行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二三三五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月十九日台八六訴字第四四五七五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告民國八十一年四月十日以自有資金二○、七三○、六二四元為其岳母薛何嫌購買座落彰化縣○○鄉○○段一一一○、一一一二、一一一三、一一一四、一一一六等五筆土地，案經檢舉由被告查獲，因屬行為時遺產及贈與稅法第五條贈與論案件，經函請原告於文到十日內申報贈與稅後，核定贈與總額二○、七三○、六二四元，應補徵贈與稅六、○二三、五○○元，原告不服，就核定贈與總額，循序申請復查、訴願、再訴願，均未獲變更，循序提起本訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查「信託制度」於我國早己行之有年，且為實務所承認。原告與岳母薛何嫌曾於律師見證下訂立信託契約書，是不得以當時信託法尚未頒行及受託人的年齡較長（查薛何嫌受原告信託時之實際年齡僅為六十五歲，而非原決定書所稱七十幾歲），即認原告與薛何嫌不可能成立信託關係。二、又原告係因慮及將移民國外，始將該五筆土地信託登記於薛何嫌名下，由薛某為原告利益管理，原告確無將該些財產贈與薛某之意思，否則豈需訂立信託契約書及由律師見證，以防以後就所有權發生爭執﹖且原告於訂約時既只屬預備移民國外階段，其尚未將其他財產委由他人管理，此亦屬當然可能，況信託既不以將全部財產委由他人管理為必要，亦不以信託人不能自行管理或處理財產為必要，原處分及訴願決定、再訴願決定竟以原告與薛何嫌簽訂信託契約書時國內尚有其他財產，唯獨將八十一年四月十日購買之廣興段一一一○、一一一二、一一一三、一一一四、一一一六等五筆土地信託予薛何嫌，逕認原告之主張與信託行為之法理不符，此顯然是對「信託制度」之法理有重大誤解，不足採也。三、再法律行為只要合法成立，不違背公序良俗或強制規定均屬有效，法律上並未規定任何法律行為均需經法院之公證始能生效。原決定及訴願決定、再訴願決定認為原告與岳母所訂之信託契約，未經法院公證不生效力，其見解顯然違法，不知何所據而云然﹖又原復查決定書引用民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」據以認為本件信託關係未經法院公證，應不得對抗第三人，惟查信託契約未經登記之所以不得對抗第三人，乃係在保護與受託人就信託物為交易之善意第三人，而非在否定信託人與受託人間之信託關係，蓋信託法於當時既尚未頒行實施，且信託契約亦不以登記為成立要件也。又稅捐稽徵機關依法對人民課徵應納之稅捐乃是行政機關依法而為之單方之行政處分行為，而非係與受託人為交易行為之善意第三人，故不發生保護善意第三人之問題，況本案土地原出賣人張景淵及買受人即原告與受託人薛何嫌三人並未欠任何人債務，並無脫產行為，則更談不上對抗第三人，且如前所述，原告與被告間亦唯有公法上之稅務問題，被告並非所謂第三人。雖然在未辦畢返還登記以前，受託人是為信託物之所有人，但此僅屬信託人與受託人間之關係而已，受託人仍不得對信託人於信託關係存續中為所有權之請求，請參閱最高法院七十一年台上字第四四九七號判決要旨，顯見原決定及訴願決定、再訴願決定均有顯然違誤之處。四、另查原告與薛何嫌間之信託契約書第四條、第五條就契約終止、返還登記、權利限制及損害賠償均有明文約定，第五條更明載「並非贈與行為」，足證原告與薛何嫌間並無贈與及受贈之法效意思，自不得認其為贈與。又原告於八十三年十一月間曾以本件五筆土地向合作金庫員林支庫辦理貸款新台幣壹仟萬元（合庫年度放款案號五五六及五五七核准放款），以供原告經營之建榮碾米廠週轉用，若原告係將本件五筆土地贈與薛何嫌，薛何嫌為自己利益，豈可能提供該土地予原告貸款呢﹖又本件五筆土地之利益係歸原告取得，與遺產及贈與稅法第五條第三款規定「以自己之資金、無償『為他人』購買財產者，其資金以贈與論。「為他人」須利益歸他人取得者不同，本件既與法律規定者不同，自無庸課徵贈與稅，始符合法律規定之意旨。