行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二三七四號
原 告 乙○○
送達代被 告 臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年七月十八日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告出售其所有坐落臺北縣○○鎮○○○段○○○○號土地乙筆，並於民國八十年七月二十六日向被告申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，經核准在案。嗣經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）個案調查選案查核發現該農地承受人林熙淳係將自耕農身分借予他人購買系爭農地，被告乃據以補徵原免徵土地增值稅新台幣（下同）一四、○○四、九二七元。原告不服，申請復查，未獲變更，乃訴經臺灣省政府八十三年四月二十二日八三府訴三字第一五○三二七號訴願決定，以「原處分機關逾期未檢答辯，以致事實未臻明確，無從審議為由」，撤銷原處分；被告重為復查決定仍維持原核定，原告不服，循序提起提起行政訴訟，為本院八十四年度判字第一四三八號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，責由被告另為適法處分。被告復重行復查，仍維持原核定，原告遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰查行政法院八十四年度判字第一四三八號判決係經實體審查，指摘原決定及原處分之法律見解違誤而撤銷，被告及原決定機關即應受該判決所示法律見解之拘束，被告竟仍為相同之處分，顯違行政訴訟法第四條及司法院釋字第三六八號解釋暨行政法院四十五年判字第六○號判例意旨。次查原告將系爭農地於八十年七月二十五日移轉與林熙淳後，迄今均作農業使用，有現場種植水稻照片二張及地籍圖可稽，本件合乎土地稅法第三十九條之二規定，應免徵土地增值稅。復查決定理由三謂：「稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。本案．．．縱令土地所有權之移轉有無效之原因，但既已移轉所有權，又無法回復原狀，則實質上出售人已實現其土地增值利益，依漲價歸公原則，仍為補徵增值稅之處分」云云，似引用行政法院八十二年九月份庭長評事聯席會議討論中之部分見解。姑不論被告係斷章取義，且該項會議討論問題，係針對「農業用地移轉，經核定免徵增值稅後，『始發現承受人非從事農業之農民時』，應否及如何補徵？」而為，與本件係「事後經查獲係第三者利用農民名義購買農地，應否及如何補徵增值稅」，顯然不同，不能援引比附。且本案與行政法院八十四年度判字第一四二九號判決案情相同，該判決以法律無農地所有權移轉登記於現耕農民所有，補徵土地增值稅之規定。如謂第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自符合免徵土地增值稅之要件。至於該登記名義人購買農地資金係由第三者提供，係另成立他法律關係，應否負擔其他稅負乃屬另一問題。被告援引財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋補徵土地增值稅，是否適法，非無商榷餘地等由，將原處分撤銷，可供本件參酌。再者，相同案例，近經臺北市政府（八五）府訴字第八五○一七○三五號訴願決定撤銷原處分，其理由指出：「當事人間本於信託、贈與抑買賣等關係將農地所有權移轉登記為第三人所有，既非法所不許，如果移轉對象為農民，亦已繼續耕作，則在未查明其中實際關係以前，不宜遽予核定補稅。」亦值採酌。原告係與林熙淳訂約、移轉所有權、交付林熙淳繼續耕作，對於林熙淳是否將自耕農身份借與他人購買或係與他人合資所購買，非原告所得過問，原告均不知情，乃善意者，應受信賴保護。被告就本件農地移轉事件，已核定免徵土地增值稅，嗣後若僅憑林熙淳片面之詞，致原已核定之免稅處分因而於法不合時，須先撤銷該違法之免稅處分，始得就同一課稅事實，另為徵稅之處分。又得撤銷之違法行政處分，如係對人民之授益處分，其撤銷應斟酌善意無過失之原告之信賴利益，為立法與學說上一致之見解，行政法院八十二年度判字第二三七六號判決即指明此旨。被告辯稱：該判決係被告自行違法，其審查過程難謂無疏失，與本案原告自始以巧飾脫法行為，利用林熙淳所提供之自耕農身分誤導被告予以免稅，二者性質不同云云，亦屬是非不分。實際上，本案自始由行政官署依法發給林熙淳自耕能力證明，而持與原告訂約購地，並提報被告審核免稅，被告確有審查疏失之實，原告信賴被告之行政處分，實應受保護。末查，現有效法令不能有效保護善意無過失之原告利益，甚為明顯。原告出售土地時，信賴被告核定免增值稅之處分，致出售價款並未計入該項增值稅之負擔，縱林熙淳將自耕農身分借與他人向原告購買農地，依最高法院見解，亦屬有效，財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函補徵增值稅之解釋違法，而出售之農地，又因買受人已移轉予他人，難予回復所有權，如今復遭鉅額稅捐之補徵，損失何其重大，原告無能力負擔，請撤銷一再訴願決定及原處分，用保原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則無原免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「．．．該土地已辦理移轉登記，因農地承受人不具備自耕能力，致移轉行為無效，經該管登記機關依行政院六十二年八月九日台內字第六九七五號函規定塗銷所有權移轉登記後，稽徵機關應據該塗銷登記，逕予註銷該土地移轉現值申報案件暨原查定土地增值稅稅額。」分別經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十一年五月二十日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告出售土地予林熙淳，經申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，並經核准免徵在案。