行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一八四五號
原 告 林肇珍即永泰企業社被 告 花蓮縣稅捐稽徵處右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十六年十月二十七日台財訴字第八六○一九○一九二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於八十年五月間在花蓮縣○○鄉○○村○○路○段、慈惠段五二四之二、五二四之十三地號土地上興建店舖住宅共計二十四棟出售，案經財政部台灣省北區國稅局花蓮縣分局專案調查發現原告漏開統一發票逃漏營業稅，案移被告補徵營業稅新台幣（以下同）三、一五○、四四六元，並科處罰鍰（按營業稅漏稅額處七倍之罰鍰計二
二、○五三、一○○元，及按查明銷售額處百分之五罰鍰計三、一五○、四四五元）共計二五、二○三、五四五元。原告不服，乃循序申請復查及提起訴願、再訴願、行政訴訟，案經本院八十三年十月五日以八十三年度判字第二一○七號判決：「原告之訴駁回。」惟原告仍不甘服，復提起數次再審之訴，均遭駁回。嗣原告復以適用法令錯誤為由申請退還原自行繳納之營業稅三三八、○九五元及被告核定追繳之營業稅三、一五○、四四六元合計三、四八八、五四一元，經被告以系爭稅款業經行政救濟終結，原核定已告確定，並無稅捐稽徵法第二十八條之適用而函復否准。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略以︰一、林肇珍（並非永泰企業社）於八十年間在花蓮縣吉安鄉個人出資建屋出售，計二十四戶，其中三戶未售出外，餘於⒋⒛日以前已預售，此有林肇珍個人名義（並非永泰企業社）與承購戶簽訂合約為證，系爭房屋之建造執照於⒌⒖日核發，房屋之使用執照於⒓⒔日核發，被告於次年⒊⒚日輔導林肇珍設立獨資之永泰企業社，誆得課徵名義，並錯誤責令補開五戶之發票後，原告知悉系爭房屋符合個人出資建屋出售免課徵營業稅之規定，未再繼續開立發票，被告已知錯誤，故未再理會，詎國稅局花蓮分局於事隔一年七個月後的⒓調查後，案移被告未查明證據及事實，即遽以八十年度林肇珍個人出資建屋出售免課徵營業稅之行為，以張冠李戴，移花接木的方式，補徵八十一年度設立之永泰企業社營業稅三、一五○、四四六元，連同前五戶繳納之三三八、○九五元，合計永泰企業社溢繳營業稅三、四八八、五四一元。並分別於⒌⒗日及⒊⒈日繳納在案。二、依財政部⒈台財稅第000000000號函規定個人出資建屋出售應課徵綜合所得稅，不應課徵營業稅之範圍：㈠其建照執照之核發在此函「發布前」者。㈡以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者。按本件建造執照之核發，既在此函「發布前」的⒌⒖日，自應在此函適用之範圍免課徵營業稅。同函說明五：「本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部⒎⒑台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。」，本件個人出資建屋出售行為於八十年度在前，永泰企業社經輔導設立於八十一年度在後，根本即無營業人（永泰企業社）假借個人名義（林肇珍）建屋出售之事實與可能，本件案繫土地係林肇珍個人於⒈⒗日向林正隆等九人購得，當然合於「自地」之要件，建屋出售資金亦為林肇珍個人所自籌，當然合於「自建」之要件，應直接課徵林肇珍個人綜合所得稅才是。三、本件依行為時之法令規定及提示證據，應以「財產交易所得」課徵林肇珍個人綜合所得稅，免課徵營業稅及營利事業所得稅，經被告適用法令錯誤，追溯課徵永泰企業社營業稅後，順序錯誤課徵營利事業所得稅，循以「營利行為」錯誤課徵林肇珍個人綜合所得稅，經就綜合所得稅之課徵，提起行政訴訟，案經鈞院八十六年度判字第三○八○號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」在案，其撤銷理由：「則原告主張本件之建屋出售行為既始於八十年五月十五日，止於八十年十二月十三日，依上開稅法規定，本件之稽徵年度應為八十年度，被告卻錯誤稽徵為八十一年度，按八十年度尚無『永泰企業社』之設立（按該社係於八十一年三月十九日始經輔導設立），故本件應依『財產交易所得』課徵八十年度之綜合所得稅云云，實非無審酌之餘地，是本件究係八十年度或八十一年度綜合所得稅之課徵事件，自有加以釐清之必要，原告執以指摘，非全無理由，爰將原處分（復查決定）及一再訴願決定均予撤銷，由被告查明事實，另為適法處分。」，上開撤銷理由中之「查明事實，另為適法處分」，乃指「本件究係八十年度或八十一年度綜合所得稅之課徵事件。」應予查明，另為適法處分，無論是八十年度抑或八十一年度，均為應以「財產交易所得」課徵綜合所得稅事件，則本件原錯誤課徵永泰企業社之營業稅，因循序核定之「營利所得」已撤銷確定，該判決雖為綜合所得稅之「營利所得」撤銷判決，事追源頭因該「營利所得」係根據永泰企業社課徵營業稅之資料所核定，故本件因被告適用法令錯誤課徵永泰企業社之營業稅即應依法退還。