行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一九○八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月二十七日台八十七訴字第一二七三四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新台幣（下同）三四○、二五九元，經被告查獲漏報營利所得六一二、九九六元，合併核定綜合所得總額九五三、二五五元，應補稅額四七、二九四元，逃漏所得稅四六、一六一元，違章事證明確，按所漏稅額科處○．五倍罰鍰二三、○○○元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及科處罰鍰項目，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、程序方面：按：「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補或應退稅額後，再依營業稅確定之事實，作成營利事業復查決定之參考。」；又「營利事業所得稅，如經行政救濟程序確定後影響於合夥人盈餘分配之數額或獨資資本主所得之盈餘數額，縱綜合所得稅部分，未經行政救濟程序，稽徵機關亦應依據行政權限予以更正辦理退款，但如該項營利事業所得稅部分尚在行政救濟程序進行中，則綜合所得稅之盈餘分配部分，自仍應按原核定之應分配盈餘減除應納營利事業所得稅後之餘額計課。」分別為財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函及五十三年三月九日台財發第一七四九號令所明釋。本案營業稅及營利事業所得稅部分均尚在行政救濟程序進行中，按個人縱有營利所得、綜所稅、營所稅、營業稅係互相依序附麗，綜合所得稅之復查自應俟營業稅及營所稅確定後再作成復查決定，本案被告核定綜所稅，原告既依法申請復查，即無庸本末倒置，誤引五十三年部令但書綜所稅未依法行政救濟之釋示，復查、訴願、再訴願遞予駁回，維持原核定執行後再辦退稅。二、實體方面：㈠原告與利富公司所訂「協辦工程合約書」誠如其字義，純屬勞力協助土方工作之勞務合約，絕非原處分所指「商務合約」性質可比。由該利富公司指派現場監督人員張克證，按圖說指揮施工，原告對工程毫無自主性、獨立性，且由該公司委原告以工頭兼勞工身份，亦有利富公司八十一年度薪資、伙食費名單可證，原告協助糾集農閒勞工從事工地水管掩埋，期間自八十年十月至八十一年四月屬非經常性、無固定性、也無營造資格、無資本條件、不具機械設備，於提供勞務過程無進料，不加料，只帶工不代料方式賺取流汗錢以糊口毫無盈餘可言，代領並轉發工資三、一六一、○○○元、伙食費一二一、三六○元合計三、二八五、三六○元，確為工人應得工資及支付伙食費，絕非所指原告承包工程之營業收入，此亦有利富公司八十一年薪資及伙食費名冊、扣繳憑單可證，各工人也各已列報所屬八十一年度綜合所得報繳綜合所得稅，已善盡所得稅法第十四條第三類薪資來源所得之綜合所得稅義務可稽，此亦可由利富公司已就此項薪資、伙食費依稅法規定供為記帳憑證實列帳，並經當地稽徵機關依所得稅法第二十四條及查核準則第七十一條、八十八條規定認列核定該公司當年度營利事業所得稅，依法完成納稅義務為不爭事實，在在均可自財政部電子作業中心查證，原處分竟將為了卸責之利富公司所委不明工程內容之事外人簡宏信、張統權等片面不實口供及合約書所載概括全額補稅計罰，有嫌草率。又利富公司與中華工程公司所訂「分包工程合約」，合約條款十三條明訂，如利富公司有將承包工程轉包給他人者，中華工程公司得解除合約之明文，何況該工程已由利富公司如期完工，中華工程公司驗收並支付工程款予利富公司，足證利富公司無違約將工程轉包情事，相對原告也無承包工程至明。準諸事實，等待營業稅、營所稅行政救濟確定撤銷後，原告即無本案駁回理由所指「關於本稅部分」及「關於科處罰鍰部分」之存在。原告與利富公司純屬僱傭關係，以個人受僱提供勞務，不在課徵營業稅範圍，營業稅法第三條但書訂有明文，無營業收入，無獨資盈餘可言，應無所得稅法第十四條第一項所訂營利所得而據以課徵綜合所得稅，其法、理至明。至江昌利與原告互不認識，為一販賣人頭者，其領款額二、九四一、四四○元，經向法院查閱相關文件，其工期在八十一年六月份以後，與原告工期明顯錯開與原告也無，案經臺灣省政府八六府訴三字第一六二二一四號訴願決定書作成原處分撤銷，另為處分之裁定。㈡原告主張此案不法處分尚在行政救濟未確定中，是即本件綜合所得稅之計徵基礎無據，各級行政救濟層級均未深究，竟誤據財政部五三台財稅發第一七四九號令釋但書意旨，作成處分，於法有違。