行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一九一二號
原 告 國聯矽業化學股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 傅祖聲律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十六年七月二十四日台八六訴字第二九七三四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告於民國七十七年七月至八十二年三月支付建造水玻璃窯爐廠房擴建工程款新台幣（下同）二○、二七九、七五○元，未依規定取得實際承造廠商開立之統一發票，而取具出借牌照之仲明營造有限公司（以下簡稱仲明公司）開立之發票抵充，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，移由被告財政部台灣省北區國稅局依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，就查明認定之總額處百分之五罰鍰計七一一、七一六元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、仲明公司確為原告之實際交易人：㈠原告於民國
七十六、七十七年先後為增建廠房事宜，公開尋求承包商，仲明公司委由其業務經理林建隆出面，代表該公司參與該工程之比價競標及資格審查等，並提示其經濟部公司執照、營利事業登記證、營造業登記證書，最近一期營業人銷售額與稅額申報書、印鑑卡及最近三年內完成工程之實績證明，經原告比價、審查合格後，方決定由仲明公司承攬。雙方乃於民國七十六年六月九日及七十七年六月二十八日簽訂工程合約。㈡原告對承包廠商資格要求需為無不良紀錄之甲級營造廠，且其須具備相當之工程實績證明，並要求承包廠商提供各項由政府機關或同業公會所簽發之證照以證明其確實符合承包資格。而各項工程實績證明方面，更要求廠商須提供其與其他業主簽訂之合約或由相關工務局出具之使用執照（載明承包廠商係某建物之承造人），以證明其確有符合原告要求之工程實績。按原告係一民營公司，並不似其他政府機關須受審計法及其施行細則、機關營繕工程及購買定製變賣財物稽察條例等相關規定之約束，原本即毋須履踐上述縝密之審查程序，以決定何承包商可承攬原告之上述增建廠房工程。前述種種，再再顯示原告對本增建廠房事宜之重，而原告自然希藉此慎重詳細之過程，選擇一足敷擔任此承建工程重擔之承包商。原告是否能依前述程序選出適當之承包商，關乎原告增建廠房工程是否得以遵時順利完成，原告自然會將依此程序選出之承包商作為原告之交易對象，斷無自行如此大費周章履行審查程序並決定承包廠商後，僅以該廠商為名目，而另行以第三人為原告之實際交易對象之理。原處分認定仲明公司並非原告之實際交易對象，衡諸前情，實與常理相悖，不足憑採。㈢按被告認定仲明公司並非原告之實際交易對象，並認定林建隆始為實際交易對象，其所憑者，僅為事後仲明公司之資金流向，最後流入林君配偶帳戶。惟據原告所知，林建隆確係由仲明公司所僱用，此可由林建隆身分證及戶籍謄本上之記載，可得一明證。按仲明公司於承包後欲授權該公司何人承辦該案，係仲明公司與其員工間依僱傭關係所為之職務指派，與原告無，原告僅知林君出示予原告之文件資料顯示其為仲明公司所授權處理本案之事實。林君並非原告之交易對象，亦無權利義務繫屬關係。就原告而言，其交易對象確為仲明公司，而仲明公司有依工程合約履行義務之責任，縱仲明公司將其承辦人自林君更換為他人，原告亦無從置喙，且此亦不影響原告與仲明公司之權義，至於林君是否確為仲明公司之員工，原告自各項客觀事實觀之，並無任何理由懷疑其非仲明公司員工。被告以其片面認定林君並非仲明公司員工之「事實」，即認原告亦應認知此一「事實」，並進而認定原告係以林君為原告之實際交易對象，顯有邏輯上過急推廣之謬誤，其認定自無足採。㈣原告依工程完工進度，及仲明公司開立之統一發票與估價單之請款，經驗收單位簽發工程驗收報告單及填具請款單後，開立以仲明公司為受款人，並經劃線及書明「限存入仲明營造有限公司帳戶」之支票支付予仲明公司，且其收領均蓋有與其原提供之印鑑證明相同之仲明公司及負責人印鑑，足證原告確係以仲明公司為交易對象，並於其已依約履行合約義務後，始按工程合約之規定給付價金予仲明公司。㈤原告係德國商Degussa 化學公司之在台子公司，為全球最大之人造沸石、白煙等矽化合物製造商，著有信譽，會計組織健全，近期且與經濟部簽訂策略聯盟意願書，向來均遵守我國各項法令，而獲有投資抵減等租稅減免優惠，原告十分珍惜並愛護此種身分與立場。而系爭工程金額不含另行投資之設備即已逾二千萬元，為原告設立以來重要之擴建工程。