行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一四四五號
再 審原 告 高雄縣稅捐稽徵處再 審被 告 正圓建設股份有限公司代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十二月五日八十六年度判字第三○四六號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主 文本院八十六年度判字第三○四六號判決廢棄。
再審被告在前程序之訴駁回。
事 實緣再審被告於民國八十一、八十二年間興建房屋，嫌未向實際交易對象取得合法憑證，卻持出借牌照營造廠商良基營造有限公司（以下簡稱良基公司）所開立之統一發票十六張，金額合計新台幣（下同）二四、七六一、九○三元，稅額一、二三八、○九七元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經財政部臺灣省南區國稅局查獲，移由再審原告核定補徵營業稅一、二三八、○九七元。再審被告不服，申請復查，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，經本院以八十六年度判字第三○四六號判決（下稱原判決）：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款再審原因，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略以︰一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。二、查本件再審被告於八十一、八十二年間興建房屋，未自實際交易對象取得合法憑證，卻持非實際交易對象良基公司所開立之統一發票十六張，金額合計二四、七六一、九○三元，稅額一、二三八、○九七元，充作進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，有財稅資料中心產出之專案申請調檔統一發票查核清單附卷足稽，而再審被告所主張之交易對象良基公司為一專門出借牌照開立不實統一發票販售圖利之不法營造廠商，其行為人之犯行業經臺灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決及臺灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決認定在案，則通常情形，良基公司顯無能力承造再審被告之房屋興建工程，故其非為再審被告之實際交易對象，已臻明確。再審原告在前訴訟程序之答辯狀已論述甚詳，此不另贅述。第查進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，本件再審被告持以扣抵銷項稅額之系爭發票既為非實際交易對象所開立，則系爭發票核屬營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之憑證，雖開立發票之良基公司經查已報繳該應納之營業稅，然該紙非由貨物勞務提供者所開立之發票，其進項稅額仍不得申報扣抵銷項稅額，再審被告持以申報扣抵，自應依法追補稅款，是以，本件本處依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅一、二三八、○九七元，揆諸首揭規定，認事用法並無違誤。三、原判決撤銷之理由略謂：「．．．依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，茍其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。」，惟按營業稅法第三十二條第一項規定，再審被告應取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，而得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，乃再審被告取得非實際交易對象良基公司所開立之統一發票充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，即有未合，本處剔除再審被告申報扣抵之進項稅額而予追補該部分之營業稅，洵無不合。此與再審被告有無逃漏稅及良基公司有無申報繳納營業稅無關，又本件本處係依營業稅法第十九條第一項第一款規定向再審被告追繳已申報扣抵之營業稅，而非依同法第五十一條第五款規定予以補稅處罰，亦與司法院釋字第三三七號解釋意旨無涉。是以本件原判決應屬具有行政訴訟法第二十八條第一款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。四、本處於前行政訴訟答辯狀中雖陳明良基公司已報繳該應納之營業稅額，此有卷附良基公司申報之營業人銷售額與稅額申報書、統一發票明細表及繳款書等影本附可稽，然查營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函已有核釋，是出借牌照營造廠商對所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，該營造廠商代他人所開立之統一發票，如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還，財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號亦函釋甚明。是該十六紙發票實質上並未含有營業稅額，再審被告以之申報扣抵銷項稅額，即造成漏稅事實，本處自應予以追補稅款，期恢復原狀，並無重複課稅問題。至良基公司所申報繳納之營業稅當如何處理，乃屬另一問題，於再審被告應補繳稅款之法律責任，不生影響，是大院原判決撤銷理由後段認為本處未經查證本件進項憑證是否曾經申報繳納營業稅，徒以其開立者為非再審被告交易之對象，即逕對再審被告補徵營業稅乙節，顯有誤會。五、又案情與本件類同之案件多數均經大院判決駁回原告之訴在案，有大院八十六年度判字第一三一、一七五七、二○八○、二一六○、二二三一、二二三三、二七九二、三二一四號及八十七年度判字第一一一號判決，可資參酌。六、綜上論結，本案具有行政訴訟法第二十八條第一款之再審事由至為明顯，而原判決適用法令有誤，自應廢棄，並駁回再審被告原提行政訴訟之訴等語。
