責任。
三、被告故意倒置舉證責任分配原則：（一）、再訴願決定書理由欄中第一段第十三行至第十五行則稱「．．．義純公司於八十年度開立支票金額計二三○、七七○元予原告，有支票影本可證，原告未提示義純公司之股東往來帳供核，僅提示義純公司之活期存款存摺，尚難證明原告曾借予義純公司一、○五二、九二二元．．．」云云。據此可知，被告並未能證明系爭支票係所謂之「盈餘分配」，惟竟將舉證責任倒置，要求原告舉證其有借款予義純公司。顯見被告違反舉證責任分配之原則，且係選擇性適用有利於己之解釋，誠令人難以甘服！四、被告以原告未依限提示七十七年、七十八年之帳證，而不採信原告所提出之證據，顯然違反稅捐稽徵法第十一條，原告謹提出義純公司尋獲之帳證供核。再訴願決定又以原告未提出帳證供核云云，惟查依稅捐稽徵法第十一條規定，帳證保存之法定期間為五年，被告係於八十五年四月十二日函義純公司負責人李龍義要求提示義純公司七十七年、七十八年之帳證，惟斯時已逾稅捐稽徵法帳證五年之保存期間，義純公司因未保存該兩年度之帳證而無法提示，但系爭七十七、七十八年帳證，既已逾五年之保存期限，義純公司縱未保存，亦完全合法，因此被告要求原告提示七十七年、七十八年帳證供核，否則即不採認原告所提示之其他證據，不僅強人所難，亦顯然違反稅捐稽徵法第十一條之規定。今原告向義純公司取得，義純公司委託記帳業者記帳，所留存之帳證供核，內中詳細記載原告與義純公司之股東往來情形，足證原告主張屬實，請鈞院查核，並命被告重新查核，以明事實。五、依義純公司八十、八十二年度之結算申報書顯示，義純公司根本不可能有被告認定之三千多萬元之盈餘分配予各股東：（一）、被告認定義純公司八十年度分配盈餘高達六、五一七、一四○元，完全違反會計原理：①查被告認定義純公司八十年度開立支票分配原告盈餘二三○、七七○元云云，但應注意者係被告認定義純公司八十年分配盈餘之股東共有李龍義一、九七二、三八○元，李春發一、九七二、三八○元，李登貴一、九七二、三八○元，陳再興六九、二三○元，李清榮六九、二三○元，甲○○二三○、七七○元，陳志雄二三○、七七○元，亦即被告將義純公司返還借款予各股東，均認為係盈餘之分配，合計被告認定義純八十年分配之「盈餘」，竟高達六、五一七、一四○元。茲將其荒謬處，說明如下：②、經查依義純公司八十年度結算申報書顯示，其營業收入扣除營業成本後，其營業毛利為五、九三五、三五六元，再扣除營業費用等後，其營業淨利為負數二、四八四、五四一元，其課稅所得額亦為負數一、一三八、九四三元。經義純公司自行調整後，其八十年課稅所得額為三九
二、一四一元，上開金額並經被告核定，試想義純公司八十年度經核定之所得額為三
九二、一四一元，焉有可能分配高達六、五一七、一四○元之盈餘﹖被告認定之「盈餘」，其荒謬可見一斑。（二）、又被告認定義純公司八十二年度「盈餘分配」，高達二三、三一四、四一四元，更屬無稽：再查依義純公司八十二年結算申報書顯示，其營業毛利為四、二二一、八八五元，扣除其營業費用後，其營業淨利為負數二、三○六、○七四元，其課稅所得額亦為負數一、一二四、五九七元。經義純公司自行調整後，其八十二年度所得額仍為負數二七八、二四九元，亦即虧損。義純公司八二年度虧損，並經被告核定，試想義純公司八十二年度經核定之所得額為虧損，焉有可能分配高達二千二百三十一萬四千四百十四元之盈餘予各股東﹖被告認定之「盈餘」，其荒誕不實，至為明顯。六、依經驗法則，原告如非持其父出售耕地權所得之支票款借予公司，該支票不可能出現於義純公司彰化銀行戶頭。又再訴願決定所稱原告提出之其父楊玉祥出售耕作權，其以買受人所開立之支票款七五七、○○○元借予義純公司，不足採信云云。