五、退萬步言，縱認為本件原告依信託關係登記於薛何嫌名下之系爭五筆土地仍需課徵贈與稅，然原處分機關之核定標準亦有顯然違誤之處，蓋依八十四年一月十三日總統令修正公布之遺產及贈與稅法增訂第十條第二項規定「本法修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理」，第五條第三款則修訂為「以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金，『但該財產為不動產者，其不動產』」，而第五條第三款之所以增訂但書規定，實因修正前懂得避稅的人會將欲贈與他人的不動產先登記於自己名下，再辦理贈與手續，此時則依修正前第十條規定以公告土地現值或房屋評定標準價格課徵贈與稅，而不懂避稅的人將購買之不動產直接登記於他人，則須依資金課徵贈與稅，兩者之稅額有天壤之別，為避免一稅兩制之不公平，故增訂此但書規定。基於法律適用之一體性，遺產及贈與稅法第十條第二項既明文規定修前發生贈與行為之案件，於修正公布生效日尚未核課確定，其估價適用第一項之規定，即已明文溯及既往之根據，則本件自應適用修正後之規定，始符合法律修正之意旨及平等原則。又行政法院在八十五年判字第二○六六號判決中指出，八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修改後，規定以不動產贈與者，只能以公告現值計算價值補稅，再依八十五年七月修正的稅捐稽徵法規定，納稅人違反稅法規定，稅捐機關應適用對納稅人最有利的法律，因此國稅局引用舊法規定，對納稅人補稅，即不允當，故被告之原核定確有不當之處。六、再退萬步言，縱認本件應依舊法課徵贈與稅，惟原告所購買的資金經台灣彰化地方法院八十四年度自字第一三三號判決認定「實際買賣價金為七百四十萬元，被告薛何嫌上開呈報本院民事庭之張景淵、薛何嫌名義之買賣契約書，顯係臨訟由張景淵、甲○○、張文潭等共同虛構無疑」，則亦應以七百四十萬元核課贈與稅，而非以00000000元課徵贈與稅，故被告之核課亦有不當違誤之處。七、查被告提出答辯狀之理由除了與再訴願決定書相同外，另以原告提出之系爭五筆土地權利證明書所載上開貸款債務人為薛何君，並非原告，又縱薛何君將所貸款項提供原告使用，亦屬另一債權債務關係，尚不足證明信託關係之真實性，並以法院判決僅有拘束當事人之效力，課稅行為不受其拘束，本件核定買賣價款二○、七三○、六二四元，有原告於調查階段提示之不動產買賣契約書、付款支出明細及坦承筆錄可稽，亦為原告於復查、訴願、再訴願階段所不爭之事實，且原告於法院調查階段亦一再辯稱實際買賣價款為二○、七三○、六二四元，認原告提出台灣彰化地方法院八十四年度自字第一三二號判決所認定本件實際買賣價金七四○萬元不足採云云，惟㈠查建榮碾米廠之負責人確為本件原告，原告於八十三年十一月十九日在本案被檢舉前即以建榮碾米廠名義向台灣省合作金庫員林支庫（以下簡稱合庫員林支庫）申請二筆貸款，各伍佰萬元，總計壹仟萬元，並提供系爭五筆土地為擔保，此有合庫員林支庫八十七年一月十二日合金員放字第○二○六號函可證，至於他項權利證明書之所以記載債務人為薛何嫌，乃是合庫為求保障其債權，認為建榮碾米廠無權利能力不能當債務人，而以抵押物之所有權人為債務人，本案實際貸款人實不因他項權利證明書之記載而不同。原告並非將本案土地以「無償為他人」購買財產予薛何嫌，薛何嫌為自己利益，豈能提供土地予原告貸款﹖㈡查行政訴訟法第二十五條：「行政訴訟之裁判，須以其他法律關係是否成立為準據者，於該法律關係尚未確定時，行政法院得依職權或當事人之聲請，暫停行政訴訟程序之進行，並通知當事人。」，以上有關法律之意旨均對行政機關之行為有所拘束力，然法院判決所認定之事實，乃是經過相當調查程序而為之判決，豈可僅以原告為求勝訴之片面辯詞為惟一之課稅標準，而不進行實質調查呢﹖且不動產買賣契約書及付款支出明細係由檢舉人向原處分機關所提出檢舉的，故被告以原告於復查、訴願、再訴願階段未對買賣價款為爭執，於此再為相異說詞核無足採，即為率斷之言。㈢查新修正之稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、同法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，所謂裁處，即裁決處分之謂，決不限於處罰，既然新修正之稅捐稽徵法之修正應適用最有利於納稅義務人之法律，則即應適用八十四年一月十三日總統令修正公布之遺產及贈與稅法增訂第十條第二項規定「本法修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本案修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理」，第五條第三款則修訂為「以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金，『但該財產為不動產者，其不動產』」。