行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二號
原 告 天宇實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年八月十三日台財訴字第八六○一一八六三七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國七十八年五月二十一日因買賣取得原友聯紗廠股份有限公司（以下簡稱友聯公司）所有坐落台中縣豐原市○○段○○○○○○號等二十三筆土地，並於七十八年六月一日完成所有權移轉登記，被告據以自七十八年起按一般用地稅率核課地價稅，八十四年度核定一般土地地價為新台幣（下同）六四、三○六、三五一元，課徵地價稅二、八九一、○二四元。原告不服，主張系爭土地，法院已判決塗銷土地所有權移轉登記，依法應同原告自始即未取得土地所有權，土地地價稅應向友聯公司課徵等語，申請復查，未獲變更。提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、本件原處分及一再訴願決定，均無非以地價稅依法應由土地所有權人及以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，為其向原告課徵八十四年度地價稅之依據。殊不知本件土地雖係由友聯公司於民國七十八年五月二十一日出售予原告，並於同年六月一日完成所有權移轉登記，但因友聯公司積欠台灣銀行債務，台灣銀行先以假處分將之查封，繼向法院提起塗銷所有權移轉登記，並經台北地方法院、台灣高等法院判決應塗銷所有權移轉登記在案，該案目前尚在臺灣高等法院審理中，但原告對上開土地之所有權已因而欠缺完整，且不得予以處分。蓋依民法第七百六十五條規定，所有人於法令限制之範圍內得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干也。又依民法第一百一十四條第一款規定，法律行為經撤銷者，為自始無效，上開之所有權移轉登記，既經台北地方法院、台灣高等法院判決應予塗銷，如將來確定，原告所繳八十三年以前之地價稅尚須向相關當事人索賠，則八十四年地價稅原告如再予繳納，即成明知不應繳納而予繳納之稅款，普天之下自無是理。若以土地之價值依然存在，原告為之繳納地價稅後不虞無處求償，然被告既為稅捐機關，理應體恤商艱為民著想，俟其撤銷登記之訴確定後，再向土地之所有權人課徵地價稅，豈非更見其合法合理，且不致民怨。二、至於土地法第四十三條所謂土地之登記有絕對之效力，係為保護善意第三人因信賴登記而設，要與課徵地價稅毫不相關，且自土地稅法第三條所定地價稅之納稅義務人，除土地所有權人外，尚有典權人、承領人、耕作權人。揆其立法旨趣，當係以實際得自由使用、收益、處分為條件，原處分及原決定未明斯義，固執原告為上開土地所有權人即應繳納地價稅，於法尚有未合。三、關於原決定及原處分所據以應由原告繳納地價稅之財政部台財稅字第七七○六六五○五一號函示，亦所謂「在真正權利人對登記名義人主張登記原因無效或撤銷提起塗銷登記之訴獲得勝訴以前，稽徵機關以該登記名義人為納稅義務人」，是在真正權利人對登記名義人主張登記原因無效或撤銷，提起塗銷登記之訴獲得勝訴以後，稽徵機關即不得以該登記名義人為納稅義務人矣。依此意旨；上開土地原告之所有權移轉登記，業經台北地方法院、台灣高等法院判決應予撤銷，自不應以原告為納稅義務人，殊為明確，若謂上開判決尚未確定，則上開函釋並未以判決確定為條件，原處分、原決定豈可自行擴張解釋，以失上開函釋體念人民之本意，而逕為不合理之措施。為此提起行政訴訟，敬請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「地價稅或田賦納稅義務人如左：土地所有權人。．．．」「．．．地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為土地稅法第三條及同法施行細則第二十條所明定，次按「．．．土地所有權人為地價稅．．．之納稅義務人，所謂土地所有權人，自以地政機關登記之所有權人為準；縱登記之土地所有權人係非法登記，然在真正權利人對登記名義人主張登記原因無效或撤銷，提起塗銷登記之訴獲得勝訴判決之前，稽徵機關以該登記名義為納稅義務人．．．」亦為財政部七十七年十月二十八日台財稅第000000000號函釋有案。二、查原告於七十八年五月二十一日因買賣取得原友聯公司所有坐落豐原市○○段○○○○○○號等二十三筆土地，上開土地並於七十八年六月一日完成所有權移轉登記，被告據以自七十八年起按一般用地稅率核課地價稅揆諸首揭法令意旨，並無未合。三、查原告對於地方法院及高等法院所作判決均表不服，且原告自謂業已循序向台灣高等法院提起上訴中，是以該系爭土地之所有權，又重回「法院判決塗銷所有權登記尚未確定前」之事實定位，其土地所有權人仍登記為原告，依首揭財政部函釋，系爭八十四年度地價稅以原告為納稅義務人並無不合，原告所訴無理由，請依法駁回，以維稅政等語。