再審被告答辯意旨略以︰㈠緣再審被告於八十一、八十二年間興建房屋，實際委由良基營造有限公司承包營造，良基公司再轉包其下包廠商，再審被告與良基公司，良基公司與其下包廠商皆互訂有工程合約書為憑，且雙方就其合約承包範圍之工程金額皆依法開立發票。有關之合約書、發票、交易過程及支付價款情形之文件資料，再審被告於財政部南區國稅局業已提示證明留存。惟再審原告自始未加實質查稽，亦未證明再審被告如何未向實際交易對象取得合法憑證，僅憑「清塵專案」、台灣台北地方法院檢察署檢察官之起訴書及高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決主觀認定再審被告取得非實際交易對象之憑證，予以補徵營業稅。㈡按營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款規定「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：
一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」就此再審被告所提之憑證皆符合規定。㈢就財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函，大院八十六年度判字第三○四六號判決業已明示「應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。」再審原告主張之理由不可採。㈣查再審原告主張：財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋「營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅」、財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋「出借牌照營造廠對所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，該營造廠代他人所開立之統一發票，如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還」。不但荒謬更屬無理，蓋其主張與本案事實不符，良基公司開立發票予再審被告係基於承包興建房屋，良基公司之下游廠商亦有就其承包範圍開立發票予良基公司並經良基公司申報，何來「良基公司營造廠代他人開立統一發票」，此其一。其二，營造廠設立經營皆非一時，其發票之取得需經稅捐機關，政府機關豈可長期供應發票使其出售發票牟取不法利益，不課營業稅，甚至退稅，鼓勵不法。其三，營造廠開立之發票屬誤報誤繳性質者退稅予營造廠，政府此類型案件，如「清塵專案」．．．等已歷經數年，從未見處理營造廠營業稅之問題，可見再審原告之主張係屬推托之詞不可採。㈤類似案件如行政法院八十六年度判字第二○四八號判決亦與原判決同一見解。㈥綜上論結，本案再審之訴無理由至為明顯，原判決適用法令無誤，請駁回再審原告之訴等語。
理 由按原判決適用法規顯有錯誤者，當事人得提起再審之訴，行政訴訟法第二十八條第一款定有明文。又「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」，亦為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。本件再審原告以再審被告於八十一、八十二年間興建房屋，未向實際交易對象取得合法憑證，卻持非實際交易對象良基營造有限公司開立之統一發票字軌號碼：ＱＡ00000000號等十六張不實統一發票，銷售額合計二四、七六一、九○三元，稅額一、二三八、○九七元，充作進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，再審原告乃就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅一、二三
八、○九七元。再審被告不服，循序提起行政訴訟，原判決以：「依營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，茍其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無由營業人證明之理。本件原告（即再審被告）迭稱有進貨之事實，乃被告（即再審原告）未經查證本件進項憑證是否曾經申報繳納營業稅，徒以其開立者為非原告交易之對象，即逕對原告補徵營業稅，尚有未合。訴願、再訴願決定未予糾正，均有可議，原告執以指摘，非無理由。」而將原處分及訴願、再訴願決定均予撤銷，著由再審原告查明另為適法處理。惟我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅以多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。營業人雖有進貨事實，惟如不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。此與該非交易對象是否已按其開立發票之金額繳納營業稅無關。本件再審被告於八十一、八十二年間興建房屋，取得良基公司開立之ＱＡ00000000號等十六張統一發票，銷售額合計二四、
