行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二四四九號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月二十九日台八六訴字第五一七三七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十、八十一及八十二年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告根據檢舉，查獲原告八十年度漏報義純企業有限公司（以下簡稱義純公司）所分配營利所得新台幣（下同）一、九七二、三八○元及利息所得七、五五八元、八十一年度漏報義純公司分配之營利所得一、九七三、三二○元、八十二年度漏報義純公司分配之營利所得六、八一七、九四八元及利息所得四○、七三八元，乃發單補徵其各該年度綜合所得稅三三五、二三七元、三七○、○七六元及二、二○一、七○二元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按原告所漏稅額處以○．五倍之罰鍰，計八十年度一六五、七○○元、八十一年度一八二、九○○元及八十二年度一、○九六、六○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、行政訴訟法有關證據法則，應準用民事訴訟法之規定：（一）、按行政訴訟法第三十三條規定：「本法未規定者，準用民事訴訟法。」又「當事人主張有利於己之事實，應負舉證責任。」民事訴訟法第二百七十七條定有明文。（二）、又「行政罰與刑罰之構成要件雖不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」行政法院七十五年判字第三○九號判例載有明文。（三）、因此本案被告既認定系爭支票係屬盈餘分配，自應由被告負舉證責任，合先陳明。二、系爭支票，不足以證明原告有受「盈餘分配」：（一）、查原處分認定義純公司於八十、八十一、八十二年度分別開立支票面額一、九七二、三八○元，一、九七三、三二○元，六、八一七、九四八元予甲○○，係屬「盈餘分配」云云，惟查開立支票，至多僅能證明支票款之給付，至於支票款之原因關係，究係借款﹖貨款借款之返還﹖租金﹖利息、股息﹖亦或其他法律關係﹖則應其實際情形定之，並應佐以證據證明之，如於證據不足之情況下，擅予推斷，必生認定上之錯誤，乃當然之理。（二）、經查義純公司固曾於八十、八十一、八十二年度開立支票予甲○○，惟查系爭支票至多僅能證明義純公司，有開立支票予甲○○，尚不足以證明義純公司，於八十、八十一年、八十二年度以系爭支票款作為「盈餘分配」給付予甲○○，簡而言之，系爭支票僅能證明義純公司有「支付票款」之事實，惟該支票款，究係「盈餘分配」﹖亦或「借款之返還」﹖尚待證明。經查本案甲○○既已提示義純公司之活期存款存摺、及支票證明其有借款予義純公司，惟國稅局既仍認定系爭支票係屬盈餘分配，自應由國稅局負舉證責任。三、被告故意倒置舉證責任分配原則：（一）、況查再訴願決定書理由欄中第一段第十三行至第十五行則稱「．．．義純公司於八十、八十一年、八十二年度開立支票金額計一、九七二、三八○元，一、九七三、三二○元，六、八一七、九四八元予甲○○，此有支票影本可證，甲○○未提示義純公司之股東往來帳供核，僅提示義純公司之活期存款存摺，尚難證明甲○○曾借予義純公司之事實．．．。」云云，據此可知，被告自己並未能證明系爭支票係所謂之「盈餘分配」，惟竟將舉證責任倒置，要求甲○○舉證其有借款予義純公司。（二）、顯見被告違反舉證責任分配之原則，且係選擇性適用有利於己之解釋，誠令人難以甘服！四、被告以原告未依限提示七十七年、七十八年之帳證，而不採信原告所提出之證據，顯然違反稅捐稽徵法第十一條，原告謹提出義純公司尋獲之帳證供核。再訴願決定又以原告未提出帳證供核云云，惟查依稅捐稽徵法第十一條規定，帳證保存之法定期間為五年，被告係於八十五年四月十二日函義純公司負責人李龍義要求提示義純公司七十七年、七十八年之帳證，惟斯時已逾稅捐稽徵法帳證五年之保存期間，義純公司因未保存該兩年度之帳證而無法提示，但系爭七十七、七十八年帳證，既已逾五年之保存期限，義純公司縱未保存，亦完全合法，因此被告要求原告提示七十七年、七十八年帳證供核，否則即不採認原告所提示之其他證據，不僅強人所難，亦顯然違反稅捐稽徵法第十一條之規定。