原告並曾為該工程特別設置專人負責，以求工程品質符合原告公司生產製造之需求，而承包商之技術及財務能力是否充足得以將該項工程及時完工，影響原告之擴充計劃其鉅，原告必然會慎選技術精良、財源充裕之優良營造廠商擔任是項工程之承包商，斷無將該項工程委由資力不足之個人承攬之理，故被告認定林君始為原告之實際交易對象顯屬謬誤。二、原告已善盡查察交易對象之責任，既無故意又無過失，自不應由於仲明公司與林建隆間之法律關係而遭受行政罰：㈠按司法院釋字第二七五號解釋指明：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」。易言之，行政罰仍須以行為人有故意、過失者始得處罰，凡無故意、過失者即不應受處罰，至為明確。㈡原告就比價競標、資格審查、簽約、履約保證、請款、付款之處理，其對象均為仲明公司。就原告而言，林君僅係該公司之工地負責人。原告確已善盡職責，按一般交易慣例查核並審驗承攬人即仲明公司之身分與資格，並因此認定仲明公司為原告之實際交易對象，即使林君真為實際承攬人，亦非原告或任何一般人得依通常之交易程序所能發現者，故原告並無任何過失。另為判明原告是否有過失，首應釐清原告究竟依何法律負有何等之作為或不作為義務，始足認定原告是否確有應為而未為或不應為而為之疏失，而應負擔過失責任。即以營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條觀之，原告亦僅負「依規定取得並保存第三十三條所列之憑證」之義務。該二條項並未額外課以原告須履踐何等程序以確認其所知之交易對象是否確為其實際交易對象，尤其並無要求原告須逐案、逐人認定其是否確為真正承包廠商及承包廠商員工之義務。今原告既無任何查證義務，自毋須就其未能事前知悉林君與仲明公司間是否有借牌情事負擔任何責任，其既無故意、過失責任，焉有處以行為罰之可言﹖㈢查系爭二項工程之興建工期前後長達一年餘，與一般之進貨有異，原告為自身之利益，必須確定承攬人之施工能力，以求工程品質完善並能遵時完工，而系爭工程已如前述，係原告自設立以來所進行之重要工程，其對原告擴充廠房設施之重要性不言可喻，原告豈可能甘冒此等風險而僅以仲明公司為法律上之承攬人，並將系爭工程交由一資力顯較仲明公司為不足之個人林建隆承攬。而林君在本案對原告確無任何法律上之義務，原告對承攬人之施工詳予審核，亦係以仲明公司為對象，與林君個人無，故自不得認其為原告之實際交易對象。㈣至仲明公司與林君間之關係，原告依林君之身分資料、仲明公司領款時皆備有公司及其負責人之登記印鑑等事實觀之，林君顯係仲明公司之業務經理，對外本可代表仲明公司。即使政府機關之工程，其對承包商之資格查核及其與廠商間之往來亦不過如此，又何能苛責原告就所有事項皆必須親自與仲明公司之負責人接洽﹖且依前開稅捐機關之稽徵作業觀之，即使原告確係親自與仲明公司負責人接洽，原告尚須逐案、逐人每次確認對造是否確為仲明公司當時之負責人，即令其係負責人，尚須確認其是否為「實際負責人」，並查證所有與原告往來之號稱係仲明公司之人是否真為其員工，此實係強人所難之事。㈤設若林君與仲明公司之法律關係並非僱傭關係，而為次承攬關係、合作關係或其他任何關係，但其皆非原告按一般交易程序及習慣所能知悉者。即以擁有公權力之稅務及司法機關亦不過在仲明公司設立多年後，方於長之偵查、審判程序後始認定仲明公司與林君間似非僱傭關係，但刑事法院認定之事實關係，亦無拘束鈞院之效力，鈞院仍應查證事實為何，尤其是認定原告是否具備客觀之條件與能力，足以發現所謂之借牌事實，及原告對借牌之不知是否確有可歸責於原告之過失可言。㈥按原告就系爭工程於事前就廠商是否符合資格要件已詳為審查。仲明公司亦已檢具所需之證明文件供原告查核。其所提供之文件與一般政府機關營繕工程所要求者相較，並無絲毫差異。原告於查核各該證照及文件後認定仲明公司符合資格而允其承包，就資格查核之部分，以原告區區一家民間公司而言，實已盡事前查證之能事。仲明公司承包並簽約後指派林君負責工程之執行，原告自當與之往來，而無預設立場先行懷疑其是否真為仲明公司員工之必要。蓋現今任何公司對其業務之推動與執行，盡皆設有專人負責，以收分工合作、分層負責及事權分明之效。仲明公司就原告之系爭工程指定林君為工地負責人，就原告而言實屬事理之當然，而林君已出示其為仲明公司員工之身分證明，原告實無任何理由懷疑其並非仲明公司員工，而須就其身分及其與仲明公司之關係再予查證。即就日後之監工、驗收、請款及付款言，原告亦係信賴林君確為仲明公司負責處理系爭工程之員工而與之往來，且原告之付款亦係以記載「限存入仲明營造有限公司帳戶」之支票支付予林君之僱主仲明公司，並非林君個人，而每次付款時皆要求需憑仲明公司之登記大、小章領款。綜上所述，原告實有百分之百之理由相信仲明公司為其實際交易對象，縱林君始為真正承攬人，原告就其未能事前發現借牌之事，亦無任何過失可言，揆諸前揭司法院大法官解釋，自不得以任何行政罰加諸原告。