四、依所得稅法第二條及第三條規定「獨資企業」與「個人」應分別為兩個課稅主體，本件八十年度之個人出資建屋出售行為，其課稅主體應為林肇珍個人，與八十一年度之課稅主體永泰企業社，應分別屬於不同年度的兩個課稅主體，應無疑義，是以本件永泰企業社之營業稅課稅主體顯有錯誤。五、原告共建屋出售二十四戶（○○○鄉○○村○○路○段○○○號至一一七號單號門牌），於八十年度售出二十一戶，餘三戶中二戶（即建國路一段七十一號及九十五號）於八十五年度出售，被告並未課徵永泰企業社之營業稅，由國稅局以「財產交易所得」直接課徵林肇珍之綜合所得稅在卷，按同一課徵標的，不因年度不同而課徵有異，足證被告有認定本件確為個人出資建屋出售之事實，且有八十年度原告個人出資建屋出售之進貨統一發票一張，其買受人為林肇珍個人，並非永泰企業社，足以證明本件確係原告個人出資建屋出售之事實，復因個人並無應保管憑證之規定，此張發票乃偶然發現者，足見本件適用法令錯誤。六、本件被告處分本案之獲案證據：㈠、國稅局花蓮分局於八十一年十一月至十二月間調查承購戶之談話筆錄，承購戶供稱向「永泰建設」林肇珍購屋。（據承購戶出具證明書以證明其確未向永泰企業社購屋，與購屋合約對照應為真實）㈡、原告於⒓日所作調查筆錄與永泰企業社有關部分：問：你代人建造房屋有無辦理營業登記﹖答：我以永泰企業社名義辦理營業登記，已經辦理停業。（原告乃以事後之實際情形作答，且本件在行為時依規定應免辦理營業登記。）㈢、「永泰金店舖」之工地看板照片（現存被告處），查該看板上並無「永泰企業社」之名稱，根本即非「永泰企業社」所設置，另三二六八四三、五二七三六一兩支電話，經被告函准花蓮電信局⒊營一秘字第○一七號函查明均係個人名義裝置，亦非永泰企業社所裝置，以上均為林肇珍個人出資建屋出售時所裝（設）置，按本件於行為時個人出資建屋出售，並無禁止設置工地看板及電話之規定，由以上被告之獲案證據，反足以證明本件確為林肇珍個人出資建屋出售之事實。七、本件前曾依稅捐稽徵法第三十五條規定，以不服所核定稅額，循求行政救濟，因被告以前述與事實不符且不適法之理由作為答辯而致敗訴，現依同法第二十八條規定，請求退還因適用法令錯誤溢繳之營業稅，兩者法律關係不同，且法令並無經依上開三十五條循求行政救濟敗訴後，不得再依同法第二十八條請求退稅之規定，本件兩者法律關係及請求不同，自不受一事不再理之拘束。八、本件補徵之營業稅部分三、一五Ｏ、四四六元業已繳納，科處罰鍰部分二五、二○三、五四五元，原經原告提供房地產作為擔保，且依財政部⒉⒘台財稅第000000000號函：「主旨：罰鍰案件提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第三十八條核發罰鍰繳款書．．．」，依上開規定，罰鍰案件應俟行政救濟終結後，再行核發繳款書及移送強制執行，是為被告所明知，本件既依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳之營業稅案鈞院尚未作成決定，應為行政救濟尚未終結之案件，惟被告竟於本件尚未確定前即函請台灣花蓮地方法院進行第五次拍賣，於八十七年一月十五日將經有關機關鑑價為三六、九一○、四○五元之擔保品，以一八、八六○、○○○元拍定，使原告蒙受一八、○五○、四○五元之損失，除請求被告退還溢繳之營業稅三、四八八、五四一元外，並依行政訴訟法第二條規定，附帶請求被告賠償一八、○五○、四○五元等語。
被告答辯意旨略以︰一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人．．．。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者．．．。」分別為營業稅法第三十二條第一項及行為時同法第五十一條第三款所明定；又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第二十八條及同法第四十四條所明定；次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」復為營業稅法施行細則第二十一條所明定。二、卷查本案原告於花蓮縣○○鄉○○段五二四之二、五二四之十三號土地興建房屋二十四棟（○○○鄉○○村○○路○段○○號至一一七號單號門牌）出售房屋二十一棟，僅開立其中五棟房屋之統一發票，餘十六棟房屋銷售收入陸千參百萬捌千玖百壹拾肆元，未依法開立統一發票，經財政部台灣省北區國稅局花蓮分局查獲，案移本處，乃依查獲資料核算，按前揭營業稅法第五十一條第三款規定，補徵營業稅參百壹拾伍萬肆百陸拾陸元，並按所漏稅額處七倍罰鍰計貳千貳百零伍萬參千壹百元（計至百元），另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未依法給與他人憑證之總額處百分之五罰鍰計參百壹拾伍萬肆百肆拾伍元，核有原告及承購客戶之談話筆錄、專案報告、原告－「永泰建國金店舖」建屋工地之接待中心廣告看板等現場存證照片、花蓮電信局⒊營一密字第○一七號函附客戶電話資料明細表附案可稽。