行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一五五八號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月二十六日台八六訴字第五一四六三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告根據檢舉，查獲原告漏報義純企業有限公司（以下簡稱義純公司）所分配營利所得新台幣（下同）六、六一四、九四八元，除發單補徵其該年度綜合所得稅二、○三四、九四三元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○．五倍之罰鍰一、○
一一、二○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更。，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、行政訴訟法有關證據法則，應準用民事訴訟法之規定：（一）、按行政訴訟法第三十三條規定：「本法未規定者，準用民事訴訟法。」又「當事人主張有利於己之事實，應負舉證責任。」民事訴訟法第二百七十七條定有明文。（二）、又「行政罰與刑罰之構成要件雖不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」行政法院七十五年判字第三○九號判例載有明文。（三）、因此本案被告既認定系爭支票係屬盈餘分配，自應由被告負舉證責任，合先陳明。二、系爭支票，不足以證明原告有受「盈餘分配」：（一）、查原處分認定義純公司於八十二年度開立支票面額六、六一四、九四八元予原告，係屬「盈餘分配」云云。惟查開立支票，至多僅能證明支票款之給付，至於支票款之原因關係，究係借款﹖貨款借款之返還﹖租金﹖利息、股息﹖亦或其他法律關係﹖則應其實際情形定之，並應佐以證據證明之，如於證據不足之情況下，擅予推斷，必生認定上之錯誤，乃當然之理。（二）、義純公司固曾於八十二年度開立支票予原告，惟查系爭支票至多僅能證明義純公司，有開立支票予原告，尚不足以證明義純公司，於八十二年度以系爭支票款作為「盈餘分配」給付予原告，簡而言之，系爭支票僅能證明義純公司有「支付票款」之事實，惟該支票款，究係「盈餘分配」﹖亦或「借款之返還」﹖尚待證明。本案原告既已提示義純公司之活期存款存摺、及支票證明其有借款予義純公司，惟被告仍認定系爭支票係屬盈餘分配，自應由被告負舉證責任。三、被告故意倒置舉證責任分配原則：（一）、再訴願決定書理由欄中第一段第十三行至第十五行則稱「．．．義純公司於八十二年度開立支票金額計六、六一
四、九四八元予原告，有支票影本可證，原告未提示義純公司之股東往來帳供核，僅提示義純公司之活期存款存摺，尚難證明原告曾借予義純公司六、六一四、九四八元．．．」云云。據此可知，被告並未能證明系爭支票係所謂之「盈餘分配」，惟竟將舉證責任倒置，要求原告舉證其有借款予義純公司。（二）、顯見被告違反舉證責任分配之原則，且係選擇性適用有利於己之解釋，誠令人難以甘服！四、被告以原告未依限提示七十七年、七十八年之帳證，而不採信原告所提出之證據，顯然違反稅捐稽徵法第十一條，原告謹提出義純公司尋獲之帳證供核。再訴願決定又以原告未提出帳證供核云云，惟查依稅捐稽徵法第十一條規定，帳證保存之法定期間為五年，被告係於八十五年四月十二日函義純公司負責人李龍義要求提示義純公司七十七年、七十八年之帳證，惟斯時已逾稅捐稽徵法帳證五年之保存期間，義純公司因未保存該兩年度之帳證而無法提示，但系爭七十七、七十八年帳證，既已逾五年之保存期限，義純公司縱未保存，亦完全合法，因此被告要求原告提示七十七年、七十八年帳證供核，否則即不採認原告所提示之其他證據，不僅強人所難，亦顯然違反稅捐稽徵法第十一條之規定。今原告向義純公司取得，義純公司委託記帳業者記帳，所留存之帳證供核，內中詳細記載原告與義純公司之股東往來情形，足證原告主張屬實，請鈞院查核，並命被告重新查核，以明事實。