行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一六四四號
原 告 甲○○訴訟代理人 呂光武 律師被 告 臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十一年四月八日因買賣取得坐落台北縣○○鎮○○○○段水汴頭小段三十五地號農業用地一筆，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅在案，惟於完成移轉登記後，有非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因閒置不用情事，案經被告所屬淡水分處於八十一年十一月二十四日會同農林、地政機關人員查獲，移由被告審理違章成立，乃依土地稅法第五十五條之二第二款處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰新台幣（下同）二○、八○八、四○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部八十四年一月二十七日台財稅第000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告重予審酌，另為適法之處分。被告重行復查結果，仍維持原核定，原告提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、原告確有改良系爭農地土質之計畫，且有改良措施之事實：㈠原告世代務農，因原有耕地之部分為政府區段徵收，始另購系爭農地，以繼續務農。系爭農地係「山坑田」，且為狹長階梯田，約有九區。原告於八十二年四月八日因買賣取得所有權後，為利將來農機耕作，即於同年五月間，雇用源泰企業有限公司挖土機，進行整地，將「九區」整為較大之三大田區，有該公司附具證明書足稽，亦有鄰近農戶王金樹出具證明書為證，並經淡水鎮公所訪查屬實。由之可證，原告耗資整地擴大田區之舉，實有改良土質之計畫，亦顯見原告有心繼續務農。㈡系爭農地因經擴大整地，其表層沃土大部分流失，如不改良土壤，勢無法達到經濟效益。原告決心改良土質，遂向淡水鎮公所申購綠肥種子，惟已逾鎮公所收受申請之時（三月份），鎮公所建議自行購買，原告在五月間委託鄰居林陳碧霞代購綠肥種子二十五公斤，原告將綠肥種子栽種於系爭農地，面積約有○‧六公頃，其餘種植西瓜約○‧三公頃、青菜及蕃薯約○‧二公頃。嗣八十一年九月上旬，西瓜採收完畢，因原告係有計畫改良土壤，故任由綠肥生長，至於所種白菜、蘿蔔收成後，未將根部剷除，留待於八十二年春耕時，連同新長雜草一併翻耕犛入土中，以增土壤有機質，乃為改良土壞增加有機質所採行之正當措施，故自八十一年九月收成後至八十二年春耕之期間，原告係因農業生產之必要而必然短暫休閒（非休耕）系爭農地，實非故意廢耕系爭農地。㈢由上事實，可知原告於八十一年九月間西瓜收成後，既為農業生產之必要而暫時休閒，其目的在改良土質，增加土壞有機質，當然需要一段段時間，在此期間內，系爭農地必然長成「新」雜草，俟翌年（八十二年）春耕時，始將綠肥及「新長」雜草一併翻入土中，因此，被告所屬淡水分處於八十一年十一月二十四日會同地政及農林機關派員實地勘查時，所映入眼中者，除了其中○‧二公頃所種蕃薯外，必然為其餘休閒土地生長之一片「新」雜草，而被告竟以於八十一年十一月二十四日所見之新生雜草，遽為推測原告荒廢系爭農地，實有違論理法則及經驗法則。二、被告及訴願決定所為論據，難謂允當，殊值可議：㈠被告八十五年九月二十三日北縣稅法字第一四四二一號復查定謂：「經查其未提出具體證據，復未申請休耕，亦未依規定申請核定查驗，即擅自開挖。」云云，惟查原告為計畫改良土地，先整地擴大田區，復有施綠肥與雜草同步生長，擬於翌年春耕時翻入土中增加有機質，均已提出如上事證，被告而不見，竟謂原告未提出具體證據，誠非有理。