且原告因本案及營利事業所得稅部分提起再審之訴，亦經大院以八十六年度判字第三三○九號判決：「再審之訴駁回」。（此亦有大院判決附案為憑），是以本案建屋自始即為營業人假借個人名義建屋出售，不符合個人建屋，自地自建之要件，其違章事證甚為明確。原告雖訴稱原處分錯誤應依稅捐稽徵法第二十八條規定退還原繳納稅款，惟所持理由於八十四年三月提起再審之訴均已提出，被告依法答辯後，經大院以八十四年度判字第一四四六號判決：「再審之訴駁回。」在案，至於所訴提供擔保品請求停止拍賣乙節，原告前於八十六年十二月三十日向被告提出申請，經以八十七年一月六日花稅法字第五七一二九號函復略以：「本案行政救濟程序已告確定，原告未如期繳清罰鍰，依法將提供擔保品提出拍賣，以償欠稅款。」於法並無不合。況是項擔保品已於八十七年一月十五日經花蓮地方法院第五次拍賣，由邱肇坤先生拍定。故本案行政救濟程序已告確定，按大院四十四年判字第四四號判例：當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則，本案所為處分，並無不當。原告之訴無理由，請予駁回等語。
理 由按為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，本院七十二年度判字第三三六號著有判例。本件原告於八十年五月間在花蓮縣○○鄉○○村○○路○段、慈惠段五二四之二、五二四之十三地號土地上興建店舖住宅共計二十四棟出售，案經財政部台灣省北區國稅局花蓮縣分局專案調查發現原告漏開統一發票逃漏營業稅，案移被告補徵營業稅新台幣（以下同）三、一五○、四四六元，並科處罰鍰（按營業稅漏稅額處七倍之罰鍰計二二、○五三、一○○元，及按查明銷售額處百分之五罰鍰計三、一五○、四四五元）共計二五、二○三、五四五元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十三年度判字第二一○七號判決駁回後，復多次提起再審之訴及聲請再審，均遭駁回，原行政處分早告確定。原告又於八十五年十月二十八日以適用法令錯誤為由申請退還原自行繳納之營業稅三三八、○九五元及被告核定追繳之營業稅三、一五○、四四六元合計三、四八八、五四一元，經被告以系爭稅款業經行政救濟終結，原核定已告確定，並無稅捐稽徵法第二十八條之適用而函復否准。原告訴稱本件課徵營業稅及營利事業所得稅後以「營利所得」課徵綜合所得稅之行政訴訟案，經本院八十六年度判字第三○八○號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」在案，本件溢繳之營業稅應予退還，及本件應適用財政部⒈台財稅第000000000號函釋，免課徵營業稅，直接課徵林肇珍個人綜合所得稅，本件課徵主體及年度有誤，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，應退還溢繳稅款云云。經查本件原告申請退還因在花蓮縣○○鄉○○村○○路○段、慈惠段五二四之二、五二四之十三地號土地上興建店舖住宅出售，自行開立統一發票並繳納之營業稅三三
八、○九五元及嗣後經被告追繳之營業稅三、一五○、四四六元合計三、四八八、五四一元部分，係經財政部台灣省北區國稅局花蓮縣分局專案調查查獲原告興建上開房屋銷售有逃漏營業稅，漏開統一發票之情事而移由被告核定補徵營業稅。此項公法上納稅義務之法律關係，業經本院八十三年度判字第二一○七號判決確定，該判決適用法規並無錯誤，復經本院八十三年度判字第二七五一號、八十四年度判字第一四四六號判決予以認定。是則本件原告建屋出售應課徵營業稅之訴訟標的，既已判決確定，自不得再行爭訟，或於新訴訟提出反於該確定判決意旨之主張，本院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。原告主張永泰企業社設立於八十一年三月十九日，在系爭房屋建造執照及使用執照核發之後，設置工地看板及電話均為林肇珍個人行為，被告將本案之受處分人列為永泰企業社，其課稅主體明顯錯誤等節，均於前開各訴訟程序中主張，而為本院所不採，其於本件復以適用法令錯誤而溢繳稅款，申請依稅捐稽徵法第二十八條予以退還，揆諸前開說明，自非法之所許。至原告所提本院八十六年度判字第三○八○號判決其當事人原告為林肇珍個人，與本件原告不同，該判決並未對本件建屋出售行為，應否課徵營業稅加以認定，且該判決係以林肇珍之綜合所得究應屬八十年度或八十一年度之課徵事件，有加以釐清之必要，尚待查明，而將該件之原處分及訴願、再訴願決定撤銷，該判決尚不能據為有利於原告之認定。被告以八十五年十一月十三日花稅工字第四四七九一號函否准退還系爭營業稅之申請，揆諸首揭判例意旨，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 九 月 十 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 沈 水 元評 事 趙 永 康評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十七 年 九 月 十一 日