行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一四八五號
原 告 甲○○○
送
丙 ○ ○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年五月十三日台八十六訴字第一九○九三號再訴願決定，就駁回再訴願部分，提起行政訴訟，關於扣除額部分，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣本件被繼承人陳德深於七十八年八月十四日死亡，陳德仁於七十九年五月十四日代表全體繼承人向被告申報遺產稅，其中不計入遺產總額之財產中載明俟查明後再申報。嗣甲○○○與徐崇雄另行以遺囑執行人名義申報遺產稅，陳德仁再於八十年一月二十日補報遺產稅。甲○○○與徐崇雄復於八十年二月二十八日再補報遺產稅。被告乃依據上開申報內容及查得資料，核定遺產總額為新台幣（下同）三、三六一、四二一、○七二元，淨額為三、二九九、○○八、八一七元，稅額為一、九五五、一九二、六九○元。又因陳德仁召開親屬會議，改選其為唯一遺囑執行人，而甲○○○等人不服，另向台灣台北地方法院提出訴訟，請求判決陳德仁召開之親屬會議決議無效，致孰為合法遺囑執行人發生爭議，被告乃報經財政部八十三年十月十九日台財稅字第八三一六一五五四○號函復，略以遺囑執行人陳德仁、甲○○○及徐崇雄、鍾春英四人在經法院民事裁定確認親屬會議決議無效事件判決確定前不得繼續以被繼承人之遺囑執行人身分執行職務，則應以繼承人為納稅義務人等語。被告乃以繼承人甲○○○、陳德仁、丙○○、王陳好完、廖陳錦香五人為納稅義務人發單補徵，另就繼承人等短報遺產額二、一五一、○三三元，依法處罰鍰一、二九○、六二○元。陳德仁、王陳好完、廖陳錦香三人於八十四年五月十三日，原告甲○○○、丙○○二人於八十四年五月十五日分別申請復查結果，准予追減遺產額一三六、一○六、二六二元。原告等仍未甘服，就遺產股票部分之被繼承人名義股票、保管箱內他人名義之股票，陳德仁及陳周美捉名義之股票、南陽公司、六十公司名義之股票、陳重吉、陳重榮、陳俊嘉、周素貞、周美鳳名義之股票、被繼承人親屬十四人名義之股票、被繼承人經營公司之職員三十人名義之股票、被繼承人所經營之清泉投資公司等八家公司名義之股票、被繼承人死亡前三年贈與股票、被繼承人其他親屬名義之股票、公司職員名義之股票、被繼承人以清泉投資公司名義持有股票、公司股東往來之債權、抵押設定之債權、土地遺產、銀行存款、扣除額－公共設施保留地扣除額、農業用地扣除額部分、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除部分、不計入遺產總額之財產及罰鍰部分，分向財政部提起訴願，經遭駁回，遂就銀行存款以外部分，分向行政院提起再訴願。經再訴願決定：「原決定及原處分關於遺產股票（復查決定經已追減者外）、公司股東往來之債權、土地遺產、以抵押權擔保之債權、不計入遺產總額之財產及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」，原告就駁回再訴願部分，提起行政訴訟，茲就扣除額部分（包括公共設施保留地扣除額、農業用地扣除額、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除部分）摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、扣除額：㈠、公共設施保留地扣除項目：嗣後如有發現可扣除之公共設施保留地，仍請准予扣除，惟被告應予主動調查。㈡、農業用地繼續耕作扣除項目：嗣後如能提示明確資料，請准予申請更正扣除。㈢、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除項目：申報一二五、六○○、○○○元原核定及復查決定均不認列。仍請依遺產及贈與稅法第十七條之規定自遺產總額中扣除。