今原告向義純公司取得，義純公司委託記帳業者記帳，所留存之帳證供核，內中詳細記載原告與義純公司之股東往來情形，足證原告主張屬實，請鈞院查核，並命被告重新查核，以明事實。五、依義純公司八十至八十二年度之結算申報書顯示，義純公司根本不可能有被告認定之三千多萬元之盈餘分配予各股東：（一）、被告認定義純公司八十年度分配盈餘高達六、五一七、一四○元，完全違反會計原理：①查被告認定義純公司八十、八十一、八十二年度開立支票分配原告盈餘一、九七二、三八○元，一、九七三、三二○元，六、八一七、九四八元云云，但應注意者係被告認定義純公司八十年分配盈餘之股東共有李龍義
一、九七二、三八○元，甲○○一、九七二、三八○元，李登貴一、九七二、三八○元，陳再興六九、二三○元，李清榮六九、二三○元，李進文二三○、七七○元，陳志雄二三○、七七○元，亦即被告將義純公司返還借款予各股東，均認為係盈餘之分配，合計被告認定義純八十年分配之「盈餘」，竟高達六、五一七、一四○元。②惟查依義純公司八十年度結算申報書顯示，其營業收入扣除營業成本後，其營業毛利為
五、九三五、三五六元，再扣除營業費用等後，其營業淨利為負數二、四八四、五四一元，其課稅所得額亦為負數一、一三八、九四三元。經義純公司自行調整後，其八十年課稅所得額為三九二、一四一元，上開金額並經被告核定。試想義純公司八十年度經核定之所得額為三九二、一四一元，焉有可能分配高達六、五一七、一四○元之盈餘﹖被告認定之「盈餘」，其荒謬可見一斑。（二）、又義純公司八十一年度經國稅局核定之淨所得為四○六、九九七元，焉有可能有國稅局認定高達六、五一七、一四○元之「盈餘」：①、查國稅局認定義純公司八十一年度之「盈餘」如下：分配予李龍義一、九七三、三二○元，甲○○一、九七三、三二○元，李登貴一、九七三、三二○元，陳再興六八、九五○元，李清榮六八、九五○元，李進文二二九、六八五元，陳志雄二二九、六八五元，總計國稅局認定之「盈餘」，高達六、五一七、一四○元。②、但經詳閱義純公司八十一年度之所得稅結算書，顯示義純公司八十一年之營業收入淨額為四一、○六一、三九八元，扣除營業成本三六、四六二、一六二元，營業費用七、五五七、八三四元及其他成本、費用後，其課稅所得額（即淨所得）為負數－四四一、五八一元，義純公司自行調整為四○六、九九七元，以會計原則而論，義純八十一年度淨所得僅四○六、九九七元，如何能有六、五一七、一四○元之「盈餘」來分配？③、被告認定之「盈餘分配」，顯然違反經驗法則及證據法則。（三）、又被告認定義純公司八十二年度「盈餘分配」，高達二千二百三十一萬四千四百一十四元，更屬無稽：⑴再查依義純公司八十二年結算申報書顯示，其營業毛利為四、二二一、八八五元，扣除其營業費用後，其營業淨利為負數即－二、三○六、○七四元，其課稅所得額亦為負數即－一、一二四、五九七元。經義純公司自行調整後，其八十二年度所得額仍為負數即－二七八、二四九元，亦即虧損。義純公司八二年度虧損，並經被告核定。⑵、惟查被告竟認定義純公司八十二年度分配予各股東之「盈餘」如下：①、分配李龍義六、八一七、九四八元。②、分配甲○○六、八一七、九四八元。③、分配李登貴六、八一七、九四八元。④、分配陳再興二三八、○七二元。⑤、分配李清榮二三八、○七二元。⑥、分配李進文七九三、五七六元。⑦、分配陳志雄七九三、五七六元。亦即被告認定義純公司分配之「盈餘」，竟高達二千二百三十一萬四千四百一十四元之鉅。試想義純公司八十二年度經國稅局核定之所得額為虧損，焉有可能分配高達二千二百三十一萬四千四百一十四元之盈餘予各股東，被告認定之「盈餘」，其荒誕不實，至為明顯。六、本案係原告等七名股東借款予公司，本擬購地遷廠：（一）、緣義純公司係以瓦斯爐具及其零件之製造、加工為業，而公司工廠所在地，因使用分區為農地目，故被認定為違章工廠，七十五年間政府曾擬勒令拆遷，俟經陳情後，始准予暫緩拆遷。因此，各股東即有遷廠之擬議。（二）、七七年間公司決議由各股東籌款借予公司，俾便購地遷廠，因此原告等七名股東即於七十八年－七十九年間陸續籌款借予公司，總計原告共計借款九、○○四、○六二元予公司，其借款予公司之流程如下：①、借款四七○萬部分：１、甲○○以台北市○○路○○○巷○號之房地向北企社子分行借款，房地設抵押貸款四七○萬元。２、北企社子分行將四七○萬貸款撥入甲○○活儲#02241-7。