行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二一五○號
原 告 顯翔企業有限公司代 表 人 甲○○被 告 高雄市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年四月七日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十二年六至十二月間因託運貨物，支付運費，取得非實際交易對象虛設行號建隆交通有限公司（下稱建隆公司）所開立之統一發票字軌號碼：ＳＧ00000000號等六張，銷售額合計新台幣（下同）二、二九五、二五一元，稅額一一
四、七六二元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致漏繳營業稅。案經被告查獲，除核定補徵營業稅一一四、七六二元（原告已於八十五年八月三日補繳）外，並按所漏稅額處以三倍罰鍰三四四、二○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、營業稅法第十九條第一項第一款，僅係說明企業取得何種憑證不得扣抵，並非補稅條文，被告引用該條文補稅，於法理上有欠缺。二、行政法院八十六年判字第一三七二號及第二○四八號判決均指出，依照司法院釋字第三三七號解釋，企業取得虛設行號之發票，須確有虛報進項稅額造成逃漏稅，稅捐機關始得補稅，再加處罰。原告因不知情取得非實際交易人之發票，而開立發票之建隆公司亦有繳納稅款之事實，政府無實際短少稅收，被告誤解上開司法院解釋，昭然若揭。三、被告引用稅捐稽徵法第四十九條準用第二十四條第一項規定，凍結原告賴以維持生產之礦區處分權，顯與憲法第十五條「人民之生存權、工作權及財產權應予保障」之規定相違。四、請為判決撤銷原處分及一再訴願決定，用保原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．虛報進項稅額者。」為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。另財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒉有進貨事實者：⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」二、原告於八十二年六至十二月間因託運貨物支付運費，取得非實際交易對象、案列「彰豐專案」虛設行號建隆公司開立之統一發票六張，金額合計二、二九五、二五一元，稅額一一四、七六二元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額。惟查建隆公司實際負責人邱志成自八十年一月間起至八十三年二月十七日止，基於填製不實會計憑證，不實記載業務文書之概括犯意，按每張統一發票金額百分之八至十不等之價格，連續多次販售統一發票予無實際進貨而需統一發票虛列成本或雖有實際進貨但非直接交易對象之營利事業作為進貨憑證，以牟取除其中百分之五繳納營業稅外之不法利益，業經台灣彰化地方法院判處徒刑在案，此有該法院八十三年度訴字第一一五六號判事判決影本足憑，則建隆公司顯未承攬原告託運之貨物，而原告卻取具該公司開立之統一發票申報扣抵，核有違反首揭營業稅法第十九條第一項第一款未依規定取得進項憑證，虛報進項稅額違章事實，殊堪認定。又據欣欣水泥企業股份有限公司（下稱欣欣公司）嘉義廠證稱，該廠外購原料石灰石係由原告供給及運送，並無其他合約之承運商，該廠與「建隆」並無商務往來關係，該廠石灰石進廠紀錄月報表亦與原告提示者不同，並未註明「建隆」字樣。且原告之託運單上亦無受貨人之簽章，自難認定該石灰石確委由建隆公司承運。按商場交易雖無不得以現金支付之限制，惟建隆公司既係以販售發票牟利為業，貨運自非由其完成，原告主張其石灰石委由建隆公司承運，就此有利於己之事實，自應舉證以實其說（行政法院三十六年判字第一六號判例），是建隆公司雖於八十二年六至十二月間均有申報繳納營業稅，然原告既未委由該公司承運貨物，亦未能提出確有支付進項稅額與實際承包營業人之證明文件，被告依首揭財政部函釋及規定為處分，洵屬有據。三、財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函示：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。首揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏；至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」是以被告依上開函釋處分，並不違背營業稅法第十九條第一項第一款規定及司法院釋字第三三七號解釋之意旨。四、查「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利．．．。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．．」分別為稅捐稽徵法第二十四條第一項、第四十九條前段所規定。另據財政部八十四年五月八日台財稅第000000000號函說明二：「稅捐稽徵法第二十四條第一項規定之稅捐保全，係以納稅義務人欠繳稅捐為前提，罰鍰依同法第四十九條準用同法第二十四條第一項辦理保全時，亦應具備納稅義務人欠繳之要件。而所稱欠繳，依本部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函規定，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納而言，納稅義務人是否提起行政救濟則非所問．．．。」原告對其應繳之罰鍰既未繳納，被告依前揭稅捐稽徵法第四十九條準用第二十四條第一項規定辦理保全，核無不當，況且於原告就其欠繳之罰鍰提供擔保後，被告隨即函請台南縣白河地政事務所辦理塗銷禁止處分登記。五、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤。原告之訴，顯無理由，請予駁回，以維稅制等語。
