行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一九一五號
原 告 鼎台營造股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年五月二十八日台八十六訴字第二一五六二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，其中利息支出部分，原經核定為新台幣（下同）六五、八○九、八一三元，嗣經被告查得原告購置之屏東縣○○鄉○○段一三五－二、一三七、二五四、二五五、二五六－四、二五六－六、000－00○○○鄉○○○段南勢小段七八－一地號等八筆作為「長期投資」之土地，均為個人名義之農業用地，迄八十年度仍未辦妥過戶手續，乃依規定設算利息計二八、五四二、四二○元並予轉列資本支出，重行核本期利息支出為三七、二六七、三九三元。原告不服申經復查，未獲變更，循序一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、被告對早經核課確定之案件，遽因其事後對所適用之法令見解不同而變更原已確定之處分，殊非法所准許：㈠按「行政主管機關就法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」為司法院大法官會議釋字二八七號所解釋。又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有效力為其範圍，自法規生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正外，亦不受解釋令影響而變更。」復為行政院六十一年台財字第六二八一號令所明釋，綜其立意，對已確定之行政處分，倘事後解釋令變更者，除經上級機關對該特定處分明白糾正外，並不因事後所發布之解釋令見解不同而得為變更其處分，更遑論於解釋令並無異動情況下，行政機關得任憑其主觀見解擅自變更其已為處分並確定之案件應無疑義。所稱已確定之行政處分，稅捐稽徵法第三十四條第三項第二款規定指「經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者．．．。」而言。而對已確定案件得予重新核定之法律依據，乃源自稅捐稽徵法第二十一條規定：「在．．．核課期間內經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰．．．」而來，所稱「經另發現應徵之稅捐者」則指事後發現有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得額者而言，此有大院五七判三三○號及六二判四九一號判例可資參照。㈡查本案原告原申報利息支出六九、六六一、一六一元，被告初查核定利息支出為五四、八六一、七六三元，原告不服，申經被告以八十三年十一月二十三日南區國稅法字第八三○七九六五二號復查決定准予追認利息支出一○、九四八、○五○元，因原告並未提起訴願，依前揭規定就利息支出項目而言，本案即屬已確定之行政處分。然被告並非事後發現有應行課稅之新資料或依規定應行申請課稅所得額之情事下，竟將已確定之利息支出，擅為變更處分，自有違前揭大法官會議釋字第二八七號解釋及行政院六十一年台財字第六二八一號令釋為維持法律安定之意旨，亦將使納稅義務永陷於不確定狀態，於法自有未合。二、被告將原告非因購置土地之借款，設算利息轉列資本支出，逾越法律效力範圍，應屬無效：按「營利事業購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」及「公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法定規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之借款利息，仍應依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，列為資本支出，不得列為當年度費用。」固為營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款及財政部七十二年十一月二十日台財稅第三八四六一號函釋所明定。唯「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」亦為大院六十一年度判字第七十號判例所明釋。查原告雖於八十年間購入系爭八筆土地，惟由購買上述土地之八十年度現金流量表觀之，購地之資金來源係為現金、銀行存款及處分長期投資之收入，且本年度（八十年度）之短期借款亦減少三一五、六八