３、甲○○再將四七○萬元借予義純，並將四七○萬元轉帳至義純台北區中小企銀甲存00000－0－00戶頭。②借款三、六九七、○六二元部分：１、第三人盧義勝開立支票予甲○○。２、甲○○以該支票借款予義純。３、上開支票軋入義純台北區企銀甲存00000－0－00之戶頭。③借款六○七、○○○元部分：甲○○持現金六○七、○○○元借予義純，義純將該現金存入義純台北區中小企銀乙存00000－0－00之戶頭。綜上述，甲○○七八－七九年間，借款予義純共計九、○○四、○六二元，而總計甲○○等七名股東七十八－七十九年間共計籌借款項二九、八五二、一一九元借予公司。俟因覓地不易，且斯時房地產價格飊漲，故始終未覓得理想之土地遷廠。（三）、八十年間，股東中有人認為生產瓦斯爐具已夕陽工業，並看淡景氣，要求返還借款，故義純公司遂於八十與八十一年間陸續開立支票返還各股東借款，但仍有部分股東希望購地遷廠，故借款未全部返還股東。（四）、八十二年間則有更多股東反對購地遷廠，主要理由仍係認為生產瓦斯爐具已是夕陽工業，並看淡景氣，並強烈要求返還借款，因此義純公司遂按原借款比例，將借款返還各股東。（五）、總計甲○○七九年間借款予義純公司九、○○四、○六二元，義純公司則於八十一年－八十二年度開立支票返還借款，其明細如下：１、八十年度還款一、九七二、三八○元（義純開立支票返還借款）。２、八一年度還款一、九七二、三八○元（義純開立支票返還借款）。３、八二年度還款計七月間一、九七三、三二○元；十一月間還款四、八四四、六二八元（義純開立支票票號：pv0000000、0000000返還借款。七、八十二年之退款，係將股東借款之餘額聚資投資股票、公債後，旋予出售再返還借款：義純公司八十二年間兩次之退款，係因八十二年十一月四日股東決定將七名股東借予公司之剩餘借款，以股東陳志雄名義購買一千六百萬元之公債券，做為投資，但因友人表示，投資公債券，投資報酬率不高，旋於八十二年十一月十七日將該公債出售，出售所得先入陳志雄戶頭，再轉匯至義純公司戶頭匯入公司。本擬另籌款再購地遷廠，但因股東中多人認為生產瓦斯爐具已是夕陽工業，並看淡景氣，強烈要求返還借款，因此義純公司遂按原借款比例，將一千六百萬元分別開立支票返還各股東。因此義純公司出具之說明書記載系爭支票包括退還股東聚資投資股票之原出資及小額獲利，亦與事實相符，再訴願決定對此指摘，顯不足採。八、國稅局至多僅能將義純公司向各股東借款與還款之差額，當成利息給付課稅，始為合理。綜上述，可知原告七八－七九年度共借款予義純公司九、○○四、○六二元，義純公司自八十－八十二年度陸續還款予原告共計一○、七六三、六四八元，其差額一、七五九、五八六元，係利息之給付，而義純公司向原告借款三年，給付一、七五九、五八六元之利息，應屬合理。如被告硬要認定義純公司有盈餘分配，則至多亦僅能將此一、七五九、五八六元之利息給付，分別以八十、八十一、八十二年三年所給付予甲○○之實際金額當成利息所得，始為合理。九、本案原處分明顯違反舉證責任分配之原則：（一）、本案各股東借款予義純公司係千真萬確之事實，不容否認，被告空言否認，令人難以甘服！（二）、末按違章事實，應依證據認定之，無證據不得認定違章事實，本案原處分明顯違反舉證責任分配之原則，如國稅局仍認定義純公司八十、八十一、八十二年度開立支票一、九七二、三八○元，一、九七三、三二○元，六、八一七、九四八元予甲○○係屬「盈餘分配」云云，請其負舉證責任。被告根本不依證據認定事實，執意竭澤而漁，令人難以甘服，益證原補稅及罰鍰之處分，顯有重大違誤，請予撤銷，以維法紀等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告八十、八十一及八十二年度取自義純公司分配之營利所得分別為一、九七二、三八○元、一、九七三、三二○元及六、八一七、九四八元，經查本件係義純公司遭人檢舉將公司盈餘私自分配予股東之案件，案經本局查獲，有附之談話筆錄、說明書、查緝調查報告書、支票影本可稽，原告未依規定合併當年度綜合所得稅辦理結算申報，經本局原核定合併另漏報之利息所得，除補徵稅款
八十、八十一及八十二年度分別為三三五、二三七元、三七○、○七六元、二、二○
一、七○二元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額三三二、一六六元、
