行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二四七三號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十日台八十七訴字第○九九三二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國（以下同）八十二年五月十七日承購台東市○○段四、六一、六八等地號三筆土地，被告以原告為00年0月00日生，承購土地時尚就學嘉南藥專夜間部，其年度係受其父陳義信扶養，並無任何所得，又查支付土地價款新台幣（下同）一、四○○萬元，為原告之父陳義信（八十四年七月十五日死亡）以現金支付二○○萬元及台東縣農會員工儲蓄存款帳戶支付一、二○○萬元，非原告自有資金支付，認屬原告之父陳義信之贈與，雖原告之母說明該土地為原告與案外人謝榮輝合資購買，惟據土地所有權狀登記所有人為原告，且謝君又無法提供確實文件證明所言屬實，原核乃依遺產及贈與稅法第五條第三款規定核課贈與總額一、四○○萬元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，訴經財政部訴願決定本件被告未依規定通知當事人於收到通知後十日內申報，尚有未洽，予以撤銷原復查決定，被告乃於程序上補通知，因陳義信業於八十四年七月十五日死亡，原告及陳義信之配偶說明非贈與行為，惟所提示資料，無法證明，乃對原告及其他繼承人發單補徵，原告不服，依法申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、被告機關未調查舉證而純以臆測方式課稅，實有違法：本件被告機關係依遺產及贈與稅法第五條第三款課徵贈與稅，而該條款之適用，應由原處分機關對何人及無償為他人購置財產之事實，加以調查舉證，始得據以核課贈與人之贈與稅（參照財政部六十七年二月二十四日六七台財稅第三一二四一號函釋）。惟被告機關認定原告之先父陳義信出資為其購置土地，純出於臆測，並未就㈠係陳義信之出資。㈡出資之事證，分別舉證。且僅以原告無此能力且其薪水根本無法支付該借款利息，不僅未盡舉證責任，反而要求原告舉證，顯有將舉證責任轉嫁納稅人之違法。而且有純以臆測推斷方式據以課稅之違法。二、被繼承人並無死亡前贈與陳琦珮壹仟肆佰萬元之情事，應不得課徵贈與稅，亦不得併入遺產課稅，茲申述如次；㈠本案爭議之台東市○○段四、六一、六八號等三筆土地，係陳琦珮與謝榮輝於八十二年三月向土地出售人購買，（檢附不動產持分契約書如證物一）。請鈞院傳訊謝榮輝到庭作證（住：台東市○○里○○○路○○○號）。㈡上述土地買賣總金額為新台幣一四、○○○、○○○元，其付款情形如左：１、謝支付訂金貳佰萬元（以現金支付）予土地出售人。２、陳、謝兩人再借用吳阿珠台東地區農會支票乙紙，開立新台幣陸佰萬元交付土地出售人，付款日期為八十二年三月三十一日，惟到期時吳阿珠帳戶存款不足支付該筆金額，才由陳、謝兩人於八十二年四月一日向被繼承人陳義信商借新台幣陸佰萬元，墊付票款。３、於八十二年四月十五日陳、謝兩人再支付現金壹佰萬元予土地出售人。４、八十二年六月二日陳、謝兩人再向被繼承人陳義信商借新台幣伍佰萬元（言明辦理抵押貸款後立即清償兩筆借款）支付土地款；有陳義信在台東區農會之存款存摺支付情形可稽。㈢陳、謝兩人取得土地所有權後，於八十二年六月十七日向台東地區農會辦理抵押貸款，共借新台幣貳仟伍佰萬元，由台東地區農會於八十二年六月二十二日撥入謝榮輝台東地區農會乙存二五七○號之帳戶內，並同時依陳、謝雙方約定轉帳新台幣一一、○○○、○○○元入被繼承人陳義信一○一三○帳號內，償還兩次之借款（檢附謝榮輝台東地區農會乙存二五七活存帳卡影本乙份如證物二，謝榮輝出具給台東區農會之借據如證物二之一及陳義信台東區農會一○一三○號活存卡影本乙份如證物二之二）。申言之，原告與謝君合資購地時，先向陳義信借款支付，俟取得所有權後憑以向農會抵押貸款並歸還陳義信，如此「有借有還」，豈有「贈與」可言﹖㈣陳琦珮與謝榮輝共同協議購置台東市○○段四、六一、六八地號土地三筆，購地資金雖由被繼承人先行墊借一千一佰萬元，嗣經依照陳、謝雙方購地契約，共同向台東地區農會抵押貸款二五、○○○、○○○元後如數清償，均提出有資金出入相關書面證據可資查核。被告機關竟對陳琦珮與謝榮輝購地認定係屬贈與行為，核定課徵贈與稅三、三七三、七五○元，且併入被繼承人之遺產人之遺產課稅，純以臆測推斷方式課稅，不惟與事實不符，且有棄置證據不加斟酌，用此片面核定，課稅方法有失公平，原告絕難甘服。㈤茍被繼承人陳義信以此巨資無故贈與陳琦珮，請問其他兄弟姐妹豈能安靜﹖不加過問。陳琦珮與謝榮輝契約共同購置土地係屬房地產之投資，以農會低利貸款之資金加予運用，目前社會對房地產投資可謂均利用金融低利貸款，大有人在，應無可懷疑。三、綜上所陳，原處分未調查舉證，不僅違法課以原告舉證責任，而且純以臆測方式課稅，違法在先。又對原告所提購地資金來源及償還借款事證，拒不採納，率予維持原核定，實有不當，懇請鈞院詳加審核，並賜原告到庭言詞辯論之機會，財政部及行政院之訴願及再訴願決定聊備一格，全未查證，就原告所提理由，均未審酌，僅以「經核並無不妥」，而維持原處分，罔顧人民權益，實難令人心服。