按土地稅法第二十二條之一第一項第一款所稱「因農業生產之必要而休閒」，非以「申請休耕」為要件，而只須原告確有為有利農業生產而改良土質之行為事實，即符合該款要件，其理至明。又訴願決定謂：「又依『稻米生產、稻米利用及水旱田輪作計畫方案』之八十五年度細部計畫，其中關於『休耕』之認定標準：『第一期作辦理休耕者，應種植綠肥；第二期作辦理休耕者，應種植綠肥或翻耕』。」云云，姑不論其以「八十五年度」細部計畫書之內容移接到八十一年，已有未洽，且其將「休耕」作為「因農業生產或政策之必要而休閒」之要件，顯係誤解該條款之真義。被告以原告「未申請休耕」而認定不得適用該條款，而訴願決定以未申請休耕而否定原告確有計畫改良土質之行為事實，均有違誤。次查，淡水鎮公所為八十二年度補助農地改良廢除田埂，而於八十一年七月四日以八一北縣淡農字第一七四二一號函給各回辦公處轉知里內有需農戶，其申請期限，自發函之日（八十一年七月四日）起至同年八月十五日止，於該函說明⒋謂：「改良前須經公所與農會派員勘查拍照符合規定後始可動工，完工後請通知公所或農會前往復查。」，依之，凡尚未改良廢除田埂之田地目農地，欲「農地改良廢除田埂」而申請補助款者，須事先「拍照符合規定」後，始可動工，於完工後尚須公所或農會復查屬實，方發給補助款。準此，「申請核定查驗」乃申請補助款之要件，非認定有無農地改良廢除田埂之標準，亦即如確有農地改良廢除田埂之事實，不得因未有「拍照符合規定」或「申請復查」，而抹滅或否定其既成之事實。原告確於八十一年五月己自行改良農地廢除田埂，擴大田區，已如前述，事實上不符申請補助款之條件，但不得以因事先自行開挖整地、廢除田埂，不符申請補助款之條件而未申請復查，即謂自行開挖整地，係不合法，亦不得作為認定原告未有計畫改良系爭農地之依據。被告所指「亦未依規定申請核定查驗」云云，究其所指「規定」，為何種規定，未見明述，著實可議，況且事實上並無被告所稱之「規定」，如所指「規定」係前述申請補助款之規定，依上所述，難謂非「張冠李戴」。㈡被告復於前開復查決定謂：「且一般土壞改良時，應先用堆土機將表土推開，整地後再將表土推回不致影響地利，水利亦應保持原狀。」等語，查原告世代務農，當然確知擴大田區整地並改良土質所應循之方法，而系爭農地於整地後，地利仍在，水路亦保持原狀，被告未舉任何證據證明原告未依其所述方法整地，又無證據證明地利不在，水路未保持原狀等情事，顯係憑空杜撰，不足採信。㈢被告謂：「況聲請人若確實欲積改良土質增加有機質，亦應栽種綠肥，而非以任雜草生長方式作為其符合『農業生產或政策之必要而休閒』之論據。」，言下之意，改良土質增加有機質唯有栽種綠肥一途，別無他法。惟查草類在農業生產上，可供覆蓋、敷蓋及翻耕犛入田中，對土壞肥力管理上有其重要功效，而草類之管理可為一種綠肥應用。中興大學土壞環境科學系楊秋忠教授在「草類與土壞肥力管理」一文中有詳細論述。著者在該文結論謂：「草類在農業上可供覆蓋、敷蓋及翻耕入土的應用，對土壞肥力之功效甚多，草類可改善土壞的物理、化學及生物性，其中改善之物理性包括增加雨水滲透土中，減少洪害，增加保水能力，改善團粒結構，防止地表沖蝕及斷層崩塌，緩和地溫之急激變化，增加作物根系之生長及吸收功能，可防止地溫高導致土壞有機含量之減少。改善土壞化學性包括可增加土壞有機質含量為主，而導致影響土壞物理、化學及生物性質。臺灣位於亞熱帶地區，在多雨季節時，肥料流失較為嚴重，草生栽培之草類可吸收部分之營養，可經由割草敷蓋後，分解釋放養分而提供作物利用，此種現象可為一種養分暫存作用，有利增加作物對肥料之回收率。草類的管理可為一種綠肥應用，若能配合作物及季節管理，減少殺蟲劑的應用，對作物及土壞保育而言，將更能發揮草生栽培的功效，可謂一舉數得。」又按傳統方法以田地上所生雜草翻耕犛入田中，增加土壞有機質改良土壞，正與上引論文之理論相合。因此，改良土壞增加有機質，未必以栽種綠肥始可達成，亦即栽種綠肥非改土質之唯一方法，應可斷言。