查遺產及贈與稅法第十七條規定，執行遺囑及管理遺產之直接必要費用得自遺產總額中扣除，被繼承人遺產叁拾餘億且散佈全省各地、各公司，就搜集資料、整理、申報遺產稅、抵繳遺產稅及執行遺囑等均屬管理遺產所直接必要之管理行為，原告非委託專業人員協助辦理無法達成，況且本案之複雜性均屬空前絕後，就如被繼承人陳德深七十八年八月十四日死亡，而核定機關於八十四年一月二十日始完成合法送達繳款書，又行政院對被告之處分仍有異見而撤銷原處分，因之原核定及復查決定及再訴願決定以會計師、律師之酬金非必要或無事務支出內容及由於執行遺產係完納遺產稅以後之階段行為由，不予扣除，查被繼承人遺產散布全省各地，聘請專業人士搜集遺產資料、申報遺產稅、鑑定遺囑真偽，配合被告抵繳遺產稅，均為執行遺囑管理之必要行為，否則未申報遺產或漏報遺產，其補稅及罰款已大於遺產，焉有遺產可資管理，此項委任會計師酬金依財政部‧２‧１台財稅第三○六九五號函示：「會計師管理遺產所收取之酬勞金，原則上應為執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，如未超過會計師公會所規定之收費標準，應准自遺產總額中扣除」之規定，謹請撤銷原處分，並予追認或部分追認遺囑及管理遺產之必要費用。二、請求判決將再訴願決定、訴願決定及原處分關於扣除額部分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、扣除額部分：㈠、公共設施保留地扣除額部分：⑴、原核定以被繼承人所有之土地價值四九五、一七四、一三○元，其中坐落台北縣○○鄉○○○○○段○○○○號土地為蘆洲仁愛國小用地，於被繼承人死亡前核准徵收，惟迄死亡後，始予實際徵收，是死亡時仍為公共設施保留地，另原告等清查補報之坐落台北市○○段○○段三○○、三三一地號○○○區○○段○○段○○○○號○○○區○○段○○段七八五、七八六地號等五筆土地均為公共設施保留地，符合免稅規定，乃自遺產總額中減除前述六筆土地價值四四、六二一、三○○元。⑵、原告等以台北市○○段○○段三○○、三○一、三三一地號○○○區○○段○○段○○○○號○○○區○○段二小段七八五、七八六地號等土地請予扣除，其餘查證後再補報云云，申經復查結果，以系爭六筆土地除木柵段二小段三○一地號在被繼承人死亡後七十八年十二月公告，不合免計入遺產之規定外，其餘五筆土地價款，合計三六、四二一、三○○元，原核定業予以計列扣除。至其餘土地，若原告尚查有合乎公共設施保留地免稅規定，可於法定期間內依法申請更正，乃未准變更，且本部分訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定均持與被告相同之論見。㈡、農業用地扣除額部分：⑴、查原告等申報遺產稅並未申報農業用地扣除額部分，原核定亦未認列。⑵、原告等以土地遺產中有多筆農業用地，繼承人將繼承農業生產，待蒐集齊全相關證件，再請求扣除土地價值之全部或半數云云，申經復查結果，以原告等既未提示相關證明供核，惟嗣後若能提示明確證明資料，可於法定期間內按更正程序依法辦理。又本部分訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定均持與被告相同之論見。㈢、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除部分：⑴、本部分原告申報執行遺產及管理遺產費用一二五、六○○、○○○元，原核定以未檢附證明文件供核，不予扣除。⑵、經查以執行遺囑管理遺產之費用得列作扣除額者，以該費用之支出，為直接執行遺囑內容或管理遺產所必要為限。由於執行遺囑係完納遺產稅以後之階段行為，遺囑執行人縱有因執行而為必要之費用支出，亦僅能於嗣後檢附費用明細表陳明支付原因申請追認。若僅因遺囑執行人之改選興訟而支付訴訟費用，尚非執行遺囑直接必要費用，原核定未予認列，並無不合。另管理遺產費用亦必須針對遺產標的有行必要之管理、使用、收益等行為所支付之費用而言，財政部（六二）台財稅字第三○六九五號函雖釋明會計師管理遺產所收取之酬勞金，應准自遺產總額扣除，然亦必須給付之酬勞金與管理遺產之勞務項目有明確之關係且必要。