五、依義純公司八十、八十二年度之結算申報書顯示，義純公司根本不可能有被告認定之三千多萬元之盈餘分配予各股東：（一）、被告認定義純公司八十年度分配盈餘高達六、五一七、一四○元，完全違反會計原理：①查被告認定義純公司八十年度開立支票分配原告盈餘六、六一四、九四八元云云，但應注意者係被告認定義純公司八十二年分配盈餘之股東共有李龍義一、九七二、三八○元，李春發一、九七二、三八○元，甲○○一、九七二、三八○元，陳再興六九、二三○元，李清榮六九、二三○元，李進文二三○、七七○元，陳志雄二三○、七七○元，亦即被告將義純公司返還借款予各股東，均認為係盈餘之分配，合計被告認定義純八十年分配之「盈餘」，竟高達六、五一七、一四○元。茲將其荒謬處，說明如下：②、經查依義純公司八十年度結算申報書顯示，其營業收入扣除營業成本後，其營業毛利為五、九三五、三五六元，再扣除營業費用等後，其營業淨利為負數二、四八
四、五四一元，其課稅所得額亦為負數一、一三八、九四三元。經義純公司自行調整後，其八十年課稅所得額為三九二、一四一元，上開金額並經被告核定，試想義純公司八十年度經核定之所得額為三九二、一四一元，焉有可能分配高達六、五一七、一四○元之盈餘﹖被告認定之「盈餘」，其荒謬可見一斑。（二）、又義純公司八十一年度經國稅局核定之淨所得為四○六九九七元，焉有可能有國稅局認定高達六、五一
七、一四○元之「盈餘」：①、查國稅局認定義純公司八十一年度之「盈餘」如下：分配予李龍義一、九七三、三二○元，李春發一、九七三、三二○元，甲○○一、九
七三、三二○元，陳再興六八、九五○元，李清榮六八、九五○元，李進文二二九、六八五元，陳志雄二二九、六八五元，總計國稅局認定之「盈餘」，高達六、五一七、一四○元。②、但經詳閱義純公司八十一年度之所得稅結算書，顯示義純公司八十一年之營業收入淨額為四一、○六一、三九八元，扣除營業成本三、六四六二、一六二元，營業費用七、五五七、八三四元及其他成本、費用後，其課稅所得額（即淨所得）為負數－四四一、五八一元，義純公司自行調整為四○六、九九七元，以會計原則而論，義純八十一年度淨所得僅四○六、九九七元，如何能有六、五一七、一四○元之「盈餘」來分配？③被告認定之「盈餘分配」，顯然違反經驗法則及證據法則。
（三）、又被告認定義純公司八十二年度「盈餘分配」，高達二千二百三十一萬四千四百一十四元，更屬無稽：⑴再查依義純公司八十二年結算申報書顯示，其營業毛利為四、二二一、八八五元，扣除其營業費用後，其營業淨利為負數即－二、三○六、○七四元，其課稅所得額亦為負數即－一、一二四、五九七元。經義純公司自行調整後，其八十二年度所得額仍為負數即－二七八、二四九元，亦即虧損。義純公司八二年度虧損，並經被告核定。⑵、惟查被告竟認定，義純公司八十二年度分配予各股東之「盈餘」如下：①、分配李龍義六、八一七、九四八元。②、分配李春發六、八一
七、九四八元。③、分配甲○○六、八一七、九四八元。④、分配陳再興二三八、○七二元。⑤、分配李清榮二三八、○七二元。⑥、分配李進文七九三、五七六元。⑦、分配陳志雄七九三、五七六元。亦即被告認定義純公司分配之「盈餘」，竟高達二千二百三十一萬四千四百一十四元之鉅。②、試想義純公司八十二年度經國稅局核定之所得額為虧損，焉有可能分配高達二千二百三十一萬四千四百一十四元之盈餘予各股被告認定之「盈餘」，其荒誕不實，至為明顯。六、本案係原告等七名股東借款予公司，本擬購地遷廠：（一）、緣義純公司係以瓦斯爐具及其零件之製造、加工為業，而公亞工廠所在地，因使用分區為農地目，故被認定為違章工廠，七十五年間政府曾擬勒令拆遷，俟經陳情後，始准予暫緩拆遷。因此，各股東即有遷廠之擬議。（二）、七十七年間公司各股東決議籌款借予公司，俾便購地遷廠，因此原告等七名股東即於七十八年－七十九年間陸續籌款借予公司，總計原告共計借款九、○○○、○○○元予公司，其借款予公司之流程如下：①、借予義純三七○萬部分：１、原告以台北市○○路○段○○○號５樓之房地，向北企社子分行借款，並設定抵押貸款３７０萬元。２、台北區中小企銀社子分行將３７０萬元貸款，撥入原告活儲#0000-0-00戶頭。78、2、4原告再將三七○萬元轉帳至義純台北區中小企銀甲存00000-0-00。②、借予義純一、五二七、二八八元部分：原告將北企社子分行之活儲#2367-9之戶頭，以轉帳方式借款一、五二七、二八八元予義純。③、借予義純二、六○五、三一二元部分：１、第三人盧義勝開立支票，票號：0000000面額二、六○五、三一二元予原告，原告將該支票借予義純。２、上開支票軋入義純台北區中小企銀活存00000-0-00。④、借予義純一、一六七、四○○元部分：１、第三人盧義勝簽發支票票號：0000000，支票總額為二、四五九、九六二元予原告、陳志雄、李清榮等三人。２、原告、陳志雄、李清榮等三人持該支票借款予義純公司。被告三人借款予義純金額分別為：Ａ、原告一、一六七、四○○元。Ｂ、陳志雄一、○五三、○○○元。Ｃ、李清榮
