行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一八二五號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 台北市稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年三月五日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告所有坐落台北市○○區○○段一小段三○八地號土地一筆（其地上建物門牌為台北市○○○路○○巷○○○弄○號），經台灣士林地方法院八十四年度執字第二七○九號清償票款強制執行事件，於民國八十五年七月二十五日拍賣由許寶鳳承受。被告所屬北投分處按一般用地稅率核課土地增值稅，計新台幣（以下同）一、九七五、三二三元（原告業於八十五年十一月八日繳納）。原告於八十五年十一月二十六日向該分處申請按自用住宅優惠稅率改課並退還溢繳土地增值稅，經該分處以八十五年十一月二十八日北市稽北投（乙）字第二四一○一號函復，否准其請求。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告在被拍賣之土地辦竣戶籍登記，亦未有違背土地稅法第三十四條之規定，依法自得適用自用住宅用地稅率計課土地增值稅（優惠稅率），被告竟以系爭土地不合土地稅法第九條之規定，而否准適用優惠稅率。惟查，依土地稅法第九條規定，土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業為要件。而原告於七十九年八月三十日在該地辦竣戶籍登記為不爭事實，依該法條規定自得適用優惠稅率，被告竟認原告未曾辦竣戶籍登記而不合土地稅法第九條之規定而為處分，其處分依據有違論理法則。雖被告以原告於七十九年八月三十日辦竣戶籍登記，旋於八十四年三月二十八日遷出已滿一年，而認不合土地稅法第九條之規定，惟土地稅法第九條並未規定，戶籍己遷離該地滿一年，原為自用住宅用地變成非自用住宅用地，是被告之處分並無法律之依據而有違誤。二、訴願決定機關及再訴願決定機關另以財政部七十七年二月三日台財稅第00000000號（財政部前函釋），及七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函（財政部後函釋）釋示（並稱「財政部」函釋）為依據，認自拍定日起算，向前推溯，原告遷離系爭土地已屆滿一年，不得適用優惠稅率。惟查，被告係依土地稅法第九條之規定而為處分，原告認本件應合土地稅法第九條之規定，故以被告、訴願、再訴願決定機關應在此範圍內審認被告之處分有無適法而不為，竟另依系爭財政部函釋及土地稅法第三十四條之規定而為決定，其決定明顯脫逸當事人爭點而屬訴外決定，非無可議。況查，土地稅法第三十四條並未就關於「辦竣戶籍登記」之期間作規定，一再訴願機關竟以系爭財政部函釋為依據認原告於拍定日向前推溯一年內未辦竣戶籍登記而不合規定。惟財政部後函釋係就土地稅法第三十四條第二項關於「前項（土地稅法第三十四條第一項）土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定」之法條而為釋示，依行政院六十一年六月二十六日台財第六二八一號令：「行政機關就行政法規為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍」之意旨，財政部後函釋僅對土地稅法第三十四條第二項規定為範圍，其與本件有辦竣戶籍登記之效力毫無牽扯，一再訴願機關即無以之作為被告原處分有無依據而為決定之餘地。至財政部前函釋以「法院拍賣之土地適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，應以拍定日有無於該地辦竣戶籍登記為準」之函釋，係就土地稅法第三十四條規定而為釋示，惟土地稅法第三十四條無有關於「辦竣戶籍」之規定，依前揭行政院令意旨，財政部後函釋顯已脫逸法規效力範圍而無效，一再訴願機關以之為決定之依據已有可議，即財政部即無以之為釋示標的之餘地。
三、承前所述，土地稅法第三十四條並未就關於「辦竣戶籍」而為規定，財政部前函釋竟自規定需於拍定日有辦竣戶籍登記為限，無異就人民適用自用住宅用地稅率另加一重限制，係就法規未規定事項為實質之規定，顯已脫逸其職權範圍，違背租稅法律主義，並違反「應以法律規定事項，不得以命令定之」之規定，依法無效。是一再訴願機關所據以決定之財政部前函釋並無法律之依據。違背強制規定，侵損人民之權利。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願等語。
被告答辯意旨略謂︰本件系爭土地經台灣士林地方法院於八十五年七月二十五日拍定，又查原告、其配偶及直系親屬雖曾於七十九年八月三十日遷入戶籍於系爭土地之地上建物，惟於八十四年三月十五日已遷出該址，並於八十四年三月二十八日遷入台中縣太平鄉（八十五年八月一日改制為太平市○○○路一一九之八號，以上事實有台灣士林地方法院民事執行處八十五年七月二十九日士院仁執莊字第二七○九號函及台中縣太平市戶政事務所八十五年十一月二日太市戶字第一五二九五號簡便行文表所附原告之戶籍謄本等附案可稽。從而，本件系爭土地可否適用自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，應視自法院拍定日（八十五年七月二十五日）起往前推算之一年期間，即自八十四年七月二十六日起至八十五年七月二十五日止，原告曾於拍賣地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用者始可依自用住宅用地稅率課徵。