三六五、八二三元及二、二○一、○七二元分別處以罰鍰一六五、七○○元、一八二、九○○元及一、○九六、六○○元〔計算式：八十年度：332,166×(1,972,380×0.5＋7,558×0.2/1,979,938)=165,702,八十一年度：365,823×0.5=182,911, 八十二年度：2,201,072×(6,817,948×0.5＋40,738×0.2/6,858,686)=1,096,661〕。二、本件原告復查時主張前述營利所得係七十八年間義純公司擬購置土地擴建廠房，經全體股東同意依出資比例集資投入，後因景氣看淡，投資計劃取消，因而自八十年度起，分年退還原借給公司之資金；惟經本局於八十五年四月十二日函請該公司負責人李龍義於八十五年四月二十六日提示各股東何時借款予該公司、金額若干、如何給付、及該公司如何入帳、償還之證明文件供核，李君屆期未能提示，復查決定遂予維持原核定，並無不合。三、原告復執前詞提起訴願，惟原告未能提示義純公司之股東往來帳供核，而所提示之案外人盧義勝之銀行存摺，亦難證明原告有借款予義純公司之事實。又據原所附義純公司之說明書稱，系爭開具支票金額包括退還股東聚資投資股票之原出資及其獲利、及小額義純公司之營利所得．．．詳細分配比例則因係公司體制外之投資行為，加上全體股東均無正確會計處理能力與觀念，已不復記憶，亦無保存任何資料等語。核與原告於復查及訴願中所主張為購置土地擴建廠房，向股東借款，後因投資計劃取消，退還借款云云，所訴不一致，顯然並無股東墊款之情事。又原告再訴願仍執前詞，經本局以八十六年十一月十一日函通知義純公司提示帳簿及相關憑證供核，該公司稱七十八年度帳冊憑證已遺失，僅提供未經報備核准之機器記帳資料，經查核結果，原告主張義純公司退還「股東墊款」部分無法勾稽，至原告主張七十九年借款部分，與義純公司提示之帳簿憑證（股東往來及銀行存款科目），亦無法勾稽，且尚有案外人盧義勝之轉帳款項，均不足為其借款予義純公司之證明。是本件亦經財政部訴願決定及行政院再訴願決定持與本局相同論見予以駁回。四、原告行政訴訟主張義純公司七十七及七十八年度之公司帳證已逾法定保存期限五年，該公司縱未保存，亦完全合法，經查本件原核定原告取自義純公司之營利所得年度為八十、八十一及八十二年度本局已於核課期間（七年）內發單補徵，原告主張該營利所得係其於七十七及七十八年間借予義純公司，其有利於己者須負舉證責任，又原告於復查、訴願、再訴願均主張其於七十八年間借款義純公司，嗣提起行政訴訟改主張其於七十七及七十八年間借款義純公司，前後說詞不一，併予陳明。另原告無法反證其取自義純公司之營利所得為該公司返還股東之墊款，是其所述並不足採，原核定尚無不合，原告起訴並無理由，請予駁回等語。
理 由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第十四條第一項第一類及第一百十條第一項所明定。本件原告八十、八十一及八十二年度綜合所得稅結算申報，其中八十年度漏報義純企業有限公司（以下簡稱義純公司）所分配營利所得新台幣（下同）一、九七二、三八○元及利息所得七、五五八元、八十一年度漏報義純公司分配之營利所得一、九七三、三二○元、八十二年度漏報義純公司分配之營利所得六、八一七、九四八元及利息所得四○、七三八元，有原告所得稅申報書、義純公司開具之支票、檢舉人談話筆錄、查緝調查報告書等附原處分可稽。被告乃發單補徵其各該年度綜合所得稅三三五、二三七元、三七○、○七六元及二、二○一、七○二元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按原告所漏稅額處以○．五倍之罰鍰，計八十年度一六五、七○○元、八十一年度一八二、九○○元及八十二年度一、○九六、六○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其取得義純公司給付之款項係該公司償還其股東墊款（借款），非分配盈餘。因七十八年間其所投資之義純公司擬購買土地擴建廠房，經全體股東同意依出資比例集資，嗣因投資計畫取消，義純公司乃自八十年度起分年退還向各股東所借款項，被告逕認係盈餘分配，純屬推測臆斷。至其墊款九、○○四、○六二元交付情形，或以轉帳或以支票或現金交付義純公司，有交易憑證足按。被告未能舉證證明系爭票款係盈餘分配款，遽予認定其漏報營利所得，而予補稅處罰，自有未合云云。查義純公司於八十一年度開立支票金額一、九七二、三八○元，八十一年度開立支票金額一、九七三、三二○元，八十二年開立支票金額一、九七三、三二○元及四、八四四、六二八元（二張共六、
