行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二二二九號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳中和被 告 財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月二十二日台八十七訴字第二五四七二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二一四、二一八元，乃核定補徵稅額九、二四○元。原告不服，就取自中科院薪資所得二一四、二一八元部分，申經復查結果，未准變更。乃循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告迄今只收到一份八十年薪資扣繳憑單，也於法定期限內完成申報，實不知被告所稱原告有逃稅、漏報之依據為何﹖原告於退休時民事庭對原告所領取之研究補助費認非屬薪資所得，不得列入退休金請領範圍（桃園地院八十四年度勞訴字第二十六號判決書、八十五年度勞上字第二十三號判決參照。何以行政機關（財政部）與民事判決對薪資會有如此大認知差異。二、各種補助費及按月或按年領取之退休金或養老金。其「按月」或「按年」領取之退休金或養老金包不包含其他給予，若只有退休金或養老金，則財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函，將「按月」或「按年」非屬退休金或養老金之給予納入範圍，就有擴權解釋法令之嫌。因為所得稅法明訂只有退休金或養老金。六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函等據為原告不利之處分，惟行政機關之函釋不得為對人民處分之依據，足證原處分不無違誤。三、國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）所從事之研發工作，事關國家機密與安全，內政部警政署入出境管理局把中科院所聘雇人員，以重點列管，保密等級均以〔密〕以上等級管制，非經國家主管機關核准不得入出境。外交部領事事務局將中科院員工以公、教人員列管，其員工一律以〔天〕字護照管制。行政院勞工委員會將受聘雇勞工歸類於國防事業。中科院受聘雇員工若非從事國家機密研究工作，入出境管理局何須嚴禁中科院員工未經核准不得入出國境！中科院員工若非公、教人員外交部領事事務局何需以〔天〕字護照管制。中科院員工若非國防事業何以不能適用勞工法律﹖原告所領之「技術津貼」其名稱定義是屬何種收入，乃名詞用語不同，若稱「研究補助費」、「實物津貼」、「房租津貼」等名稱是否就可免納所得稅呢﹖四、原告所領之「技術津貼」是否屬研究補助費應從不同角度來探討：１：是否屬研發新科技所獲得之預算﹖２：所研發之物品是否屬國家發展所需要﹖３：各部會對中科院所從事之工作認知為何﹖４：社會大眾對中科院所從事工作滿意度為何﹖５：中科院員工權益為何﹖６：國家對中科院之期許為何﹖而非財政部一只函釋「按月定額領取」即屬薪資，所得稅法法條涵義應否考量主、客觀環境所造成之公平取向，應是執法人員心中的天秤。扣繳憑單是人民報繳稅金之主要依據，也為稅捐機關認同。雇主為逃避原告退休、加班等等金額給付，才會於原告受雇之初，違反政府單一薪俸之政策，而將所領之技術津貼列為研究補助費，只不過以往國防獨大的政策下，其他行政機關行政權不達國防體系，現國家民主化，一切依法行政，但是不能因依法行政而使人民權益受損。五、國防部和中科院明白這種道理，更為彌補軍文職人員同工不同酬之實，遂在民國六十八年財政部以台財稅第三八五○一號函授權國防部及中科院自行認定非軍職員工之品位加給「技術加給」課稅徵免原則，作出依憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條所定獎勵措施時所得稅法第四條第八款但書部分及以軍事審判法第三條「視同現役軍人」部分，比照所得稅法第一款現役軍人之薪餉免稅之條文，核給非軍職人員之品位加給（技術加給）部分免稅之待遇。何況所得稅法第四條第八款但書部分有牴觸憲法第一百六十六條、第一百六十七條之爭議，亟待大法官會議釋憲釐清。中科院非軍職員工之品位加給（技術加給）縱然為稅賦公平起見，必須取消免稅待遇，亦應當準用軍人之起課標準，同步實施，更免於追課五年之所得稅，方為合理。六、政府對人民之施政應符合公平原則：更有甚者，財政部就與中科院非軍職員工免稅性質雷同之中、小學教師課外課輔所得，竟採用不同之標準，硬是以「基於信賴與保護原則」曲於維護，不追課中、小學教師五至七年課外課輔所得，顯然有違憲法第七條「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」之保障，難令原告心服。中科院各級研究人員之研究心得皆存於本院圖書館中可供鈞院查證。再按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，惟所得稅法第四條第八款「．．．但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」之但書規定，顯然為德不彰，牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七條第三項．．．於學術或技術有發明者．．．之保障規定。七、政府機關對人民之信賴應予保護：按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之」。此為法治國家行政權作用時之基本原則，為避免侵害人民的權利之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果對人民有利之受益處分，縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之受益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成受益決定之機關代為負擔。以避免人民對國家法治之不信任，導致其他惡劣之後果。⑴查品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，在民國六十八年財政部雖擬具辦法以六十八財字第一一二○四號函准行政院備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；國防部及中科院秉承往例，認定為免稅所得，因此，並未開立扣繳憑單。原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術津貼）免稅待遇為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。⑵再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解，略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（技術津貼）兩部分，本俸依法課稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」並函復納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技人員科技研究工作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採」。本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐稽徵機關仍為免稅所得。⑶溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」惟依右述足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術津貼）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。為此請將一再訴願決定及原處分均撤銷，並命中山科學研究院參加訴訟（此部分另行裁定）及為言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂︰查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，應屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二一四、二一八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額九、二四○元，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。又按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，並無不合。另主張自中科院退休時未取得該給與之分文退休金乙節，此與本案系爭所得究竟是否屬免稅所得無，併予陳明。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按「中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又「凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限。」復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計二一四、二一八元，核定補徵稅額九、二四○元。原告就前揭取自中科院薪資申請復查，未准變更，揆諸首揭規定，洵非無據。原告訴稱：系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，符合憲法第一百六十七條第三款規定，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則等語。惟查原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之二一四、二一八元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，足見中科院給付非軍職員工之品位加給自始即屬薪資所得，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，屬應課稅之薪資所得。原告謂該規定牴觸憲法第一百六十六條、第一百六十七條第三款規定，顯屬誤會。再系爭研究補助費（品位加給或技術津貼）既屬應稅所得，被告乃發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，則原告主張基於信賴保護及不溯既往原則應免予追繳云云，亦非可採。本件被告復查結果，未准變更，核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適。原告起訴論旨為無理由，應予駁回。其請求為言詞辯論，核非必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十一 月 六 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 吳 仁
評 事 黃 合 文評 事 吳 錦 龍評 事 林 家 惠評 事 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十七 年 十一 月 九 日