二、○○○元更可證明購買系爭八筆土地款並非均來自銀行借款。乃被告率以購置系爭土地均來自銀行借款並依農地帳面價值按會計師補充說明之當年度銀行借款之加權平均利率予以設算利息轉列資本支出，揆諸上揭營利事業所得稅查核準則之規定，即乏依據，自不足採。又原告本年（八十年度）除之前原有之銀行借款外並未有新增之銀行借款，則被告妄加推斷臆測原告購買土地之款項全數來自於銀行借款，並予設算利息，致加重原告之租稅負擔，自亦與上開大院六十一年度判字第七十號判例未合，應屬無效。三、被告誤以購置土地之全部資金均為借款金額，按會計師補充說明之當年度銀行借款之加權平均利率設算應轉列資本支出之借款利息，有違其自稱之資金整體運用原則，亦有臆測之嫌，難謂於法無違：按企業之資金來源有二：一為自有資金；例如增資款、營業收入等，另一為借入款；例如銀行借款。然被告以原告購買系爭土地之資金予以設算借款利息應轉列資本支出之金額時，係認為原告購置系爭土地款全係向銀行告貸而來，其剩餘之銀行借款及營業收入等才是支付進貨、營業費用等營運上所需，此顯與被告所稱「資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於企業整體資金之不可分性，支付時無法分辦其來源」乙語自相矛盾。蓋若謂企整體資金不可分，但被告又如何能認定購置土地款均係來自於銀行借款，而無分文自有資金，顯又與事實不符，難謂適法。是被告僅以原告提示之資料「尚難認定其取得系爭土地之資金來源均非銀行借款」為由，卻未能就系爭購置土地款確來自銀行之積極證據舉證，即率邇認定原告資金均來自銀行借款並予資本化計息課稅，豈非出於臆測。況縱其資金來源中確有部分來自於銀行借款，惟為考量企業整體資金之不可分性，亦應如被告所基於整體資金不可分之性質，予以核算銀行借款占有所有資金來源之比例，並以該比例核算土地成本中向銀行貸款之金額再據以設算借款利息應轉列資本支出之金額，始稱合理。至被告繼謂「如不付土地款，則可用於還款，即無利息支出，亦即無利息資本化之情事。」顯然仍認為資金之運用，除非專款專用，否則均應予認定屬於購置土地之借款，全然忽原告有其他資金來源及借款亦可能支付其他用途之事實，其認事殊嫌率斷，難以令人折服。四、原告既已依契約自由原則訂立的信託契約過戶予第三人，若原告非系爭土地之真正權利人，又何來購置土地之借款利息應予資本化之問題：按契約者，由二人以上意思表示一致而成立之雙方行為也。即須當事人之一方，將欲為契約內容之旨，提示於他方，得他方之承諾，而後契約始能成立也。其僅由一方表示要約之意思，而他方不表示承諾之意思者，或其一方所表示之意思，與他方所表示之意思，彼此不一致者，當然不受契約之拘束。若當事人之表示意思彼此一致，則無論其表示為明示或默示，契約即為成立。查原告取得系爭土地時，因無有關信託之具體法律可借原告遵循，乃以口頭約定方式將系爭土地信託予他人，此一約定雙方表示意表一致，與民法相關約定亦無違背，待信託法於八十五年一月二十六日經總統公布後，原告再據以與受託人訂立信託契約，更確立此一信託關係，另依據最高法院六十六年臺再字第四二號判例：「．．．信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立，應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」則原告實際上確為該系爭土地之真正權利人，並得自由使用、收益、處分該等土地，與民法第七百六十五條所有權之權能規定，即無二致。從而，營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款對購置土地之借款利息以「經辦妥過戶手續」前後為認定資本支出及費用支出固無不合，惟以本案情節既因法令規定而無法以原告名義過戶，但已以第三人名義辦妥登記，且原告又已將該系爭土地列入資產帳戶，為真正權利人，倘仍以未辦妥過戶予原告為由，即遽予否准原告列報費用支出，不但失之偏頗，造成違反課稅公平原則，更與所得稅法第四十五條對實際成本之認定原則有悖，自亦難謂於法無違。五、原告購置之屏東縣○○鄉○○段一三五－二、一三七、二五四、二五五、二五六－四、二五六－六、二五六－一○及台北縣○○鄉○○○段南勢小段七八－一地號等八筆作為長期投資之土地，因係農地，受法令限制，無法以原告名義完成登記，乃約定將系爭土地信託以第三人名義登記，至系爭土地則於登記完成日即交付原告使用，並據實登載於資產負債表內之資產項下，此為原、被告所不爭之事實。惟被告以系爭土地均為個人名義之農地，迄八十二年度仍未辦妥過戶手續為由，逕依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定「營利事業購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」及財政部七十二年十一月二十九日台財稅第三八四六一號函釋「公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法令規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之無款利息，仍應依營利事業所得稅結算申報查核準則第九十七條第九款規定，列為資本支出，不得列為當年度費用。」