惟查原告於再訴願決定中曾提出之其父楊玉祥出售耕作權，買受人所開立支付予其父之支票款，該支票票號：ＲＲ0000000，面額七五七、五○○元，原告即以上開支票借予義純公司，義純公司並將該支票存入彰化銀行士林分行00000－0000之戶頭兌領。試想原告如非以其父出售耕作權之買賣款支票，借予義純公司，則依經驗法則，該支票焉有可能出現於義純公司戶頭﹖被告空言主張此部分不足採，又未提出任何反證，以實其說，顯見其根本未作實質審查，僅係基於課稅主義之立場，一昧否認而已。七、本案係原告等七名股東借款予公司，本擬購地遷廠，俟因公司未購地遷廠，遂逐年退款予各股東：（一）、緣義純公司係以瓦斯爐具及其零件之製造、加工為業，而公司工廠所在地，因使用分區為農地目，故被認定為違章工廠，七十五年間政府曾擬勒令拆遷，俟經陳情後，始准予暫緩拆遷，此均有往返之陳情公文可證，絕非虛構。因此義純公司各股東即有遷廠之擬議。（二）、七十七年間公司各股東決議籌款借予公司，俾便購地遷廠，因此原告等七名股東即於七十八年－七十九年間陸續籌款借予公司，總計原告共計借款一、○五二、九四二元予公司，其借款予公司之流程如下：①、借款七五七、五○○元部分：１、係原告之父親楊玉祥出售坐落於台北市○○○路○段之河川地耕作權，買受人開立票號ＲＲ0000000之面額七五七、五○○元之支票予楊玉祥，原告再將該支票借款予公司。２、義純公司將該張支票存入彰化銀行士林分行00000－0000之戶頭兌領。②、另原告於七十八年六月二十日以現金二九五、四四二元借予義純公司，義純公司將該現金存入義純公司在台北區中小企銀乙種活期存款00000－0－00之戶頭。總計原告等七名股東七十八－七十九年間共計籌借款項二九、八五二、○八三元借予公司，俟因覓地不易，且斯時房地產價格飊漲，故始終未覓得理想之土地遷廠。
（三）、八十年間，股東中有人認為生產瓦斯爐具已夕陽工業，並看淡景氣，要求返還借款，故義純公司遂於八十與八十一年間陸續開立支票返還各股東借款，但仍有部分股東希望購地遷廠，故借款未全部返還股東。（四）、八十二年間則有更多股東反對購地遷廠，主要理由仍係認為生產瓦斯爐具已是夕陽工業，並看淡景氣，並強烈要求返還借款，因此義純公司遂按原借款比例，逐年分次將借款返還各股東。（五）、總計原告七十八－七十九年度借款予義純公司一、○五二、九四二元，義純公司則於八十一年－八十二年度開立支票返還借款，其明細如下：①、八十年度二三○、七七○元（義純開立支票返還借款）。②、八十一年度二二九、六八五元（義純開立支票返還借款）。③、八十二年度分二次還款：１、二二九、六八五元（八十二年七月六日開立支票號碼：0000000號返還借款）。２、五六三、八九一元（義純開立支票票號：ＰＶ0000000返還借款）。八、八十二年之退款，係將股東借款之餘額聚資投資股票、公債後，旋予出售再返還借款：再訴願決定又謂原告於復查及訴願時稱系爭支票之用途，包括退還股東聚資投資股票（及公債）之原出資，與再訴願時稱係借款之返還不同，所辯不足採云云。惟查：（一）、義純公司八十二年間兩次之退款，係因八十二年十一月四日股東決定將七名股東借予公司之剩餘借款，以股東陳志雄名義購買一千六百萬元之公債券，做為投資，但因友人表示，投資公債券，投資報酬率不高，旋於八十二年十一月十七日將該公債出售，出售所得先入陳志雄戶頭，再轉匯至義純公司戶頭匯入公司。本擬另籌款再購地遷廠，但因股東中多人認為生產瓦斯爐具已是夕陽工業，並看淡景氣，強烈要求返還借款，因此義純公司遂按原借款比例，將一千六百萬元分別開立支票返還各股東。