三、依社會交易事實，原告並無違反任何注意義務：㈠按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，此為前揭司法院釋字第二七五號所明釋。至何謂過失，請參行政院台八十四訴字第四二八一三號再訴願決定意旨，係以「應注意能注意而不注意」為斷。本案原告與仲明公司分別於七十六年六月及七十七年六月訂立辦公大樓、白煙廠之新建及水玻璃窯爐廠房擴建之合約，由其承包原告辦公大樓及廠房工程，之前曾經三家營造公司出價競標，因仲明公司出價最低而由其得標，原告方與之簽約。訂約當時，該公司檢具其依法登記之執照、登記證並覓具保證人，而承包原告之辦公大樓及廠房，不但經監造建築師簽證，亦經桃園縣建設局核發使用執照，且原告均以記名劃線並限存入戶之銀行支票給付仲明公司工程價款，並取具該公司開立之發票，依前揭行政院再訴願決定之意旨，原告應注意能注意者均予以注意。從而，縱使該公司有出借牌照予林建隆並將原告支付之工程款轉帳交付林君之配偶，亦屬其雙方之法律關係，原告並無從知悉，亦無從產生注意之義務，更無注意之餘地，即無過失可言。則本案原告既無過失責任，依上揭司法院大法官解釋，自應予不罰之處分。㈡次按認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，鈞院六十一年度判字第七○號、三十二年度判字第十六號判例均著有明文。查仲明公司承包原告擴建廠房等工程，分別於七十六、七十七年開工，並按合約規定於七十七、七十八年間陸續完成並取得合格使用執照，原告亦按進度於七十七年一月至七十八年四月間支付工程價款，至八十二年三月間取具之發票四紙，係因原告主張有瑕疵及勘驗人員更替等原因，致驗收工作耽誤而延遲取具，此可從仲明公司八十二年二月二十四日及八十二年六月十日發出之信函加以佐證。然被告竟僅憑其錯誤認定之本案工期長達五年，即臆測原告應可得知仲明公司非實際交易對象，尚難認定無過失為由否准變更，揆諸上揭判例，顯有未憑證據認定事實之不法，訴願及再訴願遞予維持，於法自亦有未合。㈢又「甲公司既確有向乙公司業務員進貨之事實，並取得發票，即不構成稅捐稽徵法第四十四條規定之營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得者之違章情事，本件以採乙說為宜。乙說：認應不罰，蓋營利事業向依法登記之廠商進貨，並取得該銷貨廠商開立之統一發票作為進貨憑證，且經稽徵機關查明有向該銷貨廠商進貨事實，嗣後該銷貨廠商被查獲為虛設行號，如該進貨營利事業事先確不知情，對前項進貨得免依未依法取得憑證之違章情節處罰，換言之，受處分人於交易行為當中，已盡一般人之注意義務，甲公司對乙公司為虛設行號並非明知或有過失而不知，自不應責其過失責任加以處罰。」，司法院第一廳七九、十一、三（79) 廳民一字第九四○號函復台灣高等法院函釋中，即已明白指出：只要原告於交易行為當中，已盡「一般人之注意義務」，即非有過失而不知仲明公司有借牌情事，自不應責由原告負過失責任而加以處行為罰。是以被告不問原告已盡超過一般人之注意義務，而仍無法查知仲明公司有借牌情事，徒以原告「應可得知」等寥寥數語，即論定原告應負過失責任，其認定實嫌粗率，故其處分顯屬違法，應予撤銷。四、被告及訴願、再訴願機關作成決定之理由，殊無可取：㈠查被告及訴願機關皆以財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷售額之處理原則說明二（二）２、⑴有進貨事實者①進貨部分，因未取得實際銷售人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。」作為處以行為罰之依據。惟查，前開函釋係以原告取得非實際交易對象之憑證，方有其適用。然如前所述，原告之實際交易對象即為仲明公司，已毋庸置疑，原告並未以非實際交易對象所開立之發票作為進項憑證，前開財政部函自無適用之餘地。㈡按被告及訴願、再訴願機關根據台灣台北地方法院檢察署八十一年度偵字第二二四七四號及八十二年度偵字第四六八號起訴書所謂仲明公司借牌人林建隆在被告坦承其向仲明公司借用牌照，且資金最後流向林君配偶帳戶等情，認定林君借用仲明公司甲級營造廠牌照而實際承作系爭工程。惟查，營造廠商並未製造或銷售貨品，除主要職員外，多於其承包工程時再行糾正，而建築材料則直接送至工地。仲明公司於承包系爭工程時業已成立多年，並聘有技師及職員，且著有實績，顯非虛設行號，原告公開招商競價時，亦僅得審核參與投標之三家公司－金陵公司、烽聖公司及仲明公司是否具備原告所要求之資格，且原告為外商公司，又非以建築為專業，故於締約前，對仲明公司並無認識，對於仲明公司是否有借牌等情事，原告尤無從知悉。