行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一六一四號
原 告 萬國倉儲股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 甲○○ 住台北市○○○路○段○○○號一二樓被 告 臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十二月八日台財訴字第八六○二三六四五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告係經營貨櫃集散站，與美商．美國總統輪船股份有限公司台灣分公司（以下簡稱總統輪台灣分公司）簽訂基隆貨櫃集散站專用及經營合約，提供予該分公司貨櫃集散站服務，服務報酬以貨櫃集散站之場地及設備之固定投資計算合理費用加計薪資及其他相關費用，民國八十一年度自總統輪台灣分公司取得薪資及報酬計新台幣（以下同）九、六一七、四七二元，漏未依法開立統一發票，逃漏營業稅四八○、八七三元。另提供該貨櫃集散站予共同使用人萬海航運公司代替總統輪台灣分公司開立統一發票金額九、八三八、五一五元，卻未取具該分公司開立同額統一發票，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，除據以補徵營業稅四八○、八七三元（原告業已於八十五年二月二十九日補繳）外，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額四八○、八七三元科處五倍罰鍰計二、四○四、三○○元（計至百元止），另依稅捐稽徵法第四十四條規定按依法未取得憑證及未給與憑證分別科處百分之五罰鍰計四九一、九二五元及四八○、八七三元，罰鍰合計三、三七七、○九八元。原告不服，申請復查，經被告復查決定按擇一從重處罰原則及從新從輕原則，將未依法給與憑證罰鍰四八○、八七三元部分撤銷，漏稅罰部分改處三倍罰鍰一、四四二、六○○元（計至百元止），變更應處罰鍰為一、九三四、五二五元，補徵營業稅部分則維持原核定。原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，提起再訴願，經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」原告就被駁回部分仍不甘服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告暫收而後退還美國總統輪船公司之九、六一七、四七二元非屬營業稅法規定之銷售額：㈠原告暫收而嗣後已退還之九、六一七、四七二元係美國總統輪船公司暫付服務費性質，非原告之收入：依原告與美國總統輪船公司所訂立之貨櫃集散站專用契約第三條（Ａ）款及（Ｅ）款所述（茲將條文摘要述之，非直接引用條文）：雙方當事人同意，萬國倉儲（即原告）係貨櫃集散站之經營者．．．萬國倉儲應先行繳納貨櫃集散站依法應課徵之稅捐、水電等費用。再依合約第四條所述，．．．由美國總統輪船公司負責各項費用。因是美國總統輪船公司依前述契約規定按期先行支付原告款項，該部分金額既係暫收款性質而非確定為原告對美國總統輪船公司提供勞務之報酬，本無繳納營業稅之義務。需確定服務報酬，才需繳營業稅。故就暫收款部分，原告並無再訴願決定所稱之銷售貨物或勞務行為，自無開立統一發票之必要，亦無所謂短、漏報銷售額之情事。因此，原告並未違反營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款之規定，而被告機關亦無理由核定原告銷售額及應納稅額並補徵之。㈡原告向萬海航運公司等（貨櫃集散站之共同使用人）所收取服務報酬皆已開立發票：依原告與美國總統輪船公司簽訂之貨櫃集散站專用合約及營運合約，及原告與共同使用人萬海航運公司等簽訂之合約，原告係該貨櫃集散站之實際經營者，原告經營貨櫃集散業務所收取之報酬及各項集散費均已開立統一發票給美國總統輪船公司及萬海航運公司等。八十一年度原告以貨櫃集散站對美國總統輪船公司及萬海航運公司等提供服務並收費，全部收入為一七、一一
二、四四八元，已就實際收入金額（暫收款減除退還金額後之餘額）七、二七三、九三三元開立統一發票給美國總統輪船公司，並就實際收款金額九、八三八、五一五元開立統一發票給萬海航運公司，並無漏開發票短繳營業稅之情事。㈢核定開立發票金額大於貨櫃場實際營業收入：被告機關認為原告應就美國總統輪船公司暫付之全部款項一六、八九一、四○五元開立發票給該公司，並繳營業稅。依其核定，加上原告向萬海航運公司收入開立之發票九、八三八、五一五元，原告需開立發票金額達二六、