八一七、九四八元）予原告，有支票影本附原處分可稽，並為兩造所不爭執。原告未提示義純公司之股東往來帳冊供核，僅提示義純公司之活期存款存摺，其記載內容未能顯示出何股東何時借款予公司若干，尚難據以證明原告曾借予義純公司九、○○
四、○六二元。又據原處分卷附義純公司說明書記載，系爭支票用途包括退還股東聚資投資股票之原出資及其獲利，以及小額義純公司營利所得，詳細分配比例因係公司體制外之投資行為，加上全體股東均無正確會計處理能力及觀念，已不復記憶，亦未保存任何資料等語，核與原告於復查及訴願時所稱義純公司為購買土地擴建廠房而向股東借款，嗣因投資計畫取消，乃自八十年度起分年退還借款云云不符，顯然不能證明有股東墊款情事。至訴稱其於七十八年二月四日、同年十月十六日、七十九年四月九日分三次交付貸款四、七○○、○○○元、六○七、○○○元、三、六九七、○六二元予義純公司，固據提出台北區中小企銀歷史交易明細表為證，惟不能彰顯為借貸用途，且其中六○七、○○○元，原告主張以現金存入義純公司台北區中小企銀乙存00000－0－00戶頭，並未舉證係其所存入。另由案外人盧勝義於七十九年四月九日開立支票三、六九七、○六二元存入義純公司在台北區中小企業銀行帳戶，亦不能為原告有借款予義純公司之證明。且分批交付貸款金額，竟有個位數二元者，不合常理；還款較貸款為多，謂為利息，原約定利率若干，借期多久，悉無資料，如何算定。又八十二度原告自義純公司取得之六、八一七、九四八元，如屬義純公司第三批應返還之款，如何又先經義純公司將應退還各股東之款以股東陳志雄名義購買一千六百萬元債券，出售後又匯入公司，擬再籌款購地，因景氣看淡，遂比例返還各股東，有違常情。次查本件緣於義純公司遭人檢舉將公司盈餘私自分配予股東，被告曾於八十五年四月十二日函義純公司代表人李龍義 ，請於八十五年四月二十六日提示各股東何時借款予該公司、金額若干、如何給付以及該公司如何入帳、償還之證明文件供核，有通知函影本附原處分卷可稽，惟李龍義並未於期限內提示。再訴願時因再訴願機關函囑被告補充說明，被告於八十六年十一月十一日再通知義純公司提示帳證供核，該公司以七十八年度帳簿憑證資料已遺失，提出七十八年度未經報核之義純公司機器記帳資料，被告查核結果，「股東墊款」部分亦無法勾稽，至七十九年貸款部分，經被告與義純公司之股東往來及銀行存款科目帳證查核結果，亦無法勾稽。在在難以證明原告有貸款予義純公司之事實。原告於本件訴訟中復稱取得義純公司委託記帳業者記帳，所留存之七十八年股東往來帳冊，惟亦無其於七十八年二月四日借予義純公司四、七○○、○○○元之資料，亦難採信。按當事人主張有利於己之事實者，應負舉證責任。本件既係義純公司遭人檢舉將公司盈餘私自分配予股東之案件，而原告事實上亦取得義純公司之票款，且通常情形公司給付股東之款項為盈餘，如原告認該票款係義純公司償還其股東墊款（借款），而非分配盈餘，自應就其主張有利於己之事實負舉證責任。原告既無法證明該票款係償還股東之墊款，被告參酌義純公司說明書之記載，認係分配盈餘款，並無不合。所訴系爭營利所得係義純公司償還所借款項云云，核不足採。又依義純公司說明書記載，本件係公司體制外投資之盈餘分配，則其送國稅局核定之帳證報表之記載自難免失實，原告陳稱該公司八十至八十二年度經被告核定之所得額不可能分配鉅額盈餘予各股東云云，亦不足採。且本件既係分配盈餘，而非償還股東墊款，亦不可能發生利息給付之問題，原告陳稱至多僅能將給付超出借款之差額，當成利息給付，予以課稅一節，亦無足採。又本件原告欲以七十八年間借款事實為有利於己主張，其不能提出當時義純公司帳證證明，自不足採，非被告認定該年度之事實，要求原告提出帳證，無違稅捐稽徵法規定保存帳證期間之問題。從而，被告復查決定維持原核定予以補稅並科處罰鍰，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十一 月 二十七 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 趙 永 康
評 事 吳 錦 龍評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十七 年 十一 月 三十 日