之規定，予以設算利息並資本化，否准作費用列支：循序救濟結果，一再訴願決定機關均持相同見解，並未准變更。因原告不服，提起行政訴訟，並根據被告八十六年八月二日所為答辯提出補充理由狀，主張本件應根據財政部⒉⒍台財稅第000000000號函以實際取得系爭土地前之借款利息予以列為資本支出。茲財政部八十七年三月三十一日修正公布之查核準則第九十七條第九款規定「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續『或交付使用』後之借款利息，可作費用列支。」增訂「或交付使用」文字，亦即購買之土地於交付使用後所發生之借款利息，可作費用列支，已排除前揭財政部七十二年十一月二十九日台財稅第三八四六一號函之適用，並於同準則第一百十六條第二項末段規定自發布日施行，即見原告所為主張，並非無理。從而，參之稅捐稽徵法第一條之一「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」規定，本案既刻由大院受理行政訴訟中，即屬尚未核課確定案件，自有財政部八十七年三月三十一日修正公布查核準則第九十七條第九款規定之適用。爰狀請惠賜併案審理並判決原處分及一再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」為行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所規定；又「公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法令規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之借款利息，仍應依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，列為資本支出，不得列為當年度費用。」為財政部七十二年十一月二十九日台財稅第三八四六一號函釋有案。二、本案件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，關於借款利息支出部分，以系爭原告七十九年至八十年間購入農地八筆，迄八十年十二月三十日仍未辦妥過戶手續，原核遂依首揭法令規定設算應資本化利息二、八五四萬二、四二○元，予以轉列資本支出，並同額自利息支出項下減除，核定利息支出為三、七二六萬七、三九三元，經查並無違誤。三、訴訟理由主張本件原告申報利息支出六、九六六萬一、一六一元，本局初查核定利息支出為五、四八六萬一、七六三元，原告不服，申經本局以八十三年十一月二十三日南區國稅法字第八三○七九六五二號復查決定准予認列利息支出一、○九四萬八、○五○元，原告未再提起訴願則就「利息支出」項目即屬已確定，認為本局並非事後發現有應行課稅之新資料或依規應行申報課稅所得之情事，竟將已確定之利息支出，擅為變更處分，有違大法官會議釋字第二八七號解釋及行政院六十一年台財字第六二八一號令釋維持法律安定之意旨，亦無稅捐稽徵法第二十一條規定「另發現應徵之稅捐情事」自無應重新核定並據以補徵稅款；又系爭八筆土地，依八十年度現金流量表觀之，其購地資金來源係為現金、銀行存款及處分長期投資之收入，且該年度之短期借款亦有滅少，更證明購買系爭土地並非均銀行借款，且原告八十年度除原有之銀行借款外並未有新增之銀行借款，認為被告妄加推斷臆測原告購買土地之款項全數來自銀行借款，並予設算利息，自與大院六十一年度判字第七十號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」未合，應屬無效；況縱其資金來源確有部分來自銀行借款，惟為考量企業整體資金之不可分性，亦應核算銀行借款占所有資金來源之比例，並以該比例核算借款利息應轉列資本支出之金額，始稱合理；又被告認為資金之運用，除非專款專用，否則均應認定屬購置土地之銀行借款，忽原告有其他資金來源及借款亦可能支付其他用途之事實；另原告取得系爭土地時，因無有關信託之具體法律可供遵循，乃以口頭約定方式將系爭土地信託予他人，待信託法於八十五年一月二十六日公布後，再訂立信託契約，惟原告實際確為該系爭土地之真正權利人，並得自由使用、收益、處分該土地，被告以未辦妥過戶即遽予否准認列費用支出，不但失之偏頗，且違反課稅公平．．．云云。