行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一六九七號
原 告 甲○○
十六被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月三十日台八十七訴字第五二○五六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告即財政部台灣省中區國稅局以其於七十八年間與張德提供自有土地與富山建設股份有限公司（以下稱富山公司）合建房屋，因富山公司未依約完工交屋，其沒收保證金新台幣（下同）一三、三七○、○○○元，未依法申報，除發單補徵其本年度綜合所得稅外，並併同原告漏報利息所得五三六元及租賃所得一、四二五元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰二、三六五、四○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按系爭八十二年九月十八日第二次協議雖約定原告分配取得之房地，由富山公司以總價三億四仟六百萬元承受，並同意合建保證金一千三百三十七萬元由原告沒收作為違約之損害賠償，惟該協議第十條亦約定：「乙（富山公司）應自訂立本書日起肆個月內履行給付責任，否則甲得『終止』本協議之約定，並繼續保有原合建契約及原協議書（第一次協議）等權利及法律追訴權．．．應按實際狀況，以誠信原則另行協議。」本件因富山公司自訂立第二次協議日起，即未能履行支付價款之義務，且對系爭合建工程案亦一再延宕，未能繼續進行；嗣後經雙方「合意解除」前開第二次協議（雖原協議約定為〞終止〞本協議，但解釋當事人之意思應為〞解除〞之意），同時配合其他債權人（如營造廠）於八十三年八月四日再行訂立第三次協議。為求事情之圓滿解決及考慮其他債權人受償問題，原告遂同意應得之分配款改為二億九千萬元，惟因第二次協議既經雙方合意解除，而失其效力，合建保證金一千三百三十七萬元由原告沒收之約定，自因而失其拘束，不論依首揭第二次協議第十條約定或法律規定，系爭保證金應回復為原「履約保證金」之性質，合先敍明。二、所得稅法的基本原理為「實質課稅原則」（核實課稅原則），換言之，即為有所得才需課稅，稅捐稽徵機關核課所得稅時，自不得違反本項原則。本件原告與富山公司於八十二年所為之第二次協議，既因富山公司無法履約，嗣後於八十三年經雙方合意解除，並重新訂定第三次協議，則該沒收保證金之約款，自因協議遭解除，而失其效力。矧依系爭第二次協議第十條亦明定，終止（實為解除）協議後原告繼續保有原合建契約及原協議書（第一次協議）之權利，故系爭保證金業已恢復其「履約保證金」之性質。其次，綜合所得稅之課徵，以「收付實現」為原則，即以已實現之所得為限，故其所得年度之認定，以實際取得日期為準，併計該年度綜合所得額課稅。本件合建糾葛迄今仍未解決，富山公司亦未依前揭第三次協議內容履行；而系爭之保證金既已回復為履約保證金，在未遭原告依法沒收前，不能認為原告業已收取，或原告所得業已實現，故被告所為之補徵所得稅並處罰鍰之處分，與法有違。三、財政部六十二年五月十四日（六二）台財稅字第三三五三九號函釋示：「一方以撤銷訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付一方確因收受之一方為損害而為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅。如收受一方，並未受有損害，則其給付應屬所得稅法第十四條所稱之其他所得範圍，依法應計課綜合所得稅。」依其規定，亦以「所得淨額」為計課準據。是凡損害賠償金，除法律另有規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課綜合所得稅。債權人未受有損害者，始為所得稅法第十四條第九類之其他所得，併予計課綜合所得稅。本件退萬步而言，縱使被告執意認為原告業已實現沒收保證金之所得，惟依系爭第二次協議內容第六條約定：「原合建契約乙方（富山公司）支付甲方（原告）之保證金新台幣壹仟參佰参拾柒萬元正，同意無條件為甲方沒收作為『違約之損害賠償』」。故上開保證金收入係為填補損失之損害賠償金，非屬財產交易所得，揆諸首開財政部函釋或行政法院判決意旨，既屬損害賠償性質，自不應課稅。