七六一、九○三元，稅額一、二三八、○九七元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有財政部財稅資料中心產出之專案申請調檔統一發票查核清單可憑。而良基公司係法務部調查局「清塵專案」所查獲之出借牌照廠商之一，據良基公司實際負責人徐榮助於八十二年七月三十日在法務部調查局所製作之調查筆錄中坦承指出：「良基營造有限公司於民國七十六年成立，於民國七十八年初即開始從事出租牌照給建商及個體承造人作為取得建築執照及使用執照之用途。」、「良基營造借牌之計價方式原本除收取營業稅五之外，另收取○．八的佣金（以工程造價計算），但目前已提高佣金費用為二．五。」、「貴站提示之上述依法扣押物．．．確係良基公司出借牌照給建商及個體承造人而簽訂之工程合約書，並開立發票給借牌之客戶，且由公司會計記載所有向良基公司借牌客戶資料，據以收取借牌費用及向借牌客戶對帳之用」。另證人詹碧惠亦於八十二年七月二十九日在法務部調查局之調查筆錄中供稱：「我係於八十年七月進入良基公司．．．實際從事業務約在七十九年間。其實際從事之業務為借牌予承建廠商或個人。」、「良基公司借牌之計價方式分包工不包料及包工包料兩種，包工不包料按工程造價三成計價，以合約為準（以開立發票為準），若開立發票彼此互抵，工程若已告一段落收完工款仟分之八計算此係代工部分；至於包工包料（全額）計價則按工程造價全額計價以合約為準，額外收營造費百分之二點五至百分之三。」、「因實際承建者本身沒有甲級營建牌照，故向良基等營造公司借牌．．．」。以上均有調查筆錄附原處分卷足稽。且台灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決亦指出：徐榮助自八十年底至八十一年底間，原係實際負責良基公司之經營者，林明富任經理，於八十一年十二月間將良基公司以九百萬元之代價轉讓林明富介紹之張偉德．．．該公司業務實際仍由徐榮助在高雄市○○街○○○號協助指導，張偉德、徐榮助、林明富等於經營良基公司期間，基於共同幫助逃漏稅捐之概括犯意，明知良基公司並無承造工程之事實，竟出借該公司營業牌照予未具合法營造公司資格之建商或個人。除徐榮助逃亡通緝外，對於林明富、張偉德均以共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，分別判處徒刑在案，亦有該判決附原處分卷可證。顯見良基公司係專門出借牌照之營造廠商，並未實際從事營繕工程，自亦非再審被告之實際交易對象。至台灣台中地方法院八十年度訴字第二九○四號刑事判決係以徐榮助（係良基公司實際負責人）涉有逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之犯行與台灣高雄地方法院檢察署檢察官先行起訴部分具有裁判上一罪之關係為由，依法為不受理之諭知，並未就實體審究。佐以徐榮助既已對良基公司從事出借牌照之事實坦承不諱，再審被告執詞主張系爭工程由良基公司承包，而就交易過程及支付價款情形皆未能舉證，其主張自難採憑。則再審被告取得非實際交易對象之良基公司之統一發票，扣抵銷項稅額之事實極為顯然。又良基公司既屬出借牌照廠商，其縱申報上開統一發票之營業稅，亦係以虛偽不實之進項憑證申報扣抵上開統一發票之銷項稅額，以虛抵虛，其是否有繳納上開統一發票稅款，不無疑問。況營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函已有核釋，是出借牌照營造廠商對所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，該營造廠商代他人所開立之統一發票，如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還，亦經財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋在案。則縱良基公司有申報繳納上開統一發票之營業稅，當如何處理，亦屬另一問題，於再審被告應補繳稅款之義務不生影響。至本院八十六年度判字第二○四八號判決並非判例，無拘束本件之效力。原判決以再審原告未查證本件進項憑證是否曾經申報繳納營業稅，徒以其開立者為非再審被告交易對象，即對再審被告補徵營業稅為由，將原處分及一再訴願決定予以撤銷，顯有不適用營業稅法第十九條第一項第一款規定之違誤，而有行政訴訟法第二十八條第一款之再審原因，自應予廢棄。再審原告補徵再審被告系爭營業稅並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，再審被告在前程序之起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為有理由，爰依行政訴訟法第三十三條、第二十六條、民事訴訟法第五百零五條，判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 七 月 十七 日
行政法院第三庭
審判長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十七 年 七 月 二十 一 日