理 由按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。．．．」及「．．．地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為土地稅法第三條及同法施行細則第二十條所明定。次按「．．．土地所有權人為地價稅．．．之納稅義務人，所謂土地所有權人，自以地政機關登記之所有權人為準：縱登記之土地所有權人係非法登記，然在真正權利人對登記名義人主張登記原因無效或撤銷，提起塗銷登記之訴獲得勝訴判決以前，稽徵機關以該登記名義為納稅義務人．．．」亦為財政部七十七年十月二十八日台財稅第000000000號函釋有案。核該函釋意旨與上開法條規定無違，得予適用。查本件原告於七十八年五月二十一日因買賣取得原友聯公司所有坐落豐原市○○段○○○○○○號等二十三筆土地並於七十八年六月一日完成所有權移轉登記，被告遂據以自七十八年起按一般用地稅率課徵地價稅，其八十四年度核定系爭土地地價為六四、三○六、三五一元，應納地價稅為二、
八九一、○二四元。原告不服，主張系爭土地業經台灣台北地方法院、台灣高等法院判決應塗銷原告土地所有權移轉登記，法院既已判決應塗銷土地所有權移轉登記，依法應同原告自始即未取得該土地所有權，則該土地地價稅應改向友聯公司課徵云云申經被告復查決定，以系爭二十三筆土地雖遭原告前手友聯公司之債權人台灣銀行聲請假處分，並訴經台灣台北地方法院、台灣高等法院判決，確認該項土地之買賣關係不存在，原告並應塗銷其土地所有權移轉登記，惟原告不服上開判決已於八十四年九月三十日再提起上訴在案。原告既於七十八年六月一日取得土地所有權，而塗銷該二十三筆土地所有權尚在訴訟中而未確定，依首揭規定向原告課徵八十四年度地價稅，並無不合為由，乃未予變更，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。至原告所訴：本件土地業經台灣銀行向法院聲請為假處分，並訴經台灣台北地方法院、台灣高等法院判決塗銷所有權移轉登記，目前尚在審理中，依民法第一百十四條第一項規定，為自始無效，如將來判決確定，原告所繳稅款須向相對人索賠，被告理應體恤商艱為民著想，俟判決確定後再向土地所有人課稅，更見其合理。而土地稅法第三條所定納稅義務人，除所有人外，尚有典權人、承領人、耕作權人等，被告固執，以原告為土地所有人即應納稅，於法尚有未合云云。查原告於七十八年五月二十一日以買賣為原因取得原所有人友聯公司本件土地二十三筆，並於七十八年六月一日辦畢所有權移轉登記，現仍登記為原告所有，有土地登記簿謄本附原處分可稽，且為原告所不否認。雖嗣經友聯公司之債權人台灣銀行，以原告與該友聯公司間之買賣為虛偽通謀意思表示，訴經台灣台北地方法院七十九年度重訴字第一七號判決確認原告與友聯公司間就本件土地之買賣及所有權移轉關係不存在，原告應塗銷其所有權移轉登記，原告與友聯公司提起上訴，亦經台灣高等法院八十三年度重上字第二八六號判決駁回各在案。惟該事件經原告等上訴三審發回更審，現仍在台灣高等法院審理中，尚未確定，亦為原告所自陳。是本件土地現仍屬原告所有，原告謂其與友聯公司間之法律行為已經撤銷，為自始無效云云，尚不足採。則被告以原告為本件八十四年度地價稅納稅義務人，對之為課稅處分，揆諸土地稅法第三條第一項第一款之規定，即非無據。至該條項第二款至第四款係指應稅土地設有典權設定或屬公有土地而有放領、承墾情形，其地價稅或田賦應向典權人、承領人或承墾之耕作權人課徵而言，本件土地既無各該情形，自無各該款規定之適用。原告以地價稅納稅義務人非以土地所有權人為限，認被告向其課稅，尚有未合云云，亦非可取。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 一 月 六 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 吳 錦 龍評 事 趙 永 康評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十七 年 一 月 六 日