即使仲明公司及林建隆承認系爭工程確為借牌，尤不足以認定原告知悉此事，亦不得逕認原告就其不知借牌之事有任何故意或迥失可言。因原告之工程發包及金錢往來程序無不顯示交易對象均為仲明公司，即使以司法機關與稅務機關所享有之龐大偵查及行政資源，其亦僅能憑仲明公司涉案人員之口供認定其經營借牌業務，而無任何文件足資證明仲明公司非原告之實際交易對象。而原告僅為一民間公司，並無任何偵訊或調查他人之權利，焉能查得仲明公司尚有所謂之實際負責人或其公司係專事出借牌照等情事。抑有進者，原告之公司業務係人造沸石、白煙等矽化合物產品之製造，並非從事徵信或犯罪之調查，焉能要求原告每次工程發包後，尚須就工地負責人或承包商所派駐工地人員逐一調查其是否真為承包商之員工，而非其次承攬人或是否另有其他合作關係﹖若仲明公司確為經營借牌業務，則其安排可謂是天衣無縫，顯非外人所能得知者，原告又有何能力可查出借牌之內幕﹖㈢至被告及訴願、再訴願機關稱仲明公司就本件工程之資金流向，最後係流入林建隆配偶帳戶，因而認定林君為實際承包人，則更令人難以理解。查原告開立之付款支票，均載明「限存入仲明營造有限公司帳戶」，無法存入他人帳戶，而事後仲明公司與林君間如何轉帳或付款，係仲明公司與林君間之內部關係，原告並不知情，即使知情，亦屬仲明公司與林君間之債權債務往來，顯與原告無，且從支票影本背面可知，均係存入仲明公司帳戶，足證原告更無從知曉仲明公司如何移轉資金予林君之配偶。豈得僅以資金最後流向林君配偶之帳戶情事，即認定林君為原告之實際交易對象﹖縱令被告及訴願、再訴願機關認定林君為系爭工程之實際承包人，但原告並不知情，且已善盡其審查之義務，而仍不知仲明公司並非真正交易對象，原告亦無任何故意或過失，是以原告乃為善意之第三人，豈得再對原告處以行為罰之重責﹖若善意第三人仍應處以行為罰，固可充沛國庫，然其將置所有營業人於極不安定之狀況，隨時均有受罰之可能，其對經濟秩序將造成嚴重之後果。其影響所及，任一公司於與他人往來時，除需查證其證照外，尚須逐一調查其是否僅為名目之交易對象，其不僅費時耗力，更屬強人所難，此諒非制定稅捐稽徵法之本旨。㈣訴願、再訴願機關以被告認定原告應自林建隆取得憑證而未取得，已符合稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰之要件，按查明認定之總額處以百分之五罰鍰，並無違誤。惟查，縱原告之實際交易對象為林建隆，依司法院釋字第二七五號解釋，行政罰仍須以納稅義務人有過失方得處罰，則原告就其不知林君始為其實際交易對象並無任何故意或過失，自不得對原告處以行政罰。而遍查原處分、復查決定、訴願及再訴願機關決定書，均認為原告「本件營建工程長達『五年』，則仲明公司非實際承包工程廠商『應可得知』，原告未依規定取得實際交易對象之施工廠商開立之發票，卻以非實際交易行為出售營造公司牌照之仲明公司所開立之發票抵充進貨憑證，縱非故意，亦難謂無過失。」，然該等行政機關錯誤地認為工程期間長達五年，且工程款項達二千餘萬元，故原告即應知悉林君係借用牌照而自己實際承包工程云云，已屬荒謬。蓋系爭二件工程實際上從開工至完工前後僅年餘，且六十九張仲明公司所開出之發票中，大多數為七十七年底以前所開立，少部分（三張）為七十八年初開立，而僅有四張為八十二年三月份之發票，其原因乃是仲明公司於完成系爭二件工程，並領得使用執照後，原告對該工程認尚有瑕疵，而拒付尾款叁佰壹貳萬零玖元，嗣後經仲明公司修補，並於八十二年來函附具發票催款，經雙方多次協商後，原告公司方才付款，因此原告公司於該時取得八十二年三月份四張發票，於法並無違誤。更不因此即可認定七十八年至八十二年之間亦為工程期間，進而認定工程期長達五年，故原告即有得知仲明公司借牌事實之可能。更何況原告與仲明公司向來之洽商及公文往返，均仍是以仲明公司為對象，並非以林建隆為對象，是以焉得以發票有四張為八十二年者，即遽認工程期長達五年，原告應可得知仲明公司非實際承包商﹖進而對原告處以行為罰。且如前述，原告以林君為仲明公司之員工待之，其係原告本案工程之工地負責人，則其自始即駐守工地並協助原告處理該工程相關事宜，自屬當然。此期間中並無任何其他外觀足以令原告起疑之情事發生，豈能因時間之經過即認為原告當然應該知悉林君有向仲明公司借牌之情事。而就款項之支付而言，仲明公司請款符合工程合約約定，且每次皆備齊相關文件及印鑑，而原告款項之支付皆以僅仲明公司始得領取之限存入戶支票之方式為之，原告自然僅會認定係仲明公司在收取工程款，其金額縱高達二千萬元，其過程亦不足以令原告發現林君與仲明公司間之借牌事宜。被告及訴願機關徒以時間之經過即認定原告對於不知林君與仲明公司間有借牌之關係有過失，實屬無稽，自不足採。五、被告認定之核課期間，於法有違，訴願及再訴願機關未予審明，遞予維持，自屬違法：㈠按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所明定。