四、查本局八十三年十一月二十三日南區國稅法字第八三○七九六五二號所作復查決定，緣於原告所有座落屏東市○○○段一小段三一之一六號土地，依據帳載，係於七十五年十二月二十二日取得，並申報於「長期投資」科目項下，截至八十年度並未出售，其購買土地之借款利息，依據行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款「購買土地之借款利息，應列資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支」之規定，准依費用列支；是復查決定將原核定設算土地應分攤之利息計一、○九四萬八、○五○元並予轉列土地成本部分，予以追認。原告就此部分未提起訴願，此部分已告確定在案，惟其訴訟標的，與本案無，自無司法院大法官會議釋字第二八七號暨行政院六十一年台財字第六二八一號令之適用，原告顯有誤解。嗣本局於核課期間，另查獲原告所有系爭八筆土地，未依首揭規定設算土地利息資本化金額，是據以補徵稅款，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」尚無違誤，原告所稱，核無足採。至系爭農業用地，限於法令規定至八十年仍未辦妥過戶手續，本局依農地帳面價值按借款平均利率設算利息計二、八五四萬二、四二○元，予以轉列資本支出，並無不合；又系爭土地取得期間「短期借款」科目金額之增減變動資料，尚難認定原告取得系爭土地之資金來源均非銀行借款，且其未提示購買系爭農地之自有資金證明文件，而資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於企業整體資金之不可分性，支付時無法分辨其來源，況如不支付工地款，則可用於還款即無利息支出，亦無利息資本化情事，系爭農業用地，因限於法令規定，至本年度原告仍未辦妥過戶手續，本局按首揭規定設算應資本化利息，並無不合，所訴核不足採。又原告取得之系爭土地，因限於法令規定無法以原告名義登記，而以個人名義登記為所有權人，此有土地登記簿及信託契約影本附卷可稽，亦為原告所不爭執，所訴其以受託人名義登記，實際上確為系爭土地之真正權利人云云，與民法第七百五十八條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」之規定不合，難謂已辦妥過戶手續，且迄未能提出具體事證證明非以銀行借款購置系爭土地，則本局據以設算利息，予以轉列資本支出，並無不當，原告所稱自無足採等語。
理 由按購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款所定。又公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法令規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之借款利息，仍應依查核準則第九十七條第九款之規定，列為資本支出，不得列為當年度費用，復為財政部七十二年十一月二十九日台財稅字第三八四六一號函釋有案。原告八十年度營利事業所得稅結算申報，於非營業損失項下，列報利息支出新台幣（下同）六九、六六一、一六一元，原經被告核定原告本（八十）年出售屏東市○○段土地等九筆，其利息應資本化計一四、七九九、三九八元。原告不服，申經復查，准予追認，利息支出一○、九四八、○五○元。嗣被告又查得原告於七十九年至八十年間購進座落屏東縣○○鄉○○段一三五－二、一三七、二五四、
二五五、二五六－四、二五六－六、二五六－一○及台北縣○○鄉○○○段南勢小段七八－一地號等八筆土地，均為登記為個人名義之農業用地，迄八十年十二月三十一日仍未辦妥過戶手續，仍依會計師補充說明之當年度銀行借款之加權平均利率年息百分之十點一一二，設算利息計二八、五四二、四二○元，予以轉列資本支出，並同額自利息支出項下減除，重行核定利息支出為三七、二六七、三九三元，於法尚無不合。原告起訴主張：㈠、原告原申報利息支出六九、六六一、一六一元，被告初查核定利息支出為五四、八六一、七六三元，原告不服，申經被告以八十三年十一月二十三日南區國稅法字第八三○七九六五二號復查決定准予認列利息支出一○、九四八、○五○元，原告未再提起訴願則就「利息支出」項目即屬已確定，被告並非事後發現有應行課稅之新資料或依規定應行申報課稅所得之情事，竟將已確定之利息支出，擅為變更處分，有違大法官會議釋字第二八七號解釋及行政院六十一年台財字第六二八一號令釋，維持法律安定之意旨，亦無稅捐稽徵法第二十一條規定「另發現應徵之稅捐情事」自無應重新核定並據以補徵稅款。