（二）且事實上，義純公司自七十七年至七十八年陸續向股東借款共計二九、八五二、○八三元，至八十年即開始逐年陸續返還借款予各股東，但義純公司基於投資獲利之理念，亦曾將部分之股東借款轉投資於股票市場，並依當時之法令繳稅，並無任何違法，因此義純公司出具之說明書記載系爭支票包括退還股東聚資投資股票之原出資及小額獲利，亦與事實相符，再訴願決定對此指摘，顯不足採。九、被告至多僅能將義純公司股各股東借款與還款之差額，當成利息給付課稅，始為合理：綜上述，可知原告七十八－七十九年度共借款予義純公司一、○五二、九四二元，義純公司自八十－八十二年度陸續還款予原告共計一、二五四、○三一元，其差額二○一、○八九元，係利息之給付，而義純公司向原告借款三年，給付二○一、○八九元之差額，作為利息，，應屬合理。如被告於無證據之情形下硬要認定義純公司有盈餘分配，則至多亦僅能將此二○一、○八九元之差額，當成利息給付，予以課稅，始為合理。十、本案原處分明顯違反舉證責任分配之原則：（一）、本案各股東借款予義純公司係千真萬確之事實，不容否認，被告空言否認，令人難以甘服。（二）末按違章事實，應依證據認定之，無證據不得認定違章事實，本案原處分明顯違反舉證責任分配之原則，如被告仍認定義純公司八十年度開立支票二三○、七七○元係屬盈餘分配，請其負舉證責任。綜上述，顯見被告根本不依證據認定事實，執意竭澤而漁，令人難以甘服，益證原補稅及罰鍰之處分，顯有重大違誤，為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第十四條第一項第一類及第一百十條第一項所明定。二、本件原告八十年度取自義純企業公司分配之營利所得二三○、七七○元，未依法申報，有該公司開具之支票影本附卷可稽，原核定除補徵稅款外並依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額二九、九九九元處○．五倍罰鍰一四、九○○元（計至百元止）。三、原告主張取得義純企業公司給付之款項係該公司償還其「股東墊款」，非分配盈餘，並訴稱前該墊款情形為其父楊玉祥出售耕作權，以買受人七十七年十一月二十三日所開立支票款項借予義純企業公司，義純企業公司再將支票存入彰化銀行帳戶，及七十八年六月二十日以現金交付二九五、四四二元予義純企業公司。惟經查本件係義純企業公司遭人檢舉將公司盈餘私自分配予股東之案件，而案經本局於八十五年四月十二日函請該公司李義龍於八十五年四月二十六日提示各股東何時借款予該公司、金額若干、如何給付、及該公司如何入帳、償還之證明文件供核，李君屆期未能提示，又原告提示之借款支票受款人為楊玉祥，另現金借款僅有義純企業公司存摺影本，尚難認定原告曾有借款予義純企業公司之事實，是核其主張尚不足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理 由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第十四條第一項第一類及第一百十條第一項所明定。本件原告八十年度取自義純公司分配之營利所得二三○、七七○元，未依法申報，有原告所得稅申報書及該公司開具之支票影本附卷可稽，原核定除補徵稅款二九、九九九元外並依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額二九、九九九元處○．五倍罰鍰一四、九○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其取得義純公司給付之款項係該公司償還其股東墊款（借款），非分配盈餘。因七十八年間其所投資之義純公司擬購買土地擴建廠房，經全體股東同意依出資比例集資，嗣因投資計畫取消，義純公司乃自八十年度起分年退還向各股東所借款項，被告逕認係盈餘分配，純屬推測臆斷。至於前開墊款交付情形，係其父楊玉祥出售耕作權，以買受人七十七年十一月二十三日所開立支票款項七