又「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：㈡關係稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。．．．㈢行為罰：．．．依法受處分人應為一定行為而不為者，自應行為之日起算；．．．」及「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部七十二年一月十七日（七二）台財稅第三○一三八號函釋：『．．．在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」亦分別為財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號及七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函所明釋。本案原告確有從事廠房擴建等工程，取具工程發票部分已依規定列報成本及進項稅額，列報進項稅額部份亦確有支付營業稅款之事實並如期申報。然再訴願決定竟仍以本案工期長達五年，並未依規定取得實際交易對象發票為由，即率爾認原告顯有以不正當方法逃漏稅捐之事實，而認核課期間為七年，殊為草率。㈡另查本案遭不法認定違章事實，係經被告查獲，其於通報桃園縣稅捐稽徵處處分後，業經該處依營業稅法第十九條規定，核定原告取得仲明公司七十七至八十二年間所開立之統一發票所繳付之進項稅額，係因取得異常發票之進項稅額不得扣抵而予補稅，並未認定原告有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，而予適用七年之核課期間。此觀諸原告因不服桃園縣稅捐稽徵處按營業稅法第十九條規定予以補徵稅款提出復查結果，該處亦以原告七十九年十月以前取得之發票已逾核課期間不予補徵，而僅就八十二年三月取具之統一發票予以補徵營業稅一四八、五七二元即明。則本案罰鍰繳款書送達日期為八十四年七月二十六日，縱謂原告有應為一定行為而不為者，最多亦僅得就七十九年七月二十七日以後發生之部份予以論處，乃原處分係就七十七年七月至八十二年三月發生部分，一律予以處罰，揆諸上揭各規定及說明，即有未合，亦造成一事兩判，適用不同標準之矛盾。㈢退萬步言，縱認本件原告確如被告及訴願、再訴願機關所認定，對取得仲明公司之發票為非實際交易對象情事，「縱非故意，亦難謂無過失」，但關於原告如何「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，而認定核課期間為七年，被告所憑者，僅為其錯誤認定之「工程期間長達五年」，進而認原告未依規定取得實際交易對象發票，顯有「以不正當方法逃漏稅捐之事實」。然其對工程期間之認定已顯有錯誤（詳如前述），故其推論顯然失實，自不待言。且其對同一事實，於處行為罰部分之認定係「縱非故意，亦難謂無過失」，但對核課期間部分之認定則係「故意以不正當方法逃漏稅捐」，其前後認定顯有矛盾，且與補稅部分之認定產生矛盾（詳如前段所述），是其處分自屬違法，應予撤銷。六、綜上所陳，原告取具仲明公司開立之發票，確因基於雙方承攬合約關係而生，此有工程合約、使用執照、工程驗收報告及付款支票等詳盡資料可資佐證，縱謂仲明公司有出借牌照予林建隆情事，亦非原告所能知悉，更無從產生注意義務，原告自無過失可言，依前揭司法院大法官解釋，即應予以不罰之處分。但被告及訴願、再訴願機關竟僅憑原告取具仲明公司開立之八十二年三月發票四紙，即以工期長達五年仍未取得實際交易對象之發票為由，臆測原告有過失而否准變更原處分，顯屬草率，於法自有未合，亦嚴重影響外商繼續在台投資之意願，使台灣之經濟發展因此而受阻礙，實為不智之舉。七、另補述略謂：㈠、被告認定原告取得非實際交易對象之發票，憑以作為進項稅額扣抵銷項稅額，違反稅捐稽徵法第四十四條之規定，而課以原告罰鍰，實有不憑證據之違法：查本件被告以『原告於七十七年五月至八十二年三月建造公司辦公大樓及廠房工程，取得所謂非實際交易對象仲明公司所開立之統一發票六十九張，銷售額二○、二七九、七五○元，其中未逾核課期間部分計一四、二三四、三二八元，充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額。而仲明公司出借營建執照並開具統一發票供未具營建資格之施工廠房使用，幫助他人逃漏稅捐之犯罪事實，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號、八十二年度偵字第四六八號起訴書提起公訴在案，又原告支付系爭工程款之支票，雖指名交付仲明公司，然其資金流向，經查俱轉匯至林建隆相關帳戶內，而林建隆係於七十七年五月至八十二年三月實際負責原告系爭新建辦公室、廠房工程，且本案仲明公司如何將工程款轉匯至林君帳戶等實情，亦於八十四年十一月三十日應財政部台灣省北區國稅局調查時，明白供認在案，故認原告新建工程並未由仲明公司承建，其取得仲明公司開立之統一發票充當進項憑證並申報扣抵銷項稅額，違反首揭稅捐稽徵法第四十四條規定之違章行為，遂處行為罰七一一、七一六元。