由之可見，被告及訴願決定所引用之臺灣省農業試驗所八十五年七月十七日八五農試技字第○二一四四號函所述意見：「欲積極改良土質增加有機質之方法，應栽種綠肥」，根本無學理上之依據，其遽予否定以田地所生雜草翻入土中亦係積極改良土壞增加有機質之方法，難謂非謬誤。從而，縱原告未栽種綠肥（此乃假設，事實上原告確有栽種綠肥），僅以系爭農地在八十一年九月份以後才生長之「新雜草」，俟翌年春耕時翻耕犛入田中，依前引論文內容，確足達其改良土壞之功效，且原告確於翌年（八十二年）二月間雇工將雜草（及綠肥）等翻入土中，經淡水鎮公所勘定屬實，則足為符合「農業生產或政策之必要而休閒」之論據，灼然至明。㈣系爭農地係一狹長形之田地，兩端距離至少有二、七○○公尺，則八十一年十一月二十四日在被告所屬淡水分處會同地政及農林機關實地勘查所拍攝現場照片僅侷限某些角度，而未窺系爭農地之全貌，實不足證明已將系爭農地全部實景攝入鏡頭，竟而斷言原告未有栽種綠肥、自菜及蘿蔔，難謂非率斷。又自被告所稱「查白菜花與蘿蔔花同屬十字花科，二者花朵雖為黃色及白色，惟初勘照片上所顯示者確非該兩種農作物之花朵。」等語觀之，既然自初勘照片所顯示者非黃色之白菜花及白色之蘿蔔花，則必然有黃色及白色以外之「花朵」，此「花朵」可能係栽種綠肥所生之「花朵」，而被告即率斷系爭農地未種有綠肥，顯然矛盾至極。㈤再查，臺北縣淡水鎮公所‧８‧３北縣淡農字第八二一一九九三九號函說明二謂：「八一、十
一、二十四現場抽查時，未整地部分，○‧二公頃種甘藷，其餘整地部分長滿一片新雜草。」，繹其內容，僅曰其餘整地部分長滿一片「新」雜草，並無言明系爭農地尚未栽種綠肥，及未留有白菜及蘿蔔根部，但被告卻將之擴張解釋為「未曾種有綠肥」，顯有望文生義之嫌。又鎮公所係曰「長滿一片『新』雜草」，可見雜草係新長成，即在八十一年九月間收成西瓜後，為改良土壞，任雜草叢生（此乃改良土壞增加有機質之實際有效之方法）所「新」長成者，且迨八十一年十一月間，已約有兩個月，雜草必然長得很高且叢生，如未仔細於草叢間翻查，如何能見到掩藏在高密雜草中之綠肥，以及白菜、蘿蔔根部﹖由之可見，被告未曾翻查行走於草叢間，僅憑幾幀照片，即認定系爭農地未栽種綠肥，其論斷殊值可議。又八十一年十一月二十四日初勘紀錄僅載約二千平方公尺種蕃薯，其餘荒廢，並未見有「無種植青菜綠肥」之記載，則初勘紀錄不得作為認定無種植青菜綠肥之證據，況依上所述，初勘時並未翻查草叢，自當不能單憑「掃描」，即可查明有無綠肥、青菜，則縱初勘紀錄有「無青菜綠肥」之記載，難謂真實。三、系爭農地之土壞改良，雖屬農地改良之項目，惟不適用平均地權條例施行細則第十二條之規定：㈠按平均地權條例施行細則第十一條係就平均地權條例所稱「改良土地」，於各款明定其改良事項。至於平均地權條例關於「改良土地」之規定散見於下列條文：⑴第十一條第一項：「依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，除由政府補償承租人為改良土地所支付之費用，及尚未收獲之農作改良物外．．．」。⑵第二十五條：「供國防、政府機關．．．等所使用之土地及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免．．．。」⑶第三十六條第二項：「前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」⑷第七十五條第一項：「依前條第一款規定收回土地之所有權人，除應給予承租人、借用人或地上權人為改良土地所支付之費用外，．．．。」⑸第七十七條第一項：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收獲之農作物外．．．。」㈡前舉條文所定「改良土地」，或得受補償所支付之費用，或享有地價稅或田賦減免優惠，或自土地漲價總數額扣除其支付之全部費用，惟不論係平均地權條例施行細則第十一條所定建築基地改良、或農地改良、或其他用地開發所為之土地改良，均應依同條例施行細則第十二條第一項各款規定之程序申請驗證。