即原告八十一年度綜合所得稅之歸課，係依據及逃漏同年度營業稅及營利事業所得稅為計課基礎循序計算而來，其逃漏營業稅部分，因認證及核課錯誤，案訴經臺灣省政府先後以八十六年八月二日、八十七年四月二十三日及八十七年五月二十七日府訴字第一六二二一四、一四八七○一及一五四○四七號訴願決定書三度：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」各有案。且營利事業所得稅部分業經依財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋意旨，申請俟營業稅部分行政救濟終結決定或判決後，再就營業稅確定之事實作成營利事業所得稅復查之參考，由於營業稅、營利事業所得稅均尚處在行政救濟未確定中之事實，即本件綜合所得稅之課徵基礎無據。三、綜諸上述事實及理由，原告無所得稅法第十四條第一項第一類營利事業來源所得，至此所領工資已依同法第十四條第一項第三類薪資來源所得善盡納稅義務竣事，又原處分及訴願決定就正進行行政救濟程序未確定中之虛妄所得來源逕行計徵綜合所得稅並科罰，並以綜所稅未提出行政救濟為前提之解釋令但書規定遞予維持，顯屬濫權違法致損害權益。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、被告原核定以原告於八十年十月至八十一年四月間承包利富公司所承攬之南投縣工業區排水管掩埋、污水處理工程，惟當時並未辦理營業登記，僅交付工資表予利富公司作為其薪資支出之原始憑證，有原告及利富公司之談話記錄、工資表及台灣新竹地方法院檢察署檢察官起訴書影本附可稽，事證明確。乃核定原告八十一年度營利所得六一二、九九六元。原告不服，復查時主張系爭所得期間為八十年十月至八十一年四月，依曆年制之會計年度應跨越八十及八十一年度，而原核定全部集中於八十一年度，與權責發生制之會計原理不合云云，查工程承包商必須完全履行其承作義務，並通過合格驗收，始有請求委託人支付工程款之權利，是依權責基礎、認列收入與成本之時點，應以工程完工年度，而非依時間之經過來認列損益，又系爭工程之工期亦未在一年以上，並無營利事業所得稅查核準則第二十四條，採完工比例法計算工程損益之情事，是原核定將系爭工程全數核課於完工年度（八十一年度）所得，並無違誤，至於原告另主張營利事業所得稅申請復查尚未確定乙節，查營利事業所得稅部分尚在行政救濟程序進行中，則綜合所得稅之盈餘分配部分，依財政部五十三年三月九日台財發第一七四九號令仍應按原核定之應分配盈餘減除應納營利事業所得稅後之餘額計課，是被告原核定予以先行歸課系爭營利所得，亦無不當，故復查結果，予以駁回，應無違誤。二、有關原告與利富公司間關係，依原告與利富公司於被告所作談話記錄，雙方皆坦承係原告以承包方式承接利富公司所承攬之南投縣工業區排水管掩埋、污水處理工程，嗣後原告再交付工人之工資表向利富公司請領工程款，且雙方間亦無僱傭關係，是原告訴稱其係受僱於公司等情，顯係臨訟託辭，不足採信。第查原告一再主張因相關之營業稅及營利事業所得稅尚在行政救濟程序中，是本件綜合所得稅之計徵基礎無據乙節，查依前揭財政部五十三年三月九日台財稅第一七四九號令規定，系爭綜合所得稅之盈餘分配部分，縱使營利事業營業稅尚在行政救濟中，仍應按原核定之應分配盈餘減除應納營利事業所得稅後之餘額計課，是被告予以先行歸課，於法有據，並無濫權情事，原告指稱亦核無足採。三、查有關被告補歸課原告系爭營利所得六一二、九九六元，既無違誤，則被告以因原告辦理八十一年度綜合所得稅漏報該筆所得，而依前揭所得稅法第一百十條第一項規定，按其所漏稅額四六、一六一元裁處○．五倍罰鍰二三、○○○元，亦無不當。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘為營利所得，應併計個人之綜合所得總額課徵個人綜合所得稅。而獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅之餘額計算營利所得，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所明定。次按納稅義務人已依法辦理結算申報，但對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，復為同法第一百十條第一項所明定。