原告取得仲明公司開立之統一發票充抵進項憑證，核屬取得非實際交易象開立之統一發票，又原告所提示之工程合約書、使用執照及帳證等資料與原告收訖系爭統一發票付款情形進行查對，其所舉二項工程，既分別於七十七年十一月五日、七十八年七月十二日興建完成，領訖使用執照，卻有統一發票遲至八十二年三月始收訖付款，與工程合約書第四款所訂全部工程完工即行付款之辦法不符，適見其工程合約書為臨訟補具者，不足採據，原核定認定原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，並無不合』云云。然被告所持理由，實有不憑證據之違法（詳後述）。㈡、原告並無取得非交易對象而以出借牌照營造廠商開立之發票，以之作為進項憑證之事實：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」固為行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「．．．㈠關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，．．．即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號固亦函釋有案。惟必營業人有建築房屋，因礙於法令規定，取得非交易對象而以出借牌照營造廠商開立之發票作為進項憑證之事實者，始有其適用。然查仲明公司確為原告之實際交易對象，原告系爭增建廠房工程公開尋求承包，仲明公司委由其業務經理林建隆代表該公司參與比價競標，提示仲明公司執照及相關營業證書，稅額申報書、工程實績等證明，方審決由仲明公司承攬，並依工程完成之進度，開立以仲明公司為受款人之支票支付工程款，故仲明公司確為原告之交易對象。至於八十二年三月間取具之四紙發票，係因原告主張有瑕疵及勘驗人員更替等原因，致遲延取具，此亦有仲明公司八十二年二月二十四日及同年六月十日案發之信函可證；原告對交易對象之查察已盡注意之能事，原告無從知曉仲明公司如何移轉資金予林建隆及其配偶，且此係仲明公司與林建隆之內部關係，原告並不知情。故原告之實際交易對象確為仲明公司，並無財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋之適用。㈢、被告未查明證據，即遽為不利於原告之處分，實屬違法：又查原處分卷附林建隆身分證影本職業欄記載其職業係「仲明營造有限公司業務經理」，原告所提具之系爭廠房新建工廠合約係原告與仲明公司所簽訂，工程款亦悉由原告簽發限存入戶之支票並指定仲明公司為受款人，且經仲明公司存入提兌，系爭廠房並已完工，此有合約書、支票影本及廠房現狀照片影本附原處分案卷可稽，並為被告所不否認之事實。復查林建隆於八十五年一月五日、八十四年十一月三十日受被告調查時供述：「本人（指林建隆）於七十七年間任仲明營造有限公司之業務經理，當時負責國聯矽業化學股份有限公司（即原告）興建廠房之工程，本人負責支付該工程之材料款及工資款項，仲明營造有限公司將收取國聯矽業化學股份有限公司之工程款以匯款方式匯至本人之妻子帳戶，係因本人當時於桃園無任何銀行之開戶資料，無法匯款至（誤寫為之）本人帳戶」「三、○三○、四八七元係在七十七年間仲明營造有限公司承包國聯矽業化學股份有限公司興建廠房工程尾款，因當時本人林建隆是仲明營造有限公司之業務經理，國聯矽業公司是由我本人負責材料款及工資款也交由我本人代為轉發，因七十七年間國聯公司尾款遲遲未付，都由本人林建隆代為周轉，所以仲明公司才會（於八十二年七月六日）將那些款項金額計三、○三○、四八七元轉匯至本公司（徵昌營造有限公司）帳戶，是要還給林建隆的」等語，係謂林建隆任仲明公司業務經理，負責該公司承攬原告工程材料款及工程款，致收受仲明公司撥發原告所簽支付工程款或尾款之支票款，尚無為其向仲明公司借牌而為自己承攬工程之供述。再查台灣台北地方法院檢察署八十一年度偵字第二二四七四號、八十二年度偵字第四六八號起訴書、台灣台北地方法院八十三年度易字第一○九一號刑事判決所認定違反稅捐稽徵法之行號為台北市○○○路○段○○○號八樓「仲明營造股份有限公司」，與本件原告簽約之「仲明營造有限公司」其公司種類並非相同，且原處分卷附原告提具之統一發票影本仲明營造有限公司統一發票專用章該公司設址於中和市○○里○鄰○○路○○○號、負責人林金源，刑事起訴書及判決書所指違反稅捐稽徵法之「仲明營造股份有限公司」與原告所提具之統一發票其簽發人「仲明營造有限公司」是否同一主體，均不無疑義，乃被告未予詳查，遽依刑事起訴書及判決書所認定與本件統一發票所載公司名稱未盡相符，其負責人、設址亦不一致之事實，核認原告取得非實際交易對象所開立之憑證，處以行為罰七一一、七一六元，自嫌率斷，應予以撤銷。