依該條項第一款規定之反面解釋，凡未「於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起十日內申請複勘者」，或「在申請查驗前已改良者」，其為「改良土地」所支付之費用不得適用前舉各該條文之規定。㈢本件係改良系爭農地之土質，乃具有「因農業生產或政策之必要而休閒」之原因，而不構成土地稅法第五十五條之二第一項第二款之處罰要件，根本非前舉平均地權條例各條規定「改良土地」所規範，二者實風馬牛不相及，則系爭農地之改良土壞當無遵循平均地權條例施行細則第十二條規定程序申請查驗之必要，此觀前舉條文規定自明。被告答辯援引平均地權條例施行細則第十一條及第十二條第一項規定，而謂原告既未依該規定申請整地，則無計畫改良土質之事實，顯然張冠李戴，誤用法令。四、被告認定原告有違章事實，僅係推測之詞，據以處罰原告，於法未合：㈠鈞院七十五年判字第一○九號判例要旨謂「行政罰與刑法之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分亦原可各自認定事實，惟按認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為兩者所應一致。」㈡又土地稅法第五十五條之二第一項規定之處罰，係以依土地稅法第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成登記後，有第一項各款所定不繼續耕作之情形為其構成要件。原告於八十一年四月間取得系爭農地後，因系爭農地係「山坑田」，且為狹長階梯田，約有九區，不適農機耕作，又見系爭農地為紅黃色泥土，土質貧瘠，實無法達到經濟效益，原告為改良土質並利將來農機耕作，先於同年五月間僱工進行整地，將「九區」整為較大之三大田區，繼之，在系爭農地施種綠肥青菜及蕃薯。同年九月間，開始採收西瓜，亦有收成青菜，借用鄰戶呂甘所有土地前設攤出售，西瓜九月底全部採收完畢後，即按原擬改良土壞之計畫，任由綠肥生長，且收成白菜、蘿蔔後，未將根部剷除，（尚有○‧二公頃繼續種蕃薯），俟八十二年春耕時，連同「新長雜草」一併翻耕犛入土中，以增土壞有機質，達到改良土壞之效果。故自八十一年十月間起未進行農作，乃原告按原定改良土壞之計畫，而必須暫時閒置之措施（非故意廢耕），即屬土地稅法第二十二條之一第一項第一款所稱「因農業生產或政策之必要而休閒者」之情形，亦即系爭農地乃依土地稅法第二十二條之一第一項第一款之原因而閒置不用者（而非同條項第二款所稱「休耕」），則不符同法第五十五條之二第一項第二款所定處罰之構成要件。被告認定系爭農地於完成移轉登記後，僅約○‧二公頃種植蕃薯，其餘○‧九六七七公頃均置之荒廢，未做農業使用之事實，其所持唯一證據，乃被告所屬淡水分處會同農林、地政機關於八十一年十一月二十四日前往勘查時所攝現場照片及農業用地移轉免徵土地增值稅案件定期實地查核清單影本。惟系爭農地係一狹長形之田地，兩端距離至少有二、七○○公尺，被告所提現場照片僅侷限於某些角度，未能窺盡系爭農地全貌，尚不足證明系爭農地僅有一片「新」雜草，而未有栽種綠肥、白菜、蘿蔔之情事。再者，被告所提現場照片，充其量不過是顯現在八十一年十一月二十四日當時現場勘查所見之景象，不足資為原告於系爭農地所有權移轉登記完畢起至八十一年十一月二十四日間未為農業使用之證據。且系爭農地在八十一年十一月二十四日被告所屬分處勘查時，閒置不用，乃原告因農業生產或政策之必要而休閒，已如前述。被告辯稱原告不得以其前有整地，而認其後之荒置為符合「農業生產或政策之必要而休閒者」，惟未見舉出任何證據證明原告自系爭農地所有權移轉登記完畢起，至八十一年十一月二十四日會勘時之間未作農業使用，被告認定原告之違章事實顯係推測之詞，不足為憑。依前揭鈞院判例要旨，不得僅以推測之詞予人處罰，被告僅以現場照片推測原告不為農業使用，而認定違章事實予原告處罰，顯然於法無據。