二三九、五六○元。３、上開支票軋入義純台北區企銀活存00000-0-00戶頭。綜上述，原告七十八－七十九年間，借款予義純共計九○○萬元，而總計原告等七名股東七十八－七十九年間共計籌借款項二九、八五二、○八三元借予公司。嗣因覓地不易，且斯時房地產價格飊漲，故始終未覓得理想之土地遷廠。（三）、八十年間，股東中有人認為生產瓦斯爐具已夕陽工業，並看淡景氣，要求返還借款，故義純公司遂於八十與八十一年間陸續開立支票返還各股東借款，但仍有部分股東希望購地遷廠，故借款未全部返還股東。（四）、八十二年間則有更多股東反對購地遷廠，主要理由仍係認為生產瓦斯爐具已是夕陽工業，並看淡景氣，並強烈要求返還借款，因此義純公司遂按原借款比例，將借款返還各股東。（五）、總計原告七十八－七十九年度借款予義純公司九、○○○、○○○元，義純公司則於八十一年－八十二年度開立支票返還借款，其明細如下：①、八十年度一、九七二、三八○元（義純開立支票返還借款）。②、八十一年度一、九七三、三二○元（義純開立支票返還借款）。③、八十二年度計六、六一四、九四八元（義純開立支票票號：ＰＶ0000000、0000000返還借款）。七、八十二年之退款，係將股東借款之餘額聚資投資股票、公債後，旋予出售再返還借款：再訴願決定又謂原告於復查及訴願時稱系爭支票之用途，包括退還股東聚資投資股票（及公債）之原出資，與再訴願時稱係借款之返還不同，所辯不足採云云。惟查：（一）、義純公司八十二年間兩次之退款，係因八十二年十一月四日股東決定將七名股東借予公司之剩餘借款，以股東陳志雄名義購買一千六百萬元之公債券，做為投資，但因友人表示，投資公債券，投資報酬率不高，旋於八十二年十一月十七日將該公債出售，出售所得先入陳志雄戶頭，再轉匯至義純公司戶頭匯入公司。本擬另籌款再購地遷廠，但因股東中多人認為生產瓦斯爐具已是夕陽工業，並看淡景氣，強烈要求返還借款，因此義純公司遂按原借款比例，將一千六百萬元分別開立支票返還各股東。（二）且事實上，義純公司自七十七年至七十八年陸續向股東借款共計二九、八五二、○八三元，至八十年即開始逐年陸續返還借款予各股東，但義純公司基於投資獲利之理念，亦曾將部分之股東借款轉投資於股票市場，並依當時之法令繳稅，並無任何違法，因此義純公司出具之說明書記載系爭支票包括退還股東聚資投資股票之原出資及小額獲利，亦與事實相符，再訴願決定對此指摘，顯不足採。八、被告至多僅能將義純公司股各股東借款與還款之差額，當成利息給付課稅，始為合理：綜上述，可知原告七十八－七十九年度共借款予義純公司九、○○○、○○○元，義純公司自八十－八十二年度陸續還款予原告共計一、○七六萬三六四八元，其差額一、七六三、六四八元，係利息之給付，而義純公司向原告借款三年，給付
一、七六三、六四八元之利息，應屬合理。如被告硬要認定義純公司有盈餘分配，則至多亦僅能將此一、七六三、六四八元之利息給付，分別以八十、八十一、八十二年三年給付原告之實際金額當盈餘分配，始為合理。九、本案原處分明顯違反舉證責任分配之原則：（一）、本案各股東借款予義純公司係千真萬確之事實，不容否認，被告空言否認，令人難以甘服。（二）末按違章事實，應依證據認定之，無證據不得認定違章事實，本案原處分明顯違反舉證責任分配之原則，如被告仍認定義純公司八十二年度開立支票六、六一四、九四八元係屬盈餘分配，請其負舉證責任。綜上述，顯見被告根本不依證據認定事實，執意竭澤而漁，令人難以甘服，益證原補稅及罰鍰之處分，顯有重大違誤，請予撤銷，以維法紀等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第十四條第一項第一類及第一百十條第一項所明定。