七二九、九二○元，遠超過該貨櫃場實際之營業收入一七、一一二、四四八元，被告機關之核定顯然將美國總統輪船公司暫付部分與共同使用人之付費重複計算，要求原告繳營業稅，顯有錯誤。二、未依規定自他人取得憑證之罰鍰部分：㈠向共同使用人收取之款項係原告之收入：原告與共同使用人簽約並提供服務，收取之集散費為原告之收入。並非原告代理美國總統輪船公司向共同使用人收款，自無交付代收款項之必要。合約明定原告係貨櫃集散站之實際經營者，以自己名義與共同使用人訂約，直接對其提供服務並收取集散費，被告機關無該部分規定，而斷章取義，顯失偏頗。謹請大院能依合約整體意思之表達並探求當事人立約當時之真意而為判決。契約中雖有說明一切其他收入（含共同使用人收入）均屬該公司帳目，惟依民法第九十八條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」又依最高法院判例三十九台上一○五三號：「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定標準，不能拘泥文字致失真意．．．」㈡原告並未向美國總統輪船公司購買勞務而給付報酬，自無應向該公司取具統一發票之義務：如前所述，原告退還予美國總統輪船公司之款項九、六一七、四七二元，係因原告之貨櫃場同時提供服務給萬海航運公司等，並非專對美國總統輪船公司服務，即滅少對美國總統輪船公司之服務，自應減少向該公司收取之服務費，此與一般之銷貨退回或減少訂貨交貨量相同，不應仍按原訂數量收款，因是退還該公司部分款項，並非原告向該公司購買勞務之對價，既非其銷售額，該公司即無開立發票之義務，原告亦當然無向該公司取具統一發票之義務。㈢原告與美國總統輪船公司間並無委託代銷關係，並無違反稅捐稽徵法第四十四條之情事：再訴願決定稱：「再訴願人僅代為開立發票給共同使用人、並代為收受款項．．．核屬委託代銷性質．．．」惟原告擁有系爭貨櫃場站、人員、機具設備，係原告同時提供貨運集散站之服務予美國總統輪船公司及共同使用人，此亦為被告、訴願及再訴願機關所不爭之事實，然卻稱美國總統輪船公司委託原告代銷勞務給共同使用人，實令人不解，契約約定原告係貨櫃場之經營者，美國總統輪船公司並無爭貨櫃場之所有權及經營權，其如何能將經營權委託原告代銷貨櫃集散場服務﹖原告係貨運集散場之所有權人及實際經營者，對萬海航運公司等提供服務所收取之服務費，均係原告自身之營業收入，原告實非受美國總統輪船公司委託提供貨櫃集散場服務予萬海航運公司等，自無向美國總統輪船公司取得統一發票之義務。三、結論：被告機關未究交易實質，將原告因對萬海航運公司等提供服務而減少提供服務予美國總統輪船公司，乃退還美國總統輪船公司之款項，認為係原告對美國總統輪船公司之服務費，又認為係原告代美國總統輪船公司銷售勞務予萬海航運公司，將銷貨退回（或減少勞務提供數量），為互為銷售，逕認原告違反營業稅法第五十一條及稅捐稽徵法第四十四條之規定，實屬率斷。漏稅罰三倍部分雖已由財政部予以撤銷，責由原處分機關另為處分，然針對漏開發票而漏繳營業稅四八○、八七四元及未依法自他人取得憑證行為罰四九一、九二五元部分，則仍維持原處分，謹請大院審理判決撤銷該部分之原處分、復查、訴願及再訴願決定。又，本案影響原告權益至鉅，又因難以文字書面將退貨與代銷之觀念說明清晰，懇請大院准許原告到場說明案情及理由等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人銷售貨物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後檢同繳納收據一併申報」「營利事業應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰」為營業稅法第三十二條、三十五條及稅捐稽徵法第四十四條所規定。二、查原告係經營貨櫃集散站，與ＡＰＬ公司台灣分公司簽訂基隆貨櫃集散站專用及經營合約，提供予ＡＰＬ公司貨櫃集散站服務，據原告主張，服務報酬以貨櫃集散站之場地及設備之固定投資計算合理費用加計部分服務人員薪資及其他相關費用，依據契約，雙方均有權尋找共同使用人，共同使用人服務之收益，全部歸屬於ＡＰＬ公司帳目故ＡＰＬ公司帳上，亦以借：銀行存款、貨：其他收入處理。查原告於八十一年度提供貨櫃集散站服務予共同使用人計九、八三八、五一五元依其所訂契約，收入歸ＡＰＬ公司所有，但需負擔營業稅及印花稅，原告雖開立發票與共同使用人仍屬代開發票並收受貨款，仍應取得ＡＰＬ公司所開立之發票卻未取得，本處按發票金額處百分之五罰鍰四九一、九二五元，要無不合。三、另查原告於八十一年度收受ＡＰＬ公司撥付薪資未依法開立發票予ＡＰＬ公司乙節，查ＡＰＬ公司支付予原告之薪資及報酬，為獲得原告服務之必要對價，為原告服務收入之一部分，原告辯稱ＡＰＬ公司給付薪資屬暫付性質於扣除共同使用人貨款後退還剩餘款項，以減少貨運終點站成本，應屬雙方資產負債問題，查薪資費用為該公司之業務收入，就前揭規定，應開立足額之發票，豈可用共同使用人服務之收入互抵沖銷雙方之營業額。其八十一年度總計收取薪資費用計八、二○二、七二四元，均未開立發票已造成漏稅之事實，另其收取ＡＰＬ公司報酬八、六八八、六八一元卻只開立發票計七、二七三、九三三元，漏開發票一、四一四、七四八元，合計原告八十一年度漏開發票計九、六一七、四七二元，稅額四八○、八七四元，本處原核定補徵營業額四八○、八七四元，尚無不合，請駁回原告之訴等語。
理 由本件訴訟，論旨有二，茲分別論列如下：