理 由按營業人購進之貨物或勞務，未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第五十一條第五款所明定。又「為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者．．．⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款明定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈠⒉規定辦理。」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之㈠、三及八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函所釋示。各該函釋並未違背有關法律規定，得予援用。本件原告於八十二年六至十二月間因託運貨物，支付運費，取得非實際交易對象虛設行號建隆公司所開立之統一發票字軌號碼：ＳＧ00000000號等六張，銷售額合計二、二九五、二五一元，稅額一一四、七六二元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致漏繳營業稅。案經被告查獲，除核定補徵營業稅一一四、七六二元（原告已於八十五年八月三日補繳）外，並按所漏稅額處以三倍罰鍰三四四、二○○元（計至百元止）。原告循序起訴謂：營業稅法第十九條第一項第一款，僅係說明企業取得何種憑證不得扣抵，並非補稅條文，被告引用該條文補稅，於法理上有欠缺。又行政法院八十六年判字第一三七二號及第二○四八號判決均指出，依照司法院釋字第三三七號解釋，企業取得虛設行號之發票，須確有虛報進項稅額造成逃漏稅，稅捐機關始得補稅，再加處罰。原告因不知情取得非實際交易人之發票，而開立發票之建隆公司亦有繳納稅款之事實，政府無實際短少稅收，被告誤解上開司法院解釋云云。查建隆公司實際負責人邱志成自八十年一月間起至八十三年二月十七日止，基於填製不實會計憑證，不實記載業務文書之概括犯意，按每張統一發票金額百分之八至十不等之價格，連續多次販售統一發票予無實際進貨而需統一發票虛列成本或雖有實際進貨但非直接交易對象之營利事業作為進貨憑證，以牟取除其中百分之五繳納營業稅外之不法利益，業經台灣彰化地方法院判處徒刑在案，此有該法院八十三年度訴字第一一五六號判事判決影本足憑。則建隆公司顯未承攬原告託運之貨物，而原告卻取具該公司開立之統一發票申報扣抵，核有違反首揭營業稅法第十九條第一項第一款未依規定取得進項憑證，虛報進項稅額違章事實。又據欣欣公司嘉義廠證稱，該廠外購原料石灰石係由原告供給及運送，並無其他合約之承運商，該廠與「建隆」並無商務往來關係，該廠石灰石進廠紀錄月報表亦與原告提示者不同，並未註明「建隆」字樣。且原告之託運單上亦無受貨人之簽章，自難認定該石灰石確委由建隆公司承運。按商場交易雖無不得以現金支付之限制，惟建隆公司既係以販售發票牟利為業，貨運自非由其完成，原告主張其石灰石委由建隆公司承運，就此有利於己之事實，自應舉證以實其說。是建隆公司雖於八十二年六至十二月間均有申報繳納營業稅，然原告既未委由該公司承運貨物，亦未能提出確有支付進項稅額與實際承包營業人之證明文件，被告依首揭財政部函釋及規定為處分，洵屬有據。又業者持虛設行號開立之統一發票申報抵稅，縱該虛設行號有依法報繳稅款，仍屬虛報進項稅額逃漏稅款，蓋以我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。且就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，在無銷售貨物或勞務之事實而虛開統一發票後，通常另行取得其他虛偽之進項憑證申報扣抵該虛開發票所產生之銷項稅額，使其實際繳納之稅額甚為有限，甚或無繳納任何稅款，亦即前一階段之虛設行號僅繳納些微稅款，甚或不繳納稅款，而後一階段取得該虛設行號發票之營業人，卻將發票所載稅額全數扣抵，使國庫蒙受重大損失，故不能以前一階段虛設行號有申報繳納部分稅款，即認定後一階段取得該虛設行號發票申報扣抵之營業人並無逃漏稅。另營業稅法第十九條第一項第一款為關於營業人進項稅額不得扣抵銷項稅額之規定，原告既有該款之違章行為，致其應納營業稅額因而減少，被告援引該規定予以補徵，核無不合。而原告所舉本院八十六年度判字第二○四八號等判決，並未編為判例，尚無拘束本案之效力。又原告對其應繳之罰鍰既未繳納，被告依稅捐稽徵法第四十九條準用第二十四條第一項規定辦理保全，核無不當，況且於原告就其欠繳之罰鍰提供擔保後，被告隨即函請台南縣白河地政事務所辦理塗銷禁止處分登記，原告指該被告所為違背憲法第十五條規定，殊有誤會。從而，原告前揭主張，要非可採。原處分及一再訴願決定俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十 月 二十九 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 彭 鳳 至評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十七 年 十一 月 三 日