復按系爭合建契約，自七十八年訂立迄今為時將近九年，富山公司仍未能依約履行，並衍生多重糾葛，致原告受有莫大之損害，而依原合建契約書第八條第三款約定：「．．．經雙方同意以民國七十九年三月十五日為開工日，自開工日起六百五十個日曆天內完工．．．。」本件合建自應於八十年十二月三十一日前完成，而沒收保證金約款之系爭第二次協議係於八十二年九月十八日簽訂，縱使以第三次協議之二億九千萬元計算，原告亦受有依法定利率計算將近二千五百萬元應取得利息損失，遑論因富山公司遲遲未能履約，致原告遲至八十三年三月間始得將系爭合建土地辦理移轉，因而受有公告現值調高，土地增值稅增繳之損害。且按所得稅法第十四條關於所得額之分類，其第九類規定：「其他所得不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」文中既明定必須減除成本及必要費用，被告理應翔實查明予以減除，始屬適法。本件原告因富山公司之違約，縱使認為有違約損害賠償之所得，惟因同時因該公司之違約，致使原告遲至八十三年始得將合建土地辦理移轉過戶，惟被告自應將本項「必要費用」予以查明並扣除，以確定其應課稅額，始符上開所得稅法規定。被告疏未查明，即逕行核課，實嫌率斷，並與法不合。四、另補述略謂：㈠、查「法律行為之一部分無效者，全部皆為無效，但除去該部分亦可成立者，則其他部分仍為有效。」固為民法第一百一十一條所明定。又「民法第一百一十條但書之規定，非謂凡遇給付可分之場合，均有其適用，尚須綜合法律行為全部之旨趣，當事人訂約時之真意、交易之習慣，其他具體之情事，並本於誠信原則予以斟酌後，認為使其他部分發生效力，並不違反雙方當事人之目的者，始足當之。」為最高法院七十五年度台上字第一二六一號判例所明示。依此可知，法律行為之一部無效，全部皆為無效，為法律之原則規定，而所謂「除去該部分亦可成立者，則其他部分仍為有效。」則為法律之例外規定。基於「原則從、例外從嚴」之法律原則，民法第一百十一條但書之規定，自不得毫無保留之適用，而係應審酌法律行為之全部旨趣，當事人之真意及其他之具體情狀，從嚴解釋，而此即為前開最高法院判例作成之意旨。然被告於前開答辯狀毫未審酌民法第一百一十一條規定之旨趣，遽謂：「．．．該和解債權除去富山公司已支付部分七仟餘萬元價款，剩餘和解債權仍可成立，此有首揭民法但書規定自明．．．」，即屬未察法律規定之原意，曲解誤會莫此為甚。㈡、又「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同。」為最高法院二十三年度上字第三九六八號判例所明示。查系爭一千三百三十七萬元履約保證金，係七十八年間富山公司與原告等訂立合建契約時所交付以作為履約保證金，惟因富山公司其後無力依約定完成房屋之興建，乃分別於八十一年四月二十九日（以下簡稱第一次協議）、八十二年九月十八日（以下簡稱第二次協議）、八十三年八月四日（以下簡稱第三次協議）訂立協議書，而其中第一次協議，係約定將該違約保證金充為買賣價金之一部分，嗣於第二次協議時，固於協議書第六條約定：「原合建契約乙支付甲之保證金新台幣壹仟參佰参拾柒萬元正同意無條件為甲沒收作為違約之損害賠償。」，然該協議書第十條復訂明：「乙應自訂立本書日起肆個月內履行給付責任，否則，甲得終止本協議之約定，並繼續保有原合建契約及原協議書等權利及法律追訴權．．．」。依此可知，當事人以第二次協議變更第一次協議及原合建契約，係附有解除條件之意思表示，申言之，原告願將第一次協議得收取之四億元價金縮減為参億肆仟陸佰萬元，係因富山公司承諾將於四個月內履行給付責任，否則，原告何須縮減價金達伍仟肆佰萬元﹖㈢依前開二、之說明可知，原告願以第二次協議將價金縮減伍仟肆佰萬元，係以富山公司於肆個月內給付為條件，申言之，第二次協議書之全部約定係與第十條之約定有不可分之關係，此徵諸第十條約定：「．．．並繼續保有原合建契約及原協議書等權利及法律追訴權．．．」之文義，當自明定。詎前開答辯狀注意不及此，錯引民法第一百一十一條但書之規定，空言指稱：「．．．該和解債權除去富山公司支付部分七仟餘萬元價款，剩餘和解債權仍可成立，此有首揭民法但書規定自明．．．」，委不足採。矧查第二次協議既因第十條約定之解除條件成就而失其效力，系爭之一千三百三十七萬元即應回復為第一次協議之價金一部分或原合建契約之履約保證金，此即與所得稅法第十四條所指第九類之「其他所得」不符，被告依此命原告給付所得稅，於法洵屬不合。