五、原告承受系爭農地後，有計畫進行改良土質，具有因農業生產或政策之必要而休閒之原因，應不構成土地稅法第五十五條之二第一項第二款之處罰要件：㈠本件爭點乃在於系爭農地閒置不用，是否具有土地稅法第二十二條之一第一項第一款規定所稱因農業生產或政策之必要而休閒之原因，而是否屬實，則端原告自承受系爭農地伊始有無計畫之改良土質為斷，此觀財政部八十四年一月二十七日台財訴第000000000號再訴願決定撤銷原處分及訴願決定所持理由自明（其理由謂：「第查本案再訴願人所爭執者，係以系爭農地閒置不用，乃具有土地稅法第二十二條之一第一項第一款規定所稱因農業生產或政策之必要而休閒之原因，該主張是否屬實，攸關土地稅法第五十五條之二第一項第二款處罰要件之構成，應先予審究，惟原處分及訴願決定均未見論明，且農業主管機關臺北縣淡水鎮公所亦以八十二年八月三日北縣淡農字第八二一一九九三九號函表示，再訴願人強調俟春耕時，將雜草等翻入土中增加土壞有機質，以改良土壞技術而言，尚可採信，又以其有計畫之改良土質，系爭農地非故意廢耕以利將來農業經營，亦似可信，然原處分機關對此足以影響本案之有利於原告之資料，並未論述其難以採據之理由，仍認原告應依首揭規定論處，即難謂允當，訴願決定遞予維持，亦有可議。」㈡原告於八十一年四月間取得系爭農地所有權之時，因已逾第一期稻作插秧時令（按第一期稻作應於農曆一月十五日至二月初插秧），又鑑於系爭農地係狹長梯田，約有九區，不適農機耕作，且係紅黃色泥土，土質貧瘠，遂計畫改良系爭農地，即擴大田區（即將九區整地為三區），並進而改良土壞，並於同年五月間斥資僱工擴大整理成較廣之三大田區。嗣後，原告在系爭農地栽種綠肥約有○‧六公頃，其餘○‧三公頃種西瓜、○‧二公頃種青菜及蕃薯。其中綠肥種子係委託林陳碧霞代購，因已逾鎮公所接受申購綠肥種子之時限，淡水鎮公所建議自行購買。迄八十二年九月底，西瓜全部採收完畢，僅餘○‧二公頃種蕃薯，自菜、蘿蔔收成後未將根剷除，其餘面積任由雜草長成，俟八十二年春耕時，一併翻入土中，以增土壞有機質。綜之，原告斥資整地擴大田區，以利將來農機耕作，確具有繼續經營農業之意念；再者俟春耕時將新長雜草等一併翻入土中增加土壞有機質，此項措施確屬改良土壞之技術，農業主管機關淡水鎮公所肯認之，由之足證原告確有計畫改良系爭農地之土質。況且原告於八十二年二月間確有將雜草翻入土中，有坤協企業有限公司出具證明書可稽，且經被告所屬分處會同有關單位於八十二年二月十日赴現場勘查亦認定確已整地，益足證明原告已依原計畫完成改良土質之工作。㈢被告所屬分處於八十一年十一月二十四日赴現場勘查時，系爭農地所種西瓜、青菜、蘿蔔均已於同年九月底採收完畢，自該時起至勘查時約有二個月，除○‧二公頃種植蕃薯外，必然長滿一片雜草，亦經淡水鎮公所認定確屬「新」雜草，既係「新」長雜草，則系爭農地係為改良土質而短期間（自八十一年十月至同年十一月二十四日勘查時）閒置，絕非被告所稱自系爭農地所有權移轉登記完畢起至八十一年十一月二十四日勘查時長時間閒置，其非一般之故意荒廢甚明。㈣按第二期稻作應於農曆六月二十日至七月初（即陽曆七月至八月初），最遲亦應在農曆七月底前插秧，否則，以淡水地區氣候型態，不會結穗。第二期稻作如依時插秧，約在農曆九月二十日至十月中（即約陽曆十月下旬至十一月中）收成，收成後即「休冬」。原告在八十一年九月底採收西瓜全部完畢，為依計畫改良土質，而暫時閒置，且已逾第二期稻作插秧時令，必然「休冬」曷可謂為一般之閒置不用﹖何況不論在何時栽種綠肥，均應於主作物播種或插秧前十五年至二十天掩施，方有效果，因之更不可能在八十一年九月至十月（此非主作物播種或稻作插秧之時）翻耕施肥，勢必俟來年春耕前連同雜草一併翻入土中，始得達到改良土質之效果。㈤被告八十五年九月二十三日北縣稅法字第一四四二一號復查決定稱：「查白菜花與蘿蔔花同屬十字花科，二者花朵雖為黃色及白色，惟初勘照片所顯示者卻非該兩種農作物之花朵。」云云，依初勘照片上所顯示之花朵非白菜花、蘿蔔花，則此花朵必然係栽種綠肥所生之花朵，其理至明，被告無法指明「初勘照片上所顯示之花朵」，究係何種植物所生之花朵，僅以照片所示花朵非白菜花及蘿蔔花，推定原告無栽種綠肥，其理何通之有﹖再者淡水鎮公所八十二年八月三日北縣淡農字第八二一一九九三九號函中僅載「八十一年十一月二十四日現場抽查時，未整地部分○‧三公頃種甘藷，其餘整地部分長滿一片新雜草」，未有「有無」種綠肥之陳述，但被告卻望文生義推論為系爭農地未栽種綠肥，顯係推測之詞。