㈣、綜上所陳，原處分實有違法，而與本案相關之補徵營業稅部分，亦獲鈞院以八十七年度判字第六三四號判決撤銷原處分及訴願、再訴願決定在案，為此謹請判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「營利事業依規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第四十四條所規定。又「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等。除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」復為同法第二十一條第一項第三款及第四十九條前段所明定。本件原告主張仲明公司承包其工程，除訂有工程合約外，尚有建築師之監造，及向桃園縣政府建設局申請之建造執照及使用執照，而該工程款則由仲明公司開立統一發票向其請領，經其驗收後，開立以仲明公司為抬頭之劃線支票支付，系爭工程確由仲明公司承包建造，其取得仲明公司開立之統一發票，為實際交易對象之憑證，縱仲明公司有出借牌照情事，其既不知情，亦無過失可言云云。查原告於七十七年七月至八十二年三月間發包興建水玻璃窯爐廠房擴建工程，取得仲明公司開立發票計二○、二七九、七五○元，並各依取得年度登載於總帳及列入當年度營利事業所得稅結算申報，而仲明公司涉及出借牌照與實際施工廠商或個人，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號及八十二年度偵字第四六八號起訴書起訴在案，且實際承包興建原告廠房之林建隆亦在本局談話筆錄中敍明系爭工程由其負責，有關工程款並經查明最後流入林建隆配偶帳戶，足證林建隆為實際承作人，原告取得仲明公司開立發票為非實際交易對象憑證，本局以其違反行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，扣除其中一筆六、○四五、四二二元已逾裁罰期間者外，其餘一四、
二三四、三二八元裁處罰鍰七一一、七一六元。又本件實際交易對象既非仲明公司，業經調查明確，並有銀行轉存紀錄附，且本件營建工程長達五年，則仲明公司非實際承包工程廠商應可得知，原告未依規定取得實際交易對象之施工廠商開立之發票，卻以非實際交易行為出售營造公司牌照之仲明公司所開立之發票抵充進項憑證，縱非故意，亦難謂無過失，是原核定殊無不合，請予維持。至原告主張仲明公司確為實際交易人乙節，依林建隆至本局所作談話筆錄及卷附查得系爭工程款支付流程資料，原告系爭工程款開立抬頭為仲明營造有限公司之禁止背書轉讓支票支付，惟經深查該支票最後流向林建隆之配偶陳桂青及徵昌營造有限公司，又林建隆為原告發包興建廠商之實際承作人，另徵昌營造有限公司之負責人為林建隆，可證系爭支付工程款為由林建隆所領取，足證本件實際交易人應為林建隆，而非仲明公司，原告所主張，委無足採。另原告主張其已善盡查察交易對象之責任，既無故意又無過失，自不應由於仲明公司與林建隆間法律關係而遭受行政罰及依社會交易事實，原告並無違反任何注意義務．．．云云。查本件實際交易既非仲明公司，業經調查明確，有銀行轉存記錄附卷可稽，又以營建工程長，本件長達五年，則仲明公司非實際承包原告工程，應可得知，則原告發生此種錯誤，雖非故意，尚難認定無過失，是所訴委無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營利事業依規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第四十四條所規定。又「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等。除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」復為同法第二十一條第一項第三款及第四十九條前段所明定。查原告於七十七年七月至八十二年三月間發包興建水玻璃窯爐廠房擴建工程，取得仲明公司開立發票計二○、二七九、七五○元，並各依取得年度登載於總帳及列入當年度營利事業所得稅結算申報，而仲明公司涉及出借牌照與實際施工廠商或個人，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號及八十二年度偵字第四六八號起訴書起訴在案，且實際承包興建原告廠房之林建隆亦在被告之談話筆錄中敍明系爭工程由其負責，有關工程款並經查明最後流入林建隆配偶帳戶，足證林建隆為實際承作人，原告取得仲明公司開立發票為非實際交易對象憑證，被告以其違反行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，扣除其中一筆六、○四五、四二二元已逾裁罰期間者外，其餘一四、二三四、三二八元裁處罰鍰七一一、七一六元，固非無見。