㈣、系爭一千三百三十七萬元並非違約之損害賠償金，而係第一次協議之價金一部分或原合建契約之履約保證金，此業如前開說明，又退萬步言之，縱使系爭一千三百三十七萬元屬於違約之損害賠償，惟依所得稅法第十四條第九類之規定：「不屬於上類之所得，以其收入額減除成本及必要費用后之餘額為所得額。」依此，被告亦應扣除該等成本及費用。被告注意未及此，而以一千三百三十七萬元全部作為所得，於法至有違背，茲將原告之成本及費用列舉如后：⒈減除之價金伍仟肆佰萬元（即第一次之協議價金肆億元減第二次之協議價金参億肆仟陸佰萬元）。⒉利息之損失三千四百三十二萬元（依原合建契約，富山公司應於八十年十二月三十一日完成房屋之興建，惟至第二次協議書訂立時，富山公司仍未完工，則依原告可得分配之利益肆億元，以法定利息百分之五、自八十年十二月三十一日計算至第二次協議訂立之八十二年九月十八日）。⒊原告增加之土地增值稅（即原定完工八十年十二月三十一日至第二次協議訂立之八十二年九月十八日）。依前揭成本及費用可稽，縱系爭一千三百三十七萬元為違約之損害賠償金，惟因成本及費用亦超過該違約之損害賠償金。四、綜上所陳，本件原處分及訴願、再訴願決定，均未查明事實，顯有違誤，自難令人折服，狀請判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依法課徵綜合所得稅。」「第九類：其他所得：不屬於上類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得稅有漏報或短報情事者，依法處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第九類、第一百一十條第一項所規定。復按「法律行為之一部分無效者，全部皆為無效。但除去該部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效。」為民法第一百十一條所規定。二、原告與案外人張德提供自有土地與富山公司合建房屋並收取富山公司支付保證金一五、七○○、○○○元。因富山公司未依約完工交屋，原告始於八十二年九月十八日與富山公司協議由富山公司以三億四仟六佰萬元買斷原告應分得之房屋，並由原告沒收保證金一三、三七○、○○○元作違約之損害賠償，此有合建契約書、協議書及關係人之談話筆錄八等附案可稽。被告原依首揭規定核定原告八十二年度取得其他所得一三、三七○、○○○元，併課當年度綜合所得稅，尚無不合。三、經查富山公司未依約履行完工交屋義務，地主（即原告與另一地主張德兩人）及富山公司雖曾於八十一年四月二十九日協議由富山公司以四億元買斷地主應分得房地，保證金充抵部分價款，惟富山公司未履行約定，雙方再於八十二年九月十八日協議由富山公司以三億四仟六佰萬元買受原告應分得之房屋，保證金一三、三七○、○○○由原告沒收作為違約之損害賠償（另一地主張德部分繼續保留原合建契約所載分配取得之房地），據此八十一年四月二十九日協議之和解債權，業因八十二年九月十八日第二次協議之和解債權全部內容變更，使第一次和解債權消滅，是有關原告部分之第一次協議內容，顯已失法律上之效力。至原告復查時提供與富山公司第三次協議書僅針對和解債權部分縮減為二億九仟萬元，是第二次沒收保證金之協議並不因部分內容變更而消滅。縱富山公司於第二次、第三次協議後未完全履行支付買賣價款之義務，僅發生得向富山公司請求履行尚未給付之債務，該和解債權除去富山公司已支付部分七仟餘萬元價款，剩餘和解債權仍可成立，此有首揭民法但書規定自明。原告主張與富山公司糾葛尚未解決亦未完全履行支付義務，協議之法律行為皆無效，惟原告並未歸還富山公司已履行支付之部分買賣房地款，實與其主張相違背。四、次查原合建契約書因富山公司毀約，原告與富山公司最後於八十三年八月四日協議由富山公司以二億九千萬元買斷地主應分得房地，故此合建分屋契約已變為房地買賣關係，縱富山公司未完全依據最後協議履行支付買賣價款之義務，僅發生將來得向富山公司請求履行尚未給付之債務及利息。又土地增值稅因買賣移轉而發生，該遲延給付利息及應繳土地增值稅與沒收保證金並無直接干，從而原告主張沒收保證金係為填補上開損失之損害賠償，並無可採。又所得稅法規定其他收入應減除成本費用，惟該成本費用應由原告舉證列舉，並與收入之發生有直接必要關係者始得扣除，原告並未能舉證，空口主張應由被告查明扣除，實無足採。