壹、補徵營業稅部分：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，無論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所規定。本件原告係經營貨櫃集散站，與總統輪船台灣分公司簽訂基隆貨櫃集散站專用及經營合約，提供予該分公司貨櫃集散站服務，八十一年度自該分公司取得薪資及報酬九、六一七、四七二元，漏未依法開立統一發票，致逃漏營業稅四八○、八七三元，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，有財政部賦稅署稽核報告節略及案關證據資料附原處分機關可稽，違章事證明確，洵堪認定，遂據以補徵營業稅四八○、八七三元。原告不服，主張總統輪台灣分公司給付薪資係屬暫收款性質，於扣除共同使用人貨款後退還剩餘款項，以減少貨運終點站成本，非為其報酬收入，自無給付他人發票並繳納營業稅之義務云云，申請復查，經被告復查決定以總統輪台灣分公司支付予原告之薪資及報酬，為獲得原告服務之必要對價，為原告服務收入之一部分，應開立足額之發票，自不得以共同使用人服務之收入互抵沖銷雙方之營業額，原核定並無不合為由，乃未准變更。查本件原告提供所有貨櫃集散站予總統輪台灣分公司，供該分公司專用或尋求共同使用人，依雙方共同使用人條款規定，提供共同使用人服務之收益全部歸屬總統輪台灣分公司帳目，原告僅代為開立發票給共同使用人，並代為收受款項，原告不必實際負擔盈虧，亦無獲得差價，有貨運終點站專用契約及經營契約附原處分機關可稽，核屬委託代銷性質。契約之解釋，固應探求當事人之真意，惟不得違反契約之明文約定。本件原告主張，原告係以自己名義與共同使用人訂約，其向共同使用人收取之款項，係原告之收入，原告退還總統輪台灣分公司之暫收款九、六一七、四七二元，係因原告之貨櫃場同時提供服務給萬海航運公司等，並非專對總統輪台灣分公司之服務，自應減少向該公司收取之服務費云云，核與上開原告與總統輪台灣分公司簽訂之貨運終點站專用契約第十五條雙方共同使用人條款不符，自無足採。本件原告八十一年度收受總統輪台灣分公司撥付之薪資費用計八、二○二、七二四元，均未開立發票，已造成漏稅之事實，另其收取總統輪台灣分公司報酬八、六八八、六八一元，只開立發票計七、二七三、九三三元，漏開發票一、四一四、七四八元，合計原告八十一年度漏開發票九、六一七、四七二元，稅額四八○、八七四元，原處分核定補徵營業稅四八○、八七四元，核與首開法律規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。原告本部分起訴意旨並無理由，應予駁回。又原告向萬海航運公司收入開立之發票九、八三八、五一五元，僅屬代開發票，如理由貳所述，故被告就原告取自總統輪台灣分公司之薪資、費用及報酬，核定原告之營業額及營業稅額，並無重複計算之處；本部分事證已斟明確，並無舉言詞辯論之必要，均併予指明。
貳、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所規定。次按「有左列情形之一者，為銷售貨物：一、．．．四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」復為營業稅法第三條第三項第四、五款及第四項所規定。本件依原告與總統輪台灣分公司簽訂之貨運終點站專用契約書雙方共同使用人條款之規定，原告對共同使用人提供之服務，應屬委託代銷性質，已如前述。原告雖係貨運集散場之所有權人及實際經營者，惟依附專用契約第十五條規定，美國總統輪台灣分公司給付原告之報酬係原告從其所有之貨運終點站獲得報酬之唯一來源。一切其他收入機會，不論係來自該分公司，該分公司代理人或客戶或原告貨運終點站之任何共同使用人，均屬美國總統輪台灣分公司帳目。是原告因受專用契約之拘束，故不能以自己名義，對萬海航運公司等提供服務、收取服務費，被告遂以原告提供該貨櫃集散站服務於共同使用人，代替總統輪台灣分公司開立統一發票金額計九、八三八、五一五元，卻未取具該分公司開立同額統一發票，按經查明認定之總額科處百分之五罰鍰計四九一、九二五元。原告不服，主張其為該貨櫃集散站之實際經營者，以自己名義與共同使用人簽訂合約，提供服務，收取費用，雖同意可以減少向總統輪分公司收取費用，但並不等於代理該分公司與共同使用人簽約並提供服務，自非代理或代收代付，無須取得該分公司之統一發票云云，申請復查，經被告復查決定以原告於八十一年度提供貨櫃集散站服務予共同使用人計九、八三八、五一五元依其所訂契約，收入歸總統輪台灣分公司所有，但需負擔營業稅及印花稅，且該分公司帳務上亦記載為其他收入，原告雖開立發票與共同使用人仍屬代開發票並收受貨款，仍應取得該分公司所開立之發票卻未取得，原核定按發票金額處百分之五罰鍰，並無不合，乃維持原核定。核與首開法律規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。原告主張，其向共同使用人收取之款項係本身之營業收入，並未向總統輪船台灣分公司購買勞務而給付報酬，自無應向該公司取具統一發票之義務云云，揆諸上開說明，並無足採。綜上所述，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。又本部分事證亦斟明確，並無舉行言詞辯論之必要，併與指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 八 月 十三 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十七 年 八 月 十四 日