行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二三三七號
原 告 甲○○
送達代收人 陳凱聲律師 台北市○○○路○○號之二被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月十九日台八六訴字第四四五七七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於七十八、七十九年度提供資金新台幣（下同）二六、三六○、二五○元、二
八、六三九、七五○元，以其配偶謝雪卿名義購置台北市○○○路○段○○○巷○弄○號房屋及其坐落同市○○區○○段一小段六五○地號土地，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，視為贈與，並以八十三年九月六日財北國稅審貳字第八三○三七一九二號函通知補報贈與稅，經核定七十九年度贈與總額為二八、六三九、七五○元，贈與淨額為二八、一八九、七五○元，贈與稅額為九、一八七、一五○元。原告不服，主張贈與已辦理撤銷，並經台北地方法院調解成立在案，且新修訂遺產及贈與稅法已於八十四年元月十三日公告生效，新法已修訂夫妻間贈與免課贈與稅，本件可適用新法免稅規定等情，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告與其配偶之贈與關係，業經撤銷而自始無效：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法課徵贈與稅。」遺產及贈與稅法第三條第一項定有明文。該項規定所謂之「贈與」，依同法第四條第二項規定係指：「財產所有權人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」而言。因此遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅之客體，依其法定定義為依民法四百零六條規定之贈與債權法律關係，此先為敍明。㈡又按法律行為經撤銷者，視為自始無效，民法第一百十四條第一項定有明文。此係撤銷權人行使撤銷權後法律規定溯及之效果，且此無效係絕對無效明文。此係撤銷權人行使撤銷權後法律規定溯及之效果，且此無效係絕對無效，毋須有撤銷權人之請求，當然回復自始未為法律行為前之原狀。因此贈與行為，倘若遭合法撤銷，該贈與行為即自始絕對無效。因此參照前述遺產及贈與稅法第四條規定，此種遭合法撤銷之贈與行為，因自始不生效力，即不得再課徵贈與稅，此方與法律體系相符。㈢次按民法第四百十二條規定：「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付，而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔或撤銷其贈與。」是賦予贈與人得於受贈人不履行其負擔時，行使撤銷權，且此撤銷權並未有行使之期限限制。查附負擔之贈與行為，法律僅明文贈與標的係不動產時，就該不動產須經登記始生效力，並未有明文其負擔亦須登記。換言之，其負擔之約定非屬必要登記事項之不要式行為。再查，調解成立者，依民事訴訟法第四百十六條第一項、第三百八十條第一項規定，與確定判決有同一之效力。最高法院五十六年台抗字第二二四號著有判例可稽。是原告依法聲請撤銷贈與之法律行為有台北地方法院八十三年度調字第一○三號調解錄在案，依前揭規定，當事人間贈與之法律行為，為附有負擔之贈與以及該贈與關係業已溯及無效等事實，由該調解筆錄，當足以證實。㈣又附負擔贈與之法律行為其撤銷權之行使，依前揭民法第四百十二條規定，係在受贈人不履行其負擔時，贈與人始得為之，且未限制行使之期限。惟原處分卻按撤銷權行使之日期驟認原告係為規避稅負所安排彌縫之行為，認事用法顯有違誤，實有未洽，殊顯謬誤。㈤原告與受贈人間的贈與行為如上所陳，業因撤銷而溯及無效，亦即債權行為（贈與契約）及物權行為（資金交付）均無效。贈與稅課稅之客體不論依實務上向來之見解採債權說，即以贈與行為為課稅之客體（財政部六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函釋參照），抑或依原處分認定採物權說，即以所交付之資金為課稅之客體，誠如前述，皆已溯及無效，換言之，課稅之客體已不復存在，則贈與稅即無所附麗，依經濟觀察法，即實質課稅原則，應無課稅的事實實不容爭議。原處分機關對於當事人間之贈與關係已合法撤銷之課稅事實未為詳查，偏執認事用法，實有不當。㈥又倘若依再訴願決定意旨，將會發生在民事關係上，原告與其配偶之贈與關係已自始不存在，而在稅法上仍課以贈與稅之矛盾情況。就上述理由是否可採，再訴願決定書並未為任何說明，顯有不合。二、就當事人間之經濟關係而言，其經濟效果亦已回復原狀：查原告七十九年度贈與稅案，業經台北地方法院以八十三年度調字一○三號調解筆錄調解成立，前已述明，當事人間之贈與行為已屬無效，且原告與受贈人謝雪卿間，已依調解內容履行，而其履行方式為謝雪卿先開立本票與原告，嗣謝雪卿給付支票兌領時（現已兌領金額新台幣壹仟萬元，係謝雪卿借自其胞弟謝進雄所開立者），再取回其先前付與同額之本票。是原告與謝雪卿間之經濟效果顯已回復，縱然依鈞院八十二年九月庭長評事聯席會議決議意旨，租稅課徵之客體亦無所附麗。況遺產及贈與稅法於八十四年一月十三日修正時，已就夫妻間贈與之特殊情形，為特別規定。依該法之目的解釋課稅公平與租稅法定主義，本案贈與稅課徵之不法性，不言自明。三、再者，原告向台灣台北地方法院聲請調解，請求謝雪卿返還購買房屋之價金，其時間點雖係在被告機關函知原告申報贈與稅之後，然由於當初原告與謝雪卿達成協議時，係約定謝雪卿若未於房屋辦理過戶後二年內創業，原告始得撤銷該協議，而該房屋係於八十年四月二十五日辦理過戶完畢，至八十二年四月二十四日始滿二年，固然原告於八十二年四月二十五日起即可撤銷該契約，然附負擔之贈與，受贈人不履行其負擔時，贈與人撤銷權，並無行使之期限，若該撤銷權行使之日期在被告機關函知原告申報贈與稅後提出者，均視為彌縫之行為，則原告於收到通知後，豈非不得再主張撤銷權﹖四、綜上所陳，原告與配偶間之贈與契約，業經撤銷而自始無效，謝雪卿亦依上開調解筆錄履行返還房屋價金之義務，就當事人間之經濟關係而言，其經濟效果亦已回復原狀，被告機關仍對原告要求課徵贈與稅，顯然有所違誤，懇請鈞院判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。