㈥原告於八十一年五月已自行改良農地、廢除田埂、擴大田區，但淡水鎮公所為八十二年度補助農地改良廢除田埂，於八十一年七月四日八一北縣淡農字第一七四二一號函謂：「改良前須經公所或農會派員勘查拍照符合規定後始可動工，完工後請通知公所或農會前往復查。」據此，原告在同年五月已為整地，不符上開函所定申請補助款之條件，故未向淡水鎮公所申請核定查驗，但不得以因事先自行開挖整地，不符補助款之條件及未申請查驗，而否定原告有計畫之改良土質，及所為措施之事實。被告以原告未申請核定查驗，即無改良土質之計畫的事實，亦屬無稽。㈦就土地稅法第二十二條之一第一項第一款規定因農業生產或政策之必要而休閒者，與第二款所定因地區性生產不經濟而「休耕」者對照以觀，前者不以「申請休耕」為要件，只須因農業生產或政策之必要，有計畫地進行改良土質之事實，雖有「休閒」，仍符其要件，因之，縱符合申請休耕之條件，而未申請休耕，但確有存在之改良土質之事實不能因之變更為非真實。被告無於原告決心經農，又有計畫改良土質之事實，竟稱原告即有符合申請休耕之條件，而未申請休耕，即不可能有進行改良土質之計畫云云，乃無證據而為推測之詞。被告以推測之詞處罰原告，於法未合。㈧至於被告舉稻米生產及稻米轉作延續計畫之八十二年度細部實施計畫書關於「休耕」之認定基準，均規定辦理休耕者應栽種綠肥，又舉臺灣省農業試驗所八十五年七月十八日八五農試技字第○二一四四號函所表示意見，認為改良土質，亦應栽種綠肥，惟在學理及傳統農務均認將雜草翻入土中仍為改良土壞之技術，已如前述。六、綜上所述，原告購得系爭農地後，為改良土壞，先廢除田埂擴大田區（自九區擴為三區），後種植西瓜、白菜、蘿蔔及蕃薯，並種綠肥，收成西瓜、白菜、蘿蔔後保留○‧二公頃種蕃薯，藉由雜草及綠肥同步生長，俟翌年春耕持一併翻入土中，增加有機質。退萬步言，縱認定原告未在系爭農地栽種綠肥，惟依前引「草類與土壞肥力管理」一文之論點，草類對土壞肥力之功效甚多，可為一種綠肥應用，原告強調俟春耕時將雜草等翻入土中增加土壞有機質，確屬改良土壞之技術，且耗資僱工廢除田埂擴大田區，乃有計畫改良土質之措施，絕非故意廢耕，全為有利將來農業經營，乃屬土地稅法第二十二條之一第一項第一款之事由，自不符土地稅法第五十五條之二第二款處罰要件。而被告認定原告違章事實，均係推測之詞，且對否定原告之主張所持理由亦屬推測，毫無證據，依前揭鈞院判例要旨，被告不得遽予處罰原告。謹請將原處分及一再訴願決定撤銷，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：．．．非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」為土地稅法第三十九條之二第一項、第五十五條之二第一項第二款及第二項所明定。又農業用地閒置不用，依同法第二十二條之一規定係指無：因農業生產或政策之必要而休閒者。因地區性生產不經濟而休耕者。因公害污染不能耕作者。因灌溉排水設施損壞不能耕作者。因不可抗力不能耕作者等所列情形之一而閒置不用者而言。二、原告於八十一年四月八日依據土地稅法第三十九條之二第一項規定取得系○○○鎮○○○○段汴頭小段三五地號農業用地乙筆，惟於完成移轉登記後，僅約二、○○○平方公尺種植蕃薯，其餘九、六七七平方公尺均置之荒廢，未作農業使用，該等事實業經被告所屬淡水分處會同農林、地政機關於八十一年十一月二十四日前往查明，此有免徵土地增值稅之農業用地定期實施查核清單暨現場照片十三張可稽，其不繼續耕作面積已逾原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，是被告原核定按原免徵土地增值稅處以二倍罰鍰二○、八○八、四○○元，揆諸首揭法條規定，並無不合。