查，本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以原告於八十年十月至八十一年四月間承包利富公司工程，惟當時並未辦理營業登記，僅交付工資表予利富公司作為其薪資支出之原始憑證，有原告及利富公司代表人之談話筆錄、工資表及台灣新竹地方法院檢察署檢察官起訴書影本附原處分可稽，被告乃核定原告營利所得六一二、九九六元，逃漏所得稅四六、一六一元，除發單補徵其當年度綜合所得稅外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，以八十五年度財綜所字第八五一二四三二四號處分書處以所漏稅額○．五倍之罰鍰二三、○○○元（計至百元為止）。揆諸首揭說明，尚無不合。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件營業稅及營利事業所得稅尚在行政救濟程序進行中，依財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函及五十三年三月九日台財發第一七四九號令意旨，本件應待該部分確定後，被告始得作成復查決定，但被告卻誤引上開財政部台財發第一七四九號令但書，逕為處分，於法有違。況原告與利富公司純屬僱傭關係，其係受僱於該公司之勞工兼工頭，負責協助糾集農閒勞工從事工地水管掩埋，被告所核定其承包工程之營業收入，係其代領並轉發予工人之工資及伙食費，又其因僅係受僱於利富公司，並不在課徵營業稅範圍，是應無所得稅法第十四條第一項所規定營利所得。且利富公司就此部分營利事業所得，業已依法繳納營利事業所得稅，無逃漏稅之情形。利富公司與定作人中華工程公司所訂「分包工程合約」第十三條約定，利富公司不得轉包他人，由系爭工程由利富公司如期完成，亦足以證明該公司無轉包予原告，即無違約如期完工之事實。況營業稅核課部分於訴願程序時，臺灣省政府曾前後三次撤銷原處分，更足證明本件被告對原告課徵綜合所得稅及科處罰鍰，於法有違云云。經查，「．．．至該項營利事業所得稅，如經行政救濟程序確定後影響於合夥人盈餘分配之數額或獨資資本主所得之盈餘數額時，縱綜合所得稅部分，未經行政救濟程序，稽徵機關亦應依據行政權限予以更正辦理補退稅款，但如該項營利事業所得稅部分尚在行政救濟程序進行中，則綜合所得稅之盈餘分配部分，自仍應按原核定之應分配盈餘減除應納營利事業所得稅後之餘額計課。」為財政部五十三年三月九日台財發第一七四九號令所明釋。而該部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋，係指同一漏稅事實分別逃漏營利事業所得稅及營業稅時，應俟營業稅確定之事實，再作為營利事業所得稅復查決定之參考，與本案綜合所得稅營利所得無。從而，本件系爭綜合所得稅之盈餘分配部分，縱使營利事業所得稅尚在行政救濟中，仍應按原核定之應分配盈餘減除應納營利事業所得稅後之餘額計課，是被告予以先行歸課，於法並無不合，合先敍明。又原告與利富公司關係，依原告八十五年三月十五日於被告處製作之談話記錄所示，原告稱：「本人有承包利富營造公司南投縣工業區排水管掩埋、污水處理工程。工程期間大約半年，從八十年十月至八十一年四月左右」、「每月五日向（利富）公司請款，係交付工人之工資表給利富公司為憑證」云云，核與原告於再訴願程序時，提出其與利富公司簽訂之「協辦工程合約書」內容相符。利富公司代表張統權同年三月五日在被告處陳述稱：「甲○○與利富公司間並無僱傭關係，孫某係承包利富公司工程之工頭」、「江昌利非利富公司工頭，以江昌利為工頭名義所具領之工資表，係甲○○所提供的」云云。由上開談話內容得知，原告與利富公司雙方皆坦承係原告以承包方式承接利富公司所承攬之南投縣工業區排水管掩埋、污水處理工程，嗣後原告再交付工人之工資表向利富公司請領工程款，且雙方間亦無僱傭關係，是原告訴稱其係受僱於利富公司等情，顯係臨訟託辭，不足採信。另原告提出利富公司
與中華工程公司分包工程合約第十三條，固然約定利富公司不得轉包他人，縱該系爭工程如期完工，僅據上開私權契約等證物，尚不足以證明利富公司未違約轉包予原告之事實，即該分包工程合約尚不足以作為有利原告之證據。又原告提出臺灣省政府八六府訴三字第一六二二一四號、八七府訴三字第一四八七○一號及八七府訴三字第一五四○四七號有關營業稅事件訴願決定書，無拘束本件審理之效力，本院自得依證據自行認定事實。原告主張，核無足採。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 九 月 十八 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 吳 仁
評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 林 家 惠評 事 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十七 年 九 月 二十一 日