二、本件經人檢舉，由被告查獲原告八十二年度取自義純企業公司分配之營利所得六、六一四、九四八元，未依法申報，有該公司開具之支票、談話筆錄、說明書、查緝調查報告書影本附卷可稽，原核定除補徵稅款外並依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額二、○二二、五二四元處○．五倍罰鍰一、○一一、二○○元（計至百元止）。三、本件原告復查時主張前述營利所得係七十八年間義純公司擬購置土地擴建廠房，經全體股東同意依出資比例集資投入，後因景氣看淡，投資計劃取消，因而自八十年度起，分年退還原借給公司之資金；惟經本局於八十五年四月十二日函請該公司負責人李義龍於八十五年四月二十六日提示各股東何時借款予該公司、金額若干、如何給付及該公司如何入帳、償還之證明文件供核，李君屆期未能提示復查決定遂予維持原核定，並無不合。四、原告復執前詞提起訴願，惟原告未能提示義純公司之股東往來帳供核，而所提示之案外人盧義勝之銀行存摺，亦難證明原告有借款予義純公司之事實。又據卷附義純公司之說明書稱，系爭開具支票金額包括退還股東聚資投資股票之原出資及其獲利、及小額義純公司之營利所得．．．詳細分配比例則因係公司體制外投資行為，加上全體股東均無正確會計處理能力與觀念，已不復記憶，亦無保存任何資料等語。核與原告於復查及訴願中所主張為購置土地擴建廠房，向股東借款，後因投資計劃取消，退還借款云云，所訴不一致，顯然並無股東墊款之情事。又原告再訴願仍執前詷。經本局以八十六年十一日十一日函通知義純公司提示帳簿及相關憑證供核，該公司稱七十八年度帳冊憑證已遺失，僅提供未經報備核准之機器記帳資料，經查核結果，原告主張義純公司退還「股東墊款」部分無法勾稽，至原告主張七十九年借款部分，與義純公司提示之帳簿憑證（股東往來及銀行存款科目），亦無法勾稽，且尚有案外人盧義勝之轉帳款項，均不足為其借款予義純公司之證明。是本件亦經財政部訴願決定及行政院再訴願決定持與本局相同論見予以駁回。五、原告行政訴訟主張義純公司七十七及七十八年度之公司帳證已逾法定保存期限五年，該公司縱未保存，亦完全合法，經查本件原核定原告取自義純公司之營利所得年度為八十二年度，本局已於核課期間（七年）內發單補徵，原告主張該營利所得係其於七十八年及七十九年間借予義純公司，其有利於己者須負舉證責任，又原告於復查、訴願、再訴願均主張其於七十八年間借款義純公司，嗣提起行政訴訟改主張其於七十八年及七十九年間借款義純公司，前後說詞不一，併予陳明。另原告無法反證其取自義純公司之營利所得為該公司返還股東之墊款，是其所述並不足採，原核定尚無不合。六、至罰鍰部分，本件原告於辦理八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報義純公司所分配之營利所得六、六一
四、九四八元，短漏所得稅額二、○二二、五二四元，違反所得稅法第七十一條規定，原核定遂依首揭所得稅法一百十條第一項定，並審酌違章情節，按所漏稅額科處○．五倍之罰鍰計一、○一一、二○○元，亦無不合。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第十四條第一項第一類及第一百十條第一項所明定。本件原告為義純公司股東，於八十二年度取自義純公司分配之營利所得六、六一四、九四八元，未依法申報，有原告所得稅申報書、義純公司開具之支票、檢舉人談話筆錄、查緝調查報告書等件影本附原處分卷可稽，原核定除補徵稅款二、○三四、九四三元外並依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額二、○二二、五二四元處○．五倍罰鍰一、○一一、二○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其取得義純公司給付之款項係該公司償還其股東墊款（借款），非分配盈餘。因七十八年間其所投資之義純公司擬購買土地擴建廠房，經全體股東同意依出資比例集資，嗣因投資計畫取消，義純公司乃自八十年度起分年退還向各股東所借款項，被告逕認係盈餘分配，純屬推測臆斷。至其墊款九、○○○、○○○元交付情形，或以轉帳或以支票交付義純公司，有交易憑證足按。