嗣經北區國稅局個案調查選案查核發現上開農地承受人林熙淳係將自耕農身分借予他人購買系爭農地，並無出資購買農地，有林熙淳八十二年五月二十一日在該局所作談話筆錄指稱：「關於該筆土地並非我所購買，而是洪允科等人經由我就職於良格工程顧問有限公司的老闆王款介紹，借用我的名義購買該筆土地。由王款經手分兩次支付我人頭費各十萬元，第一次在我交付印章、身分證給她．．．我收了二十萬元，其他的事情並不過問。．．．」等有談話筆錄附原處分可稽；是林熙淳並非本案系爭土地之買受人，而係非自行耕作農民身分之第三人洪允科等人利用其農民身分購買，堪予認定。依土地稅法第三十九條之二第一項及首揭函釋意旨，應無免徵土地增值稅規定之適用。原告主張本案須先撤銷該違法之免稅處分，始得就同一課稅事實另為徵稅之處分。惟查稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，系爭農地既經買受人再移轉予他人，情事已然變更，縱令土地所有權人之移轉本身有無效之原因，但既已移轉所有權，又無法回復原來出賣前之原狀，則實質上土地出售人（即原告）已實現其土地增值利益，依土地稅法第二十八條前段漲價歸公原則，被告依法補徵原免徵土地增值稅一四、○○四、九二七元，並無違誤。至原告援引行政法院八十二年度判字第二三七六號判決，係被告之行政官署違法，其審查過程亦難謂無疏失，與本件原告自始以巧飾脫法行為，利用林熙淳所提供之自耕農身分誤導稽徵機關以免徵土地增值稅，二者案件性質截然不同，不能援引並論。原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉．．．」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」土地稅法第五條第一項第一款、第二項前段、第三十九條之二第一項定有明文。又「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則無原免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「．．．該土地已辦理移轉登記，因農地承受人不具備自耕能力，致移轉行為無效，經該管登記機關依行政院六十二年八月九日台內字第六九七五號函規定塗銷所有權移轉登記後，稽徵機關應據該塗銷登記，逕予註銷該土地移轉現值申報案件暨原查定土地增值稅稅額。」分別經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十一年五月二十日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係主管機關本於職權就土地稅法第三十九條之二第一項規定立法意旨，闡明法律真意，與母法並無違背，自得予以適用。本件原告以其出售系爭土地予林熙淳，申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，經核准免徵在案，為兩造不爭之事實。被告以依北區國稅局個案調查選案查得林熙淳係將其自耕農身分借與他人購買系爭土地，乃據以補徵原免徵土地增值稅一四、○○四、九二七元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查林熙淳於八十二年五月二十一日在北區國稅局指證：「關於該筆土地並非我所購買，而是洪允科等人經由我就職於良格工程顧問有限公司的老闆王款介紹，借用我的名義購買該筆土地。由王款經手分兩次支付我人頭費各十萬元，第一次在我交付印章、身分證給她時付我十萬元，第二次等過戶完竣後再給我十萬元．．．我收了二十萬元，其他的事情並不過問。．．．」有談話筆錄附原處分可稽；是林熙淳並非系爭土地之真正買受人，而係非自行耕作農民身分之第三人洪允科等人利用其農民身分購買，堪予認定。原告聲稱其係與林熙淳訂約、移轉所有權、交付林熙淳繼續耕作，對於林熙淳是否將自耕農身份借與他人購買或係與他人合資所購買，均不知情云云，與林熙淳所證情形不符，無足採信，自無信賴保護原則之適用。再查稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，土地增值稅係依據漲價歸公原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。如法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，自不影響租稅之發生（本院八十二年九月份庭長評事聯席會議決議雖係對「農業用地移轉，經核定免徵增值稅後，始發現承受人非名實相符之農民時，應否課徵以及如何補徵土地增值稅」問題而為，但所適用法律與本件相同，可供參照）。原告出售系爭土地，真正買受人既非自行耕作之農民，無土地稅法第三十九條之二第一項免稅規定之適用，應繳納土地增值稅。該農地之移轉登記迄未被塗銷，且現已移轉予第三人，原告出售系爭農地之經濟效果仍存在，則被告於核課期間內予以補徵，並無不合。其原免徵處分固有錯誤，惟依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，應依法補徵，並無應先將原核定註銷之必要。又本案前審判決（八十四年度判字第一四三八號）係謂林熙淳將自耕農身分借予洪允科等購買系爭農地，依土地法第三十條規定，其所有權移轉無效，依司法院釋字第三七九號解釋意旨，其所有權移轉登記，應予塗銷，似應不生課徵土地增值稅問題等語。然系爭農地既再移轉登記與第三人，無法塗銷原移轉登記，回復為原告所有，即無前審判決所述情形，原處分（重行復查決定）依與前判決所指不同之事實維持初查決定，並未違反行政訴訟法第四條或牴觸司法院釋字第三六八號解釋暨本院四十五年判字第六○號判例。原告所引本院八十二年度判字第二三七六號、八十四年度判字第一四二九號及臺北市政府（八五）府訴字第八五○一七○三五號訴願決定，與本件案情有間，且非本院判例，無拘束本件之效力。綜上所述，原處分維持初核之補稅處分，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤，原告起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十一 月 二十六 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 黃 合 文評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十七 年 十一 月 三十 日