而原告等所檢附乙○○會計師、高林國際商務法律事務所及陳鄭權律師等出具之收據，並未載明細項收費原因及勞務支出內容，亦未說明遺囑執行人委託其辦理之業務範圍及費用之約定，致無從認定是否與管理遺產有直接必要性，原核定否准認列，並無不合，乃未准變更。又本部分訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，均持與被告相同之論見。二、綜上論述：關於扣除額部分原處分、訴願決定及再訴願決定並無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由本件原告甲○○○、丙○○因遺產稅事件不服行政院中華民國八十六年五月十三日台八十六訴字第一九○九三號再訴願決定，起訴狀載明僅就駁回再訴願部分提起行政訴訟，本院自應就此起訴範圍審理，其中關於復查決定准予追減部分另以裁定為之，合先敍明。按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。．．．執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及第十款所明定。次按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅，因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第五十條之一所明定。本件被繼承人陳德深於七十八年八月十四日死亡，被告據申報內容及查得資料，核定遺產總額為三、三六一、四二一、○七二元，淨額為三、二九九、○○八、八一七元，稅額為一、九五五、一九二、六九○元，嗣以繼承人甲○○○、陳德仁、丙○○、王陳好完、廖陳錦香五人為納稅義務人發單補徵，另就繼承人等短報遺產額二、一五一、○三三元，依法處罰鍰一、二九○、六二○元。陳德仁、王陳好完、廖陳錦香三人及原告甲○○○、丙○○二人於分別申經復查結果，准予追減遺產額一三六、一○六、二六二元。原告等仍未甘服，就遺產股票部分之被繼承人名義股票、保管箱內他人名義之股票，陳德仁及陳周美捉名義之股票、南陽公司、六十公司名義之股票、陳重吉、陳重榮、陳俊嘉、周素貞、周美鳳名義之股票、被繼承人親屬十四人名義之股票、被繼承人經營公司之職員三十人名義之股票、被繼承人所經營之清泉投資公司等八家公司名義之股票、被繼承人死亡前三年贈與股票、被繼承人其他親屬名義之股票、公司職員名義之股票、被繼承人以清泉投資公司名義持有股票、公司股東往來之債權、抵押設定之債權、土地遺產、銀行存款、扣除額－公共設施保留地扣除額、農業用地扣除額部分、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除部分、不計入遺產總額之財產及罰鍰部分，分向財政部提起訴願，經遭駁回，遂就銀行存款以外部分，分向行政院提起再訴願。經再訴願決定：「原決定及原處分關於遺產股票（復查決定經已追減者外）、公司股東往來之債權、土地遺產、以抵押權擔保之債權、不計入遺產總額之財產及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」，原告就駁回再訴願部分，提起行政訴訟，其中關於復查決定准予追減部分另以裁定為之，茲就扣除額部分（包括公共設施保留地扣除額、農業用地扣除額、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除部分）分述如下：㈠、公共設施保留地扣除額部分：原告主張嗣後如有發現可扣除之公共設施保留地，仍請准予扣除云云。經查，原核定以被繼承人所有之土地價值計四九
五、一七四、一三○元，其中坐落台北縣○○鄉○○○○○段○○○○號土地為蘆洲仁愛國小用地，於被繼承人死亡前核准徵收，惟迄死亡後，始予實際徵收，是死亡時仍為公共設施保留地，另原告清查補報之坐落台北市○○段○○段三○○、三三一地號○○○區○○段○○段○○○○號○○○區○○段○○段七八五、七八六地號等五筆土地均為公共設施保留地，符合免稅規定，乃自遺產總額中減除前述六筆土地價值