三、又「農地改良：包括耕地整理、水土保持、土壞改良及修築農路．．．等設施」、「土地所有權人為前條之改良，應依左列規定申請驗證登記：於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起十日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理」為平均地權條例施行細則第十一條第二款及第十二條第一項第一款所明定。本件原告既未依上揭規定申請整地，於八十一年十一月二十四日會勘時，該農地除約二、○○○平方公尺種植蕃薯外，其餘土地未見有種植任何作物，而任其雜草叢生，此有十三幀照片可證，原告自不能以其前有整地，則認爾後之荒置為符合「農業生產或政策之必要而休閒」。四、系爭農地於八十一年十一月二十四日現場勘查時經農業單位認定並無種植青菜、綠肥紀錄，且淡水鎮公所八十二年八月三日北縣淡農字第八二一一九九三九號函暨該公所會勘人員再補充意見亦僅敍明有「新雜草」，未曾有種植「青菜綠肥」等語，顯見原告所指任「綠肥雜草」同步生長乙節並非屬實，再依臺灣省農業試驗所八十五年七月十七日八五農試技字第○二一四四號函所覆意見，原告若確實欲積極改良土質，亦應栽植綠肥，而非以任雜草生長方式作為其符合「農業生產或政策之必要而休閒」之論據。又依「稻米生產及稻米轉作延續計畫」之八十二年度細部實施計畫書其中關於「休耕」之認定基準：「第一期作辦理休耕者，應種植綠肥：第二期作辦理休耕者，應種植綠肥或翻耕」，原告主張其未申請八十一年二期作休耕係因須割草翻耕鬆土方可領到休耕補助款，因申請休耕補助款對增加農業生產並無實質幫助，故放棄休耕申請云云。然依上開規定，如確實種植綠肥，即符合申請休耕之條件，而其並未申請，則更難以證明所主張為真實，基上，系爭土地應無首揭土地稅法第二十二條之一各項不宜種植之原因。從而原告任其荒廢而不耕作，核與同法第三十九條之二規定藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用之意旨不合，被告依法論處，並無違誤。五、原告於前再訴願階段指稱初勘照片顯示之花朵為其所種植白菜及蘿蔔所生，迄至被告查明白菜花及蘿蔔花同屬十字花科，該照片所顯示者卻非該農作物之花朵後，原告復改稱該花朵可能係其種植綠肥所生，前後說詞顯然不一，況原告主張該農地於八十一年五月整地後即已種植○‧六公頃之綠肥（大豆），則至被告於八十一年十一月會勘時間已長達七個月之久，依一般大豆生長期間，於八十一年九月至十月（第二期作）即足以翻耕作肥，原告卻辯稱須俟來春才連同雜草一併犛入土中，要屬事後諉責之詞，不足為採。六、綜上所陳，原告之訴應認為無理由，謹請判決予以駁回，俾維稅政等語。
理 由按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：．．．非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。」及「前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項、第五十五條之二第一項第二款及第二項所明定。又農業用地閒置不用，依同法第二十二條之一規定係指無：「因農業生產或政策之必要而休閒者，因地區性生產不經濟而休耕者，因公害污染不能耕作者，因灌溉排水設施損壞不能耕作者，因不可抗力不能耕作者。」等情形之一而閒置不用者而言。本件原告於八十一年四月八日因買賣取得坐落台北縣○○鎮○○○○段水汴頭小段三十五地號農業用地一筆，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅在案，惟於完成移轉登記後，有非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因閒置不用情事，案經被告所屬淡水分處於八十一年十一月二十四日會同農林、地政機關人員查獲，移由被告審理違章成立，乃依土地稅法第五十五條之二第二款處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰二○、八○八、四○○元。