遺產及贈與稅法第十條第二項既明文規定修正前發生贈與行為之案件，於修正公布生效日尚未核課確定，其估價適用第一項之規定，即已明文溯及既往之根據，則本件自應適用修正後之規定，始符合法律修正之意旨及平等原則。八、又查原告於⒋⒑所接到台灣彰化地方法院檢察署檢察官之起訴書亦認定：「張景淵前揭土地，實際上係出售予甲○○，以仲介人張文潭之名義簽約，並將之登記為薛何嫌名義，買賣之價金應為七百四十萬元。．．．」按依稅法之實質課稅原則，應以七百四十萬元核課贈與稅，而不應以不實浮列之00000000之價格課徵贈與稅，故被告之核課亦有不當違誤之處，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條所規定。「不動產物權，依法律行為而取得設定，喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第七百五十八條所規定。本件原告八十一年四月以自有資金二○、七三○、六二四元向張景淵購買座落彰化縣○○鄉○○段一一一○、一一一二、一一一三、一一一四、一一一六地號等五筆土地，惟登記予岳母薛何嫌名下，乃不爭之事實，原核定以原告係無償為岳母薛何嫌購買土地，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，就其資金核定贈與稅，核定贈與總額為二○、七三○、六二四元，復查時主張，其將上開土地登記予薛何嫌乃基於信託關係，有律師見證及信託契約書為證，並非無償贈與云云。查本件行為時（八十一年四月間）我國尚無信託法之訂立。而依一般民法，信託行為，乃指為委任他人處理或管理本人財產之特別目的，將財產移轉為受任人所有，由受任人為本人之利益予處分或管理而言。經查本件信託目的依所提供信託契約書第二條記載，原告係預備移民國外，為方便管理國內之不動產，遂將出資承買上開土地信託登記予薛何嫌管理。惟查薛君係一七十幾歲老太太，原告將購買土地，信託與薛君管理，顯與常情不合，次依卷附資料原告與薛君簽訂信託契約書時國內尚有其他財產○○○鄉○○段一一五七、一一五七－一、一一五八、一二一六、一二一六－一、一二一五地號）原告既預備移民國外，何以所有財產，獨其中八十一年四月購買之廣興段一一一○、一一一二、一一一三、一一
一四、一一一六等五筆土地不能自行處理或管理而確需由薛君代為之理由，此項主張即與信託行為之法理不符，顯屬事後飾辭。綜上，薛君對土地所有權之取得，既係因告無償給予行為，薛君允受而辦理所有權移轉登記，原告自不得否認其所為非贈與行為。原核定依首揭規定課徵贈與稅尚無不合，原核定應予維持。請駁回原告之訴等語。
理 由按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所應適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為本件行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。本件被告依據檢舉，以原告於八十一年間以其自有資金為其岳母薛何嫌購置座落彰化縣○○鄉○○段一一一○、一一一二、一一一三、一一一四及一一一六地號等五筆土地，價款二○、七三○、六二四元，應以贈與論，乃於八十五年一月十九日以中區國稅三字第八五○○○五○四五號函請原告於文到十日內申報贈與稅。原告雖向被告申報贈與稅，惟主張係信託行為，並非贈與。案經被告核定贈與總額二○、七三○、六二四元，贈與淨額二○、二八○、六二四元，應納贈與稅額六、○二三、四九九元。原告不服，申經復查結果，以原告八十一年間以自有資金二○、七三○、六二四元向張景淵購買座落彰化縣○○鄉○○段一一一○、一一一