四四、六二一、三○○元。原告以台北市○○段○○段三○○、三○一、三三一地號○○○區○○段○○段○○○○號○○○區○○段○○段七八五、七八六地號等土地請予扣除，其餘查證後再補報云云，經復查結果，以系爭六筆土地除木柵段二小段三○一地號在被繼承人死亡後七十八年十二月公告，不合免計入遺產之規定外，其餘五筆土地價款，合計三六、四二一、三○○元，原核定業予以計列扣除。至其餘土地，若尚查有合乎公共設施保留地免稅規定，可於法定期間內依法申請更正，乃未准變更，揆諸首揭規定，核無不合。原告此部分主張，難謂為有理由。㈡、農業用地扣除額部分：原告主張嗣後如能提示明確資料，請准予申請更正扣除云云。經查，原告等申報遺產稅時並未申報農業用地扣除額部分，且未提示相關證明供核，原處分未予認列，核無不合，而敍明嗣後若能提示明確證明資料，得於法定期間內按更正程序辦理，則原告此部分主張，亦非有理由。㈢、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除部分：原告主張被繼承人遺產叁拾餘億元，且散佈全省各地、各公司，就搜集資料、整理、申報遺產稅、抵繳遺產稅及執行遺囑等等均屬管理遺產所直接必要之管理行為，原告非委託專業人員協助辦理無法達成，原核定及復查決定及再訴願決定以會計師、律師之酬金非必要或無事務支出內容及由於執行遺產係完納遺產稅以後之階段行為為由，不予扣除，惟被繼承人遺產散佈全省各地，聘請專業人士搜集遺產資料、申報遺產稅、鑑定遺囑真偽，配合被告抵繳遺產稅，均為執行遺囑管理遺產之必要行為，否則未申報遺產或漏報遺產，其補稅及罰款已大於遺產，焉有遺產可資管理，此項委任會計師酬金依財政部‧２‧１台財稅第三○六九五號函示：「會計師管理遺產所收取之酬勞金，原則上應為執行遺囑及管理遺產上之直接必要費用，如未超過會計師公會所規定之收費標準，應准自遺產總額中扣除」之規定，請撤銷原處分此部分，予追認或部分追認遺囑及管理遺產之必要費用云云。經查，原告申報執行遺產及管理遺產費用一二五、六○○、○○○元，未檢附證明文件供核。又執行遺囑管理遺產之費用得列作扣除額者，以該費用之支出，為直接執行遺囑內容或管理遺產所必要為限。由於執行遺產係完納遺產稅以後之階段行為，遺囑執行人縱有因執行而為必要之費用支出，亦僅能於嗣後檢附費用明細表陳明支付原因申請追認。若僅因遺囑執行人之改選興訟而支付訴訟費用，尚非執行遺囑直接必要費用。次查，管理遺產費用亦必須針對遺產標的有行必要之管理、使用、收益等行為所支付之費用而言，財政部（六二）台財稅字第三○六九五號函雖釋明會計師管理遺產所收取之酬勞金，應准自遺產總額扣除，然亦必須給付之酬勞金與管理遺產之勞務項目有明確之關係且必要。原處分以原告雖提出乙○○會計師、高林國際商務法律事務所及陳鄭權律師等出具之收據，惟各該收據並未載明細項收費原因及勞務支出內容，亦未說明遺囑執行人委託其辦理之業務範圍及費用之約定，無從認定其與管理遺產有直接必要性。從而，原處分就執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分，未予認列扣除，洵無違誤，原告此部分之主張，尚不足採。綜上所述，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分關於扣除額部分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。本件事證明確，原告請求言詞辯論，核無必要。又委任訴訟代理人，應於每一審級為之，本件原告之書狀雖列有訴訟代理人乙○○，經查，彼等並未向本院提出委任狀，自不得認有合法委任（司法院院字第一八四一號解釋及最高法院六十九年台上字第一五七四號判例參照），但原告已蓋章具狀，當然發生原告提起行政訴訟之效力。原告其餘陳述，並非關於本件行政訴訟起訴範圍，無庸予以審酌，均附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 七 月 二十四 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 藍 獻 林評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十七 年 七 月 二十七 日