惟據原告陳稱：仲明公司確為原告之實際交易對象，原告系爭增建廠房工程公開尋求承包，仲明公司委由其業務經理林建隆代表該公司參與比價競標，提示仲明公司執照及相關營業證書，稅額申報、工程實績等證明，方審決由仲明公司承攬，並依工程完成之進度，開立以仲明公司為受款人之支票支付工程款，仲明公司為原告之交易對象，至八十二年三月間取具之四紙發票，係因原告主張工程有瑕疵及勘驗人員更替等原因，致遲延取具，亦有仲明公司八十二年二月二十四日及同年六月十日案發之信函可證；原告對交易對象之查察已盡注意之能事，原告無從知曉仲明公司如何移轉資金予林建隆及其配偶，且此係仲明公司與林建隆之內部關係，原告並不知情；原告之實際交易對象為仲明公司，並無財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋之適用云云。經查原處分卷附林建隆身分證影本職業欄記載其職業係「仲明營造有限公司業務經理」，原告所提具之系爭廠房新建工廠合約係原告與仲明公司所簽訂，工程款亦悉由原告簽發支票指定仲明公司為受款人，且經仲明公司背書轉讓提兌，系爭廠房並已完工，有合約書、支票影本及廠房現狀照片影本附原處分案卷可稽，並為被告所不否認之事實。次查林建隆於八十五年一月五日、八十四年十一月三十日受被告調查時供述：「本人（指林建隆）於七十七年間任仲明營造有限公司之業務經理，當時負責國聯矽業化學股份有限公司（即原告）興建廠房之工程，本人負責支付該工程之材料款及工資款項，仲明營造有限公司將收取國聯矽業化學股份有限公司之工程款以匯款方式匯至本人之妻子帳戶，係因本人當時於桃園無任何銀行之開戶資料，無法匯款至（誤寫為之）本人帳戶」，「三、○三○、四八七元係在七十七年間仲明營造有限公司承包國聯矽業化學股份有限公司興建廠房工程尾款，因當時本人林建隆是仲明營造有限公司之業務經理，國聯矽業公司是由我本人負責材料款及工資款也交由我本人代為轉發，因七十七年間國聯公司尾款遲遲未付，都由本人林建隆代為周轉，所以仲明公司才會（於八十二年七月六日）將那些款項金額計三、○三○、四八七元轉匯至本公司（徵昌營造有限公司）帳戶，是要還給林建隆的」等語，係謂林建隆任仲明公司業務經理，負責該公司承攬原告工程材料款及工程款，致收受仲明公司撥發原告所簽支付工程款或尾款之支票款，尚無為其向仲明公司借牌而為自己承攬工程之供述。再查台灣台北地方法院檢察署八十一年度偵字第二二四七四號、八十二年度偵字第四六八號起訴書、台灣台北地方法院八十三年度易字第一○九一號刑事判決所認定違反稅捐稽徵法之行號為台北市○○○路○段○○○號八樓「仲明營造股份有限公司」，與本件原告簽約之「仲明營造有限公司」其公司種類並非相同，且原處分卷附原告提具之統一發票影本仲明營造有限公司統一發票專用章該公司設址於中和市○○里○鄰○○路○○○號、負責人林金源，刑事起訴書及判決書所指違反稅捐稽徵法之「仲明營造股份有限公司」與原告所提具之統一發票其簽發人「仲明營造有限公司」是否同一主體，不無疑義，乃被告未予詳查，遽依刑事起訴書及判決書所認定與本件統一發票所載公司名稱未盡相符，其負責人、設址亦不一致之事實，核認原告取得非實際交易對象所開立之憑證，予以裁罰，自嫌率斷，一再訴願決定未予糾正，亦有未合，原告起訴執以指摘，即非全無理由，爰將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告詳為調查，另為適法之處分。又原告因不服桃園縣稅捐處按營業稅法第十九條規定予以補徵稅款提出復查結果，該處以原告七十九年十月以前取得之發票已逾核課期間不予補徵，而僅就八十二年三月取具之統一發票予以補徵營業稅一四八、五七二元。則本案罰鍰繳款書送達日期為八十四年七月二十六日，縱謂原告有應為一定行為而不為者，亦僅得就七十九年七月二十七日以後發生之部分予以論處，乃原處分係就七十七年七月至八十二年三月發生部分，一律予以處罰，是否已逾核課期間而仍予處罰，亦應一併注意及之，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 九 月 二十四 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 高 秀 真評 事 黃 璽 君評 事 沈 水 元評 事 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十七 年 九 月 二十五 日