本件原告、其配偶及直系親屬既已於八十四年三月十五日遷出拍賣地，則不符上開規定甚明。從而，被告所屬北投分處所為否准原告請求依自用住宅用地優惠稅率課徵並退稅之處分，並無違誤。綜上論結，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之住宅用地。」及「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分．．．其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」分別為土地稅法第九條及第三十四條第一項前段、第二項所明定。次按「法院拍賣之土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以拍定日有無於該地辦竣戶籍登記為準。」及「主旨：補充規定土地稅法第三十四條第二項所稱『出售前一年內』之認定標準，出售土地於訂定契約之日起三十日內申報移轉現值者，以訂約日往前推算；逾三十日始申報移轉現值者，以申報日往前推算之一年期間為準。說明：被徵收土地、法院拍賣土地、及拆除改建中出售之土地，應分別以公告徵收日、法院拍定日、及核准拆除日起往前推算之一年期間為準。」為財政部七十七年二月三日台財稅第000000000號及七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函所明釋。查，本件原告所有系爭土地一筆，經台灣士林地方法院八十四年度執字第二七○九號清償票款強制執行事件，於八十五年七月二十五日拍定由許寶鳳承受，經被告所屬北投分處按一般用地稅率核課土地增值稅計一、九七五、三二三元（原告業於八十五年十一月八日繳納）。原告於八十五年十一月二十六日以系爭房地並無出租或供營利事業使用云云向該分處申請按自用住宅優惠稅率改課並退還溢繳土地增值稅，經該分處以八十五年十一月二十八日北市稽北投（乙）字第二四一○一號函復略以：「依所附戶口名簿影本記載，台端原住文林北路八十巷三八弄七號，七十九年八月三十日遷入設籍，於八十四年三月十五日遷出，旋即八十四年三月二十八日遷入台中縣太平市○○路一一九之八號迄今，本案經士林法院拍定日期八十五年七月二十五日，而台端戶籍遷離該拍賣地已滿一年，核與土地稅法第九條之規定不符，所請無法辦理」等語，駁回其申請，揆諸首揭說明，核無不合。原告不服，循序提起行政訴訟主張：原告於七十九年八月三十日遷入設籍，雖於八十四年三月十五日遷出，則原告有於該地辦竣戶籍登記為不爭之事實，當然合於土地稅法第九條之規定。且土地稅法第九條並未規定，戶籍已遷離該地滿一年原為自用住宅用地變成非自用住宅用地，原處分無法律依據。況被告係依土地稅法第九條而為處分，一再訴願決定竟依首揭財政部兩函釋意旨予以維持，涉有訴外決定，非無可議。又土地稅法第三十四條並未就關於「辦竣戶籍」而為規定，財政部前函釋竟規定需於拍定日有辦竣戶籍登記為限，無異就人民適用自用住宅用地稅率另加一重限制，係就法規未規定事項為實質之規定，顯已脫逸其職權範圍，違背租稅法律主義，並違反「應以法律規定事項，不得以命令定之」之規定，依法無效云云。經查，土地稅法第三十四條係規定土地所有權人出售其自用住宅用地可適用優惠稅率之條件為：⑴出售者為自用住宅用地；⑵該土地於出售前一年內，未曾供營業使用或出租；兩者應兼具，缺一不可。而第九條則規定自用住宅用地之定義，首揭財政部兩函釋意旨，即在闡明兩法條應如何合併適用，並未逾越該兩法條規定內容，且未增加適用優惠稅率之限制。從而，出售土地欲享適用優惠稅率之條件，必於出售時系爭土地仍屬自用住宅之用地；而所謂自用住宅用地，於出售之時所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，無出租或供營業用而僅供所有權人、配偶或其直系親屬使用，即所有權人等於出售時仍未遷移其已設竣並登記之戶籍，始符自用得享優惠之立法意旨，如原已設竣戶籍，而於出售之前，業已遷出，即不符合適用優惠稅率之要件，合先敍明。本件系爭土地經台灣士林地方法院於八十五年七月二十五日拍定，原告、其配偶及直系親屬雖曾於七十九年八月三十日遷入戶籍於系爭土地之地上建物，惟於八十四年三月十五日已遷出該址，並於八十四年三月二十八日遷入台中縣太平鄉（八十五年八月一日改制為太平市○○○路一一九之八號，以上事實有台灣士林地方法院民事執行處八十五年七月二十九日士院仁執莊字第二七○九號函及台中縣太平市戶政事務所八十五年十一月二日太市戶字第一五二九五號簡便行文表所附原告之戶籍謄本等附原處分卷可稽。即本件系爭土地於出售之時，原告、其配偶及其直系親屬已遷出系爭被拍賣土地上之建物，已不符首揭土地稅法第九條、第三十四條及財政部七十七年台財稅第000000000號函釋意旨甚明。從而，被告否准原告請求依自用住宅用地優惠稅率課徵並退稅之申請，並無違誤；一再訴願決定，增列首揭財政部兩函釋意旨，予以維持，並未變更原處分之內容，自無訴外決定可言。原告主張，核無足採，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 九 月 四 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 黃 璽 君評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十七 年 九 月 八 日