賜判決將再訴願、訴願決定及原處分（復查決定）併予撤銷，用保原告之合法權益，實感德便等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。二、原告主張與案外人謝榮輝於八十二年間購買系爭土地，向其父陳義信暫借支付一、一○○萬元，嗣謝榮輝於取得土地後八十二年六月十七日向台東地區農會辦理抵押借款二、五○○萬元，於同年六月二十二日核撥入謝君台東地區農會乙存二五七○號之帳戶內，並同時依約定轉帳新台幣一、一○○萬元存入原告之父陳義信台東地區農會帳戶，償還先行支付之價款．．．實際並無贈與之情事云云。惟查⑴原告於八十二年五月尚就讀於嘉南藥專夜間部，八十一年由其父陳義信申報為扶養親屬減除扶養親屬免稅額，且無任何所得。⑵購買系爭土地時，原告未支付任何自有資金，亦無此能力。據原告之母吳阿珠於本局初查時說明，土地價金除二○○萬元以家裡現有之現金支付外，餘一、二○○萬元均由原告之父陳義信之農會帳戶轉帳支付。⑶土地登記完成後，以該土地抵押借款二、五○○萬元後轉入案外人謝君台東農會帳戶，再將其中一、一○○萬元轉給原告之父，乃係陳謝二人資金調度問題。⑷原告於畢業後服務於馬階醫院台東分院，其薪水根本無法支付該借款利息，綜上，本案依首揭法條規定，原核定並無不符。三、另原告主張系爭土地係其與案外人謝榮輝合資向王美子購買，並檢送雙方持分契約書佐證。惟查系爭土地登記謄本及所有權狀所示，所有權人陳琦珮持分全部。依民法第七百五十八條規定，不動產物權以登記為要件，而本案原告之上開主張，除檢附私文書之契約書外，無法再提示更確切之證明文件如資金流程，尚無法採信，併予辯明。四、至訴稱原告之父陳義信並無死亡前贈與原告一、四○○萬元，應不得併入遺產課稅乙節，查該部分繼承人之一吳阿珠已另案申請復查在案併予陳明。五、綜上，本件行政訴訟無理由，請依法駁回，以維稅政等語。
理 由按以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所規定。本件被告以原告於八十二年五月十七日承購坐落台東市○○段四、六十一及六十八地號三筆土地，因原告為00年0月00日生，承購土地時尚就讀嘉南藥專夜間部，其當年度係受其父陳義信扶養，並無任何所得；系爭土地價款新台幣一四、○○○、○○○元係原告之父陳義信以現金二、○○○、○○○元及伊台東縣台東地區農會員工儲蓄存款帳戶一二、○○○、○○○元支付，土地所有權狀登記所有人為原告，被告因而依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定核定贈與總額為一四、○○○、○○○元。陳義信不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴字第八五二一二八五九三號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。嗣原處分機關重為處分，因陳義信業於八十四年七月十五日死亡，經原告及陳義信之配偶說明非贈與行為，惟所提示資料無法證明所言，乃對原告及其他繼承人發單補徵贈與稅，原告不服，申經復查結果，未准變更，於法尚無不合。原告起訴主張：㈠其與案外人謝榮輝於八十二年間購買系爭土地，向其父陳義信暫借支付一、一○○萬元，嗣謝榮輝於取得土地後八十二年六月十七日向台東地區農會辦理抵押借款二、五○○萬元，於同年六月二十二日核撥入謝君台東地區農會乙存二五七○號之帳戶內，並同時依約定轉帳新台幣一、一○○萬元存入原告之父陳義信台東地區農會帳戶，償還先行支付之價款．．．實際並無贈與之情事云云。㈡系爭土地係其與案外人謝榮輝合資向王美子購買，並檢送雙方持分契約書佐證。㈢原告之父陳義信並無死亡前贈與原告一、四○○萬元，應不得併入遺產課稅等語。然查：㈠原告於八十二年五月間尚就讀於嘉南藥專夜間部，八十一年由其父陳義信申報為扶養親屬減除扶養親屬免稅額，且無任何所得。㈡原告於購買系爭土地時，原告未支付任何自有資金，亦無此能力。據原告之母吳阿珠於被告初查時說明，土地價金除二○○萬元以家裡現有之現金支付外，餘一、二○○萬元均由原告之父陳義信之農會帳戶轉帳支付。㈢系爭土地登記完成後，以該土地抵押借款二、五○○萬元後轉入案外人謝榮輝台東農會帳戶，再將其中一、一○○萬元轉給原告之父，乃係陳謝二人資金調度問題。㈣原告於畢業後服務於馬階醫院台東分院，其薪水扣除必要之生活費用後，衡情實難支付該借款利息。㈤系爭土地登記謄本及所有權狀所示，所有權人為原告持分全部，而不動產物權以登記有絕對之公信力，原告除檢附私文書之契約書外，尚無法再提示更確切之證明文件如資金流程以實其說，故原告所稱系爭土地係其與案外人謝榮輝合資向王美子購買乙節尚難採信。㈥原告所稱其父陳義信並無死亡贈與原告一、四○○萬元，不應併入遺產課稅乙節，因該部分繼承人之一吳阿珠已另案申請復查在案併予陳明。綜上所述，被告所為之原處分及復查決定，於法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持亦無違誤，原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 十一 月 二十七 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十七 年 十一 月 三十 日