五七、五○○元借與義純公司，義純公司再將支票存入彰化銀行帳戶，及七十八年六月二十日以現金支付二九五、四四二元予義純公司。而義純公司八十年度交付原告之二三○、七七○元，即為償還其借款之一部分。被告未能舉證證明該票款係盈餘分配款，遽予認定其漏報營利所得，而予補稅處罰，自有未當云云。查義純公司於八十年度開立支票金額計二三○、七七○元予原告，有支票影本附原處分可稽。原告未提示義純公司之股東往來帳供核，僅提示義純公司之活期存款存摺，其記載內容未能看出何股東何時借款公司若干，尚難據以證明原告曾借予義純公司一、○五二、九四二元。又據原處分卷附義純公司說明書記載，系爭支票用途包括退還股東聚資投資股票之原出資及其獲利，以及小額義純公司營利所得，詳細分配比例因係公司體制外之投資行為，加上全體股東均無正確會計處理能力及觀念，已不復記憶，亦未保存任何資料等語，核與原告於復查及訴願時所稱義純公司為購買土地擴建廠房而向股東借款，嗣因投資計畫取消，乃自八十年度起分年退還借款云云不符。顯然無股東墊款情事。至訴稱其父楊玉祥出售耕作權，其以買受人七十七年十一月二十三日所開立支票款項借予義純公司，義純公司並將支票存入彰化銀行帳戶云云，固提示支票及存摺影本，惟所提示ＲＲ0000000號支票受款人為楊玉祥，存摺影本雖記載七十七年十一月二十五日他支存入七五七、五○○元，惟尚難據以認定原告以上開支票款項借予義純公司，又主張七十八年六月二十日以現金交付二九五、四四二元予義純公司，雖檢附義純公司之存摺影本，惟仍不足以證明該筆現金為原告所支付。次查本件係義純公司遭人檢舉將公司盈餘私自分配予股東之案件，被告曾於八十五年四月十二日函義純公司代表人李龍義，請其於八十五年四月二十六日提示各股東何時借款予該公司、金額若干、如何給付以及該公司如何入帳、償還之證明文件供核，有通知函影本附卷可稽，惟李龍義並未於期限內提示。至於原告事後提出之該公司股東往來之帳冊，既經該公司聲明「未保存任何資料」於先，該帳證顯係事後所製作，自難以採信。又按當事人主張有利於己之事實者，應負舉證責任。本件既係義純公司遭人檢舉將公司盈餘私自分配予股東之案件，而原告事實上亦取得義純公司之票款，如原告認該票款係義純公司償還其股東墊款（借款），而非分配盈餘，自應就其主張有利於己之事實負舉證責任。原告既無法證明該票款係償還股東之墊款，被告參酌義純公司說明書之記載，認係分配盈餘款，並無不當。所訴系爭營利所得係義純公司償還所借款項云云，核不足採。又依義純公司說明書記載，本件係公司體制外投資之盈餘分配，則其送國稅局核定之帳證報表之記載自難免失實，原告陳稱該公司八十年度經國稅局核定之所得額為三九二、一四一元，不可能分配鉅額盈餘予各股東云云，亦不足採。且本件既係分配盈餘，而非償還股東墊款，亦不可能發生利息給付之問題，原告陳稱至多僅能將給付二○一、○八九元之差額，當成利息給付，予以課稅一節，亦無足採。從而，被告予以補稅並科處罰鍰，一再訴願決定遞予維持，經核均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 七 月 十 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 廖 政 雄評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十七 年 七 月 十四 日