㈡、又系爭八筆土地，依八十年度現金流量表觀之，其購地資金來源係為現金、銀行存款及處分長期投資之收入，且該年度之短期借款亦有減少，更證明購買系爭土地並非均銀行借款，且原告八十年度除原有之銀行借款外並未有新增之銀行借款，認為被告妄加推斷臆測原告購買土地之款項全數來自銀行借款，並予設算利息，自與大院六十一年度判字第七十號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」未合，應屬無效；況縱其資金來源確有部分來自銀行借款，惟為考量企業整體資金之不可分性，亦應核算銀行借款占所有資金來之比例，並以該比例核算借款利息應轉列資本支出之金額，始稱合理；又被告認為資金之運用，除非專款專用，否則均應認定屬購置土地之銀行借款，忽原告有其他資金來源及借款亦可能支付其他用之事實。㈢、原告取得系爭土地時，因無有關信託之具體法律可供遵循，乃以口頭約定方式將系爭土地信託予他人，待信託法於八十五年一月二十六日公布後，再訂立信託契約，惟原告實際確為該系爭土地之真正權利人，並得自由使用、收益、處分該土地，被告以未辦妥過戶手續遽予否准認列費用支出，不但失之偏頗，且違反課稅公平。㈣、財政部八十七年三月三十一日修正公布之查核準則第九十七條第九款規定「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息可作費用列支」，已排除前揭財政部七十二年十一月二十九日台財稅第三八四六一號函之適用等語。然查：㈠、被告八十三年十一月二十三日南區國稅法字第八三○七九六五二號所作復查決定，緣於原告所有座落屏東市○○○段一小段三一之一六號土地，依據帳載，係於七十五年十二月二十二日取得，並申報於「長期投資」科目項下，截至八十年度並未出售，其購買土地之借款利息，依據行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款「購買土地之借款利息，應列資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支」之規定，准依費用列支；是復查決定將原核定設算土地應分攤之利息計一○、九四八、○五○元並予轉列土地成本部分，予以追認。原告就此部分未提起訴願，此部分已告確定在案，惟其訴訟標的，與本案無，自無司法院大法官會議釋字第二八七號暨行政院六十一年台財字第六二八一號令之適用。
㈡、被告於核課期間，另查獲原告所有系爭八筆土地，未依首揭規定設算土地利息資本化金額，是據以補徵稅款，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」尚無違誤。㈢、系爭農業用地原告於七十九年至八十年間購買，至八十年十二月三十一日止，仍以他人之個人名義登記為系爭農地之所有權人，尚未辦妥過戶手續給原告，為原告所不否認。依民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」及土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記有絕對效力」，原告雖於八十五年三月十日訂立信託契約，惟仍未取得系爭農地八筆之所有權甚明，被告依行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所規定，列為資本支出而不得列為當年度費用，亦無不合。原告雖稱該查核準則第九十七條第九款經財政部八十七年三月三十一日修正改為「經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支」，依稅捐稽徵法第一條之一規定，自有修正後查核準則第九十七條第九款之適用云云。然查本件係八十年度營利事業所得稅結算申報，依實體法從舊之原則，當適用行為時查核準則第九十七條第九款及財政部七十二年十一月二十九日台財稅第三八四六一號函釋規定，並不因嗣後財政部八十七年三月三十一日函釋變更而排除適用，原告所稱本件有稅捐稽徵法第一條之一適用云云，尚有誤解。㈣、系爭土地取得期間「短期借款」科目金額之增減變動資料，除非專款專用，流程明確，否則基於企業整體資金之不可分性，支付時無法分辨其來源，原告如不支付土地款，則可用於還款即無利息支出，亦無利息資本化問題。原告所提土地及短期借款金額之變動資料，因未能提示購買系爭農地之自有資金證明文件，亦無法證明專款專用，尚難認定其取得系爭土地之資金來源均非來自銀行借款，況且原告最初申報之利息支出達六九、六六一、一六一元，數目不少，顯示借款頗多，被告按首揭規定設算應資本化利息，並無不合。綜上所述，被告將系爭八筆農地設算利息計二八、五四二、四二○元，轉列資本支出，重行核定八十年度利息支出為三七、二六七、三九三元，並無不合，訴願決定、再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 九 月 二十四 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 高 秀 真評 事 黃 璽 君評 事 沈 水 元評 事 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十七 年 九 月 二十五 日