二、本件原告分別於七十八年及七十九年各出資二六、三六○、二五○元及二八、六三九、七五○元即計五五、○○○、○○○元向蕭照榮承購系爭房屋，以其配偶謝雪卿之名義登記所有權，為原告所不爭，是原核定仍依首揭規定，核定原告贈與稅，並無不當。三、原告主張該贈與原係附有負擔之贈與，因受贈人未依約履行其負擔，已撤銷該贈與並提示履行調解筆錄資金供核，依民法第一百十四條規定，視為自始無效，已無贈與事實等情。原告雖主張系爭贈與附有負擔，惟除提示臺灣臺北地方法院調解筆錄及履行調解內容資金流程外，尚乏贈與時約定附有負擔之證明文件可稽，且查房地係以原告名義簽約承買並以其配偶名義登記，有原告八十一年六月三日函本局大安稽徵所時自承在案，該函並未?魕H附有負擔登記為其配偶名義。嗣經本局核定原告以自有資金為他人購置財產，於八十三年九月六日函知原告申報贈與稅後，原告始於八十三年十月八日主張係附有負擔之贈與，因受贈人違反負擔之條件，故贈與行為已依規定撤銷，並於同年十一月十一日向台灣台北地方法院聲請調解撤銷，核屬事後補證，自難採據。況法院就其請求撤銷贈與乙節，亦僅就形式上予以審查，至其內容並未加以查證，是其上所載系爭贈與是否附有負擔，仍應依有關事證查核認定，非謂經調解成立，即可認定聲請書所載系爭贈與附有負擔為真實。訴經財政部訴願決定、行政院再訴願決定均持與本局相同之論見駁回。原告既未能提出系爭贈與確係附有負擔贈與之具體證明文件用資佐證其主張之事實為真實，所述核無足採，是原核定認原告以自有資金為其配偶購置不動產，其資金以贈與論，予以核課贈與稅，揆諸首揭規定，並無違誤。四、另原告訴稱八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法規定，配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，惟本件贈與行為為七十九年度，且該法條並無追溯適用之規定，自不得免稅，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所應適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，俾符上述稅捐債務之本質。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依規定課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第三款所規定；又贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時為準，同法第十條第一項復規定甚明，亦足見應適用贈與時有效之法律。本件原告於七十
八、七十九年度提供資金二六、三六○、二五○元、二八、六三九、七五○元，以其配偶謝雪卿名義購置台北市○○○路○段○○○巷○弄○號房屋及其坐落同市○○區○○段一小段六五○地號土地，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，視為贈與，並以八十三年九月六日財北國稅審貳字第八三○三七一九二號函通知補報贈與稅，經核定七十九年度贈與總額為二八、六三九、七五○元，贈與淨額為二八、一八九、七五○元，贈與稅額為九、一八七、一五○元。原告不服，主張贈與已辦理撤銷，並經台北地方法院調解成立在案，且新修訂遺產及贈與稅法已於八十四年元月十三日公告生效，新法已修訂夫妻間贈與免課贈與稅，本件可適用新法免稅規定等情，申經復查結果，未獲變更。核與首開說明及法律規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。查本件贈與行為發生於000年、七十九年，為原告所不否認，則本件課稅處分所應適用之行為時法，依首開說明，為贈與稅債務發生時，即贈與行為發生時之法律，而無八十四年一月十三日修正後遺產及贈與稅法第五條第三款之適用，合先說明。本件原告訴稱，其與配偶謝雪卿間之贈與行為，為附負擔之贈與，因受贈與人不履行其負擔，原告乃依法聲請撤銷贈與之法律行為，有台北地方法院八十三年度調字第一○三號調解筆錄附卷可稽，且受贈人已返還原告為其購置系爭房地之資金，是就當事人間之經濟關係而言，其經濟效果已回復原狀，租稅課徵之客體無所附麗，本件課稅處分之不法性，不言自明云云。查本件原告以自己資金無償為其配偶購置系爭不動產，為原告八十一年六月三日函被告所屬大安稽徵所時自承在案，該函並未敍明本件系爭不動產係附有負擔登記為其配偶名義，嗣事隔兩年有餘而在被告八十三年九月六日函知原告申報贈與稅後，原告始於八十三年十月八日主張本件係附有負擔之贈與，並撤銷其贈與，顯與常理不合，已難採信。況本件受贈人並非受贈現金，或甚至借貸現金而自行購置系爭不動產，因此受贈人謝雪卿僅返還原告為其購置系爭不動產之資金，仍維持系爭不動產登記為其名義之經濟事實，則依本院八十二年九月庭長評事聯席會議決議，原告縱使撤銷贈與之法律外觀，並不影響本件租稅之課徵。原告主張，本件就當事人間之經濟關係而言，其經濟效果已回復原狀，租稅課徵之客體無所附麗，本件課稅處分之不法性，不言自明云云，並無足採。末查依租稅法律主義原則，配偶相互贈與之財產應否課徵贈與稅，應依法律明文規定辦理，並無以八十四年一月十三日修正後遺產及贈與稅法第二十條第六款規定之立法意旨，「解釋」行為時配偶相互贈與之財產不必課徵贈與稅之餘地。綜上所述，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十一 月 十九 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 藍 獻 林評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十七 年 十一 月 二十 日