五、綜上所述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依法課徵綜合所得稅。」「第九類：其他所得：不屬於上類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，依法處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第九類、第一百一十條第一項所規定。本件與案外人張德提供自有土地與富山公司合建房屋並收取富山公司支付保證金一五、七○○、○○○元，因富山公司未依約完工交屋，原告始於八十二年九月十八日與富山公司協議由富山公司以三億四仟六佰萬元買斷原告應分得之房地，並由原告沒收保證金一
三、三七○、○○○元作違約之損害賠償，此有合建契約書、協議書及關係人之談話筆錄等附案可稽。被告原依首揭規定核定原告八十二年度取得其他所得一三、三七○、○○○元，併課當年度綜合所得稅，固非無見。惟據原告陳稱：系爭第二次協議內容第六條約定：「原合建契約乙方（富山公司）支付甲方（原告）之保證金新台幣壹仟参佰参拾柒萬元，同意無條件為甲方沒收作『違約之損害賠償』」。本件合建契約自七十八年訂立迄今為時將近九年，富山公司仍未能依約履行，並衍多重糾葛，致原告受有莫大之損害，而依原合建契約書約載合建應於八十年十二月三十一日前完成；而沒收保證金約款之系爭第二次協議係於八十二年九月十八日簽訂，縱使以第三次協議之二億九千萬元計算，原告亦受有依法定利率計算將近二千五百萬元之應取得利息損失；遑論因富山公司遲遲未能履約，致原告遲至八十三年三月間始得將系爭合建土地辦理移轉，因而受有公告現值調高，土地增值稅增繳之損害；故上開保證金收入係為填補損失之損害賠償金，揆諸財政部函釋或大院判決意旨，既屬損害賠償性質，自不應課稅。且所得稅法規定，其他所得必須減除必要成本費用，被告理應翔實查明予以減除，始屬適法云云。按違約金依其性質，可分為制裁性質之違約金與損害賠償性質之違約金，前者為對於債務不履行之懲罰，其違約金債權之發生，以有債務不履行為已足，不以損害之發生為必要，債權人於違約金外，尚得請求履行或不履行所生之損害賠償。後者係以預定債務不履行之損害賠償總額為目的。當事人如無特別訂定，通常應視為因不履行而生損害賠償之總額。而財政部六十二年五月十四日（六二）台財稅第三三五三九號函釋示：「一方以撤銷訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付一方確因收受之一方為損害而為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅。如收受一方，並未受有損害，則其給付應屬所得稅法第十四條所稱之其他所得範圍，依法應計課綜合所得稅。」依其規定，亦以「所得淨額」為計課準據。是凡損害賠償金，除法律另有規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課綜合所得稅。債權人未受有損害者，始為所得稅法第十四條第九類之其他所得，併予計課綜合所得稅。（本院七十三年判字第一二七五號判決參照）。本件縱使被告認為原告業已實現沒收保證金之所得，惟依系爭第二次協議內容第六條約定：「原合建契約乙方（富山公司）支付甲方（原告）之保證金新台幣壹仟参佰参拾柒萬元，同意無條件為甲方沒收作為『違約之損害賠償』」。故上開保證金收入似為填補損失之損害賠償金，非屬財產交易所得，揆諸首開財政部函釋，既屬損害賠償性質，自不應課稅。被告對該違約金之性質，究竟屬於何者，未詳為深究，遽認為其他財產所得，併予計列課稅，自嫌速斷。一再訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執此指摘原處分及原決定為不當，非無理由，應由本院將原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被告另為適當之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 八 月 二十七 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十七 年 八 月 二十八 日