原告訴經財政部再訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告重予審酌，另為適法之處分。被告重行復查結果仍維持原核定。原告循序起訴謂其購得系爭農地後，為改良土壞，先廢除田埂擴大田區（自九區擴為三區），後種植西瓜、白菜、蘿蔔及蕃薯，並種綠肥，收成西瓜、白菜、蘿蔔後保留○‧二公頃種蕃薯，藉由雜草及綠肥同步生長，俟翌年春耕時一併翻入土中，增加有機質。退萬步言，縱認定原告未在系爭農地栽種綠肥，惟依前引「草類與土壞肥力管理」一文之論點，草類對土壞肥力之功效甚多，可為一種綠肥應用。又春耕時將雜草等翻入土中增加土壞有機質，確屬改良土壞之技術，且其耗資僱工廢除田埂擴大田區，乃有計畫改良土質之措施，絕非故意廢耕，全為有利將來農業經營，乃屬土地稅法第二十二條之一第一項第一款之事由，自不符土地稅法第五十五條之二第二款處罰要件，被告之認定純為推測，有背論理及經驗法則云云。查原告於八十一年四月八日依據土地稅法第三十九條之二第一項規定取得系○○○鎮○○○○段水汴頭小段三五地號農業用地乙筆，惟於完成移轉登記後，僅約二、○○○平方公尺種植蕃薯，其餘九、六七七平方公尺均置之荒廢，未作農業使用，該等事實業經被告所屬淡水分處會同農林、地政機關於八十一年十一月二十四日前往查明，此有免徵土地增值稅之農業用地定期實施查核清單暨現場照片十三張可稽，其不繼續耕作面積已逾原免徵土地增值稅土地面積之五分之一。又該農系爭農地於八十一年十一月二十四日現場勘查時經農業單位認定並無種植青菜、綠肥紀錄，且淡水鎮公所八十二年八月三日北縣淡農字第八二一一九九三九號函暨該公所會勘人員再補充意見亦僅敍明有「新雜草」，未曾有種植「青菜、綠肥」之記載，顯見原告所指任「綠肥雜草」同步生長乙節並非屬實，再依臺灣省農業試驗所八十五年七月十七日八五農試技字第○二一四四號函所覆意見，原告若確實欲積極改良土質，亦應栽植綠肥。另原告於前再訴願階段指稱照片顯示之花朵為其所種植之白菜及蘿蔔所生，迄至被告查明白菜花及蘿蔔花同屬十字花科，而初勘照片所顯示者卻非該農作物之花朵後，原告復改稱該花朵可能係其種植綠肥所生，前後說詞顯然不一，況原告主張該農地於八十一年五月整地後即已種植○‧六公頃之綠肥（大豆），則至被告於八十一年十一月會勘時時間已長達七個月之久，依一般大豆生長期間，於八十一年九至十月（第二期作）即足以翻耕作肥等情，業經被告答辯及被告重行復查後之一再訴願決定指明，並有各該相關資料附原處分可供佐證。加之，關於農地改良，平均地權條例第三十六條第二項及其施行細則第十一條有改良土地費用應自土地漲價總數額扣除之規定，原告已於事實欄有所敍述，果為原告確係進行有計畫地改良系爭農地土質，何以未依規定申請查驗而得於日後適用該有利於土地所有權人之土地增值稅計算規定，亦殊與常情有所不符，是被告所辯，洵屬可採，無違論理及經驗法則。又依土地稅法第五十五條之二第二款所定之處罰，不以出諸行為人之故意為限，其有過失者，亦包括在內，原告自八十一年四月取得系爭農地，迄同年十一月會勘查獲，長達七月，對該農地之九‧六七七平方公尺部分荒廢不用，縱非故意，實難謂無過失。至原告所舉論文對草類管理上功效固有所研討，然並不足證明原告於上開土地之任雜草叢生，係為農業生產或政策之必要而休閒。從而，原告前揭主張，要無足採。原處分及一再訴願決定俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。本件事證已臻明晰，兩造其餘訴辯事由，與裁判結果無影響，不復予申請，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 八 月 二十 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十七 年 八 月 二十一 日