而義純公司八十二年度交付原告之票款六、六一四、九四八元，即為償還其借款之一部分。被告未能舉證證明該票款係盈餘分配款，遽予認定其漏報營利所得，而予補稅處罰，自有未合云云。查義純公司於八十二年度開立支票金額計六、六一四、九四八元予原告，有支票影本附原處分可稽，並為兩造所不爭執。原告未提示義純公司之股東往來帳供核，僅提示義純公司之活期存款存摺，其記載內容未能顯示出何股東何時借款予公司若干，尚難據以證明原告曾借予義純公司九、○○○、○○○元。又據原處分卷附義純公司說明書記載，系爭支票用途包括退還股東聚資投資股票之原出資及其獲利，以及小額義純公司營利所得，詳細分配比例因係公司體制外之投資行為，加上全體股東均無正確會計處理能力及觀念，已不復記憶，亦未保存任何資料等語，核與原告於復查及訴願時所稱義純公司為購買土地擴建廠房而向股東借款，嗣因投資計畫取消，乃自八十年度起分年退還借款云云不符。顯然不能證明有股東墊款情事。至訴稱其於七十八年三月四日、七十九年七月七日、七十九年三月十六日、七十九年三月二十二日分四次交付貸款予義純公司，固據提出台北區中小企銀歷史交易明細表為證，第不能彰顯為借貸用途，且原告所稱交付之支票為第三人盧義勝所簽發，縱經義純公司提示付款，不能證明即係供原告貸款予義純公司之用，其中亦有認票款
二、四五九、九二六元中之一、一六七、四○○元部分屬原告貸款予義純公司者，尤無佐證。又貸款總計九百萬元，分批交付貸款金額，竟有個位數二元、八元者，不合常理；還款較貸款為多，謂為利息，原約定利率若干，借期多久，悉無資料，如何算定。又本年度原告自義純公司取得之六、六一四、九四八元，如屬義純公司第三批應返還之款，如何又先經義純公司將應退還各股東之款以股東陳志雄名義購買一千六百萬元債券，出售後又匯入公司，擬再籌款購地，因景氣看淡，遂比例返還各股東，有違常情。又原告主張七十八年貸款予義純公司部分，經被告於八十六年十一月十一日再訴願程序進行中通知義純公司提示帳證供核，僅得未經報核之義純公司機器記帳資料，被告查核結果，「股東墊款」部分無法勾稽，原告主張之七十九年貸款部分，經被告與義純公司之股東往來及銀行存款科目帳證查核結果，亦無法勾稽。在在難以證明原告有貸款予義純公司之事實。次查本件緣於義純公司遭人檢舉將公司盈餘私自分配予股東，被告曾於八十五年四月十二日函義純公司代表人李義龍，請於八十五年四月二十六日提示各股東何時借款予該公司、金額若干、如何給付以及該公司如何入帳、償還之證明文件供核，有通知函影本附原處分卷可稽，惟李龍義並未於期限內提示。至於原告事後提出之該公司股東往來之帳冊，既經該公司聲明「未保存任何資料」於先，該帳證顯係事後所製作，況亦與前述原告貸款交付日期不符，金額尤無從勾稽，自難以採信。又按當事人主張有利於己之事實者，應負舉證責任。本件既係義純公司遭人檢舉將公司盈餘私自分配予股東之案件，而原告事實上亦取得義純公司之票款，且通常情形公司給付股東之款項為盈餘，如原告認該票款係義純公司償還其股東墊款（借款），而非分配盈餘，自應就其主張有利於己之事實負舉證責任。原告既無法證明該票款係償還股東之墊款，被告參酌義純公司說明書之記載，認係分配盈餘款，並無不合。所訴系爭營利所得係義純公司償還所借款項云云，核不足採。又依義純公司說明書記載，本件係公司體制外投資之盈餘分配，則其送國稅局核定之帳證報表之記載自難免失實，原告陳稱該公司八十至八十二年度經被告核定之所得額不可能分配鉅額盈餘予各股東云云，亦不足採。且本件既係分配盈餘，而非償還股東墊款，亦不可能發生利息給付之問題，原告陳稱至多僅能將給付超出借款之差額，當成利息給付，予以課稅一節，亦無足採。又本件原告欲以七十八年間借款事實為有利於己主張，其不能提出當時義純公司帳證證明，自不足採，非被告認定該年度之事實，要求原告提出帳證，無違稅捐稽徵法規定保存帳證期間之問題。從而，被告復查決定維持原核定予以補稅並科處罰鍰，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 七 月 三十一 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十七 年 八 月 五 日