二、一一一三、一一一四及一一一六地號等五筆土地，惟登記予其岳母薛何嫌名下，乃不爭之事實，原核定以原告係無償為其岳母購買土地，依首揭行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，就其資金核定贈與稅，尚無違誤。至所稱其將系爭土地登記予薛何嫌係基於信託關係，有律師見證及信託契約書為證，並非無償贈與云云，以本件行為時我國尚無信託法之訂立，依一般民法，信託行為係指為委託他人處理或管理本人財產之特別目的，將財產移轉為受任人所有，由受任人為本人之利益予以處分或管理。查本件信託目的依其信託契約書第二條記載，原告係預備移民國外，為方便管理國內之不動產，遂將出資承買之系爭土地信託登記予薛何嫌管理，惟薛君係七十幾歲老太太，原告將購買之土地信託與薛君管理，顯與常理不合。又本件信託關係未經法院公證，應不得對抗第三人，縱原告與薛君另有信託關係存在，亦僅發生將來應否返還信託物之債之關係，在未辦畢返還登記前，難謂受託人非信託物之所有人。是薛君對系爭土地所有權之取得，既因原告無償給予，薛君允受並辦理所有權移轉登記，原告自不得否認其所為非贈與行為。本件贈與日為八十一年間，八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法第五條並無明文規定得追溯既往未確定案件，依實體從舊原則，本件贈與金額之計算仍應依行為時遺產及贈與稅法第五條按其出資金額核定，並無修正後遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條計價原則之適用，乃未准變更，並非無見。原告辯稱，本件原告以自己之資金購置系爭土地，無償登記為其岳母薛何嫌名義，為信託行為云云。惟查原告除消極指摘被告不採信原告提出與薛何嫌在律師見證下所簽訂之信託契約之理由外，並不能積極舉證證明有何預備移民國外之事實，有何必須將財產移轉為他人所有，始能達到委任他人處理或管理本人財產之目的之必要性，或受任人有何為原告處理或管理財產之事實或特殊條件等等依一般經驗法則，從事信託法律行為者之合理經濟考量基礎，尤其揆諸原告於八十七年三月提出之補充理由二、主張其為求勝訴而向法院民事庭庭陳之事證，尚不可採信，則被告要求原告除信託契約外，應提出更積極之證據以證明信託之事實，並因原告無法積極舉證而不採信系爭信託契約之內容，乃依首開法律之推定，認定系爭財產之移動，應以贈與論，於法既無不合，亦無違反經驗法則及證據法則之處。次查法律及一般交易習慣上皆不排除土地所有權人為自己之利益，將土地提供他人抵押貸款。因此台灣省合作金庫員林支庫⒈⒓合金原放字第○二○六號函，並不能證明原告與薛何嫌之間存在有信託關係之有利原告之事實。再查稅捐稽徵法第四十八條之三規定，僅適用於稅捐裁罰事件，並不適用於如本件之本稅稽徵事件，乃本院最近之多數見解，本院八十五年判字第二○六六號判決並非判例，自無拘束本件之效力；又同法第一條之一，乃對財政部解釋函令所為之規定，與本件有關稅捐稽徵法律變更時之法律適用問題無關。本件遺產及贈與稅法八十四年一月十三日修正後，並未明文規定可溯及適用於新法公佈施行前已發生之稅捐事件，揆諸首開說明，本件自無修正後遺產及贈與稅法第五條第三款規定之適用。至同法第十條，乃就遺產或贈與之財產應如何估價所為之規定；本件贈與之標的，依首開有關稅捐債務法律適用原則之說明及本件課稅事實發生時法律之規定，乃原告無償為他人購置財產之資金，自不發生估價問題，故無該條規定之適用，併與指明。末查本件不動產買賣契約書及付款支出明細，係原告於被告調查階段所提出，所載買賣價款二○、七三○、六二四元，原告於復查、訴願、再訴願階段，皆未提出異議，而於行政訴訟程序起訴主張系爭買賣價款應為七、四○○、○○○元，本難採信。惟稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內。本件原告既舉證主張台灣彰化地方法院八十四年度自字第一三三號刑事判決理由二、及台灣彰化地方法院檢察署檢察官八十六年度偵續字第六八號起訴書證據並所犯法條一、皆認定本件與該刑事判決及起訴書相關之系爭土地買賣價金，實際應為七百四十萬元云云。則系爭財產移動金額究為七、四○○、○○○元，或為二○、七三○、六二四元，即非無查證之必要，以符實質課稅原則。就此部分，原告之主張尚非全無可採，爰將一再訴願決定及原處分均撤銷，由被告查明此一部分事實後，依法另為處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十一 月 十九 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 藍 獻 林評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十七 年 十一 月 二十 日