行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二四號
原 告 盛合建代 表 人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年六月四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十年七月至八十三年十一月間興建房屋支付工程款，未依規定取得實際交易對象所開立之憑證，而以鼎佑讚營造股份有限公司（下稱鼎佑讚公司）、鼎佑暘營造股份有限公司（下稱鼎佑暘公司）所開立之統一發票三十七張，計銷售額新臺幣（下同）一○三、三五九、八六三元，稅額五、一六七、九九二元，作為進項憑證，持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，案經法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中區機動組）查獲，移由被告核定補徵營業稅五、一六七、九九二元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得他人憑證經查明認定之總額科處百分之五之罰鍰計五、一六七、九九三元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰原告為建業，如興建房屋須另委任營造廠商。鼎佑讚、鼎佑暘公司為原告所委任之合法營造廠商，有使用執照、合約、技師簽證記錄及監工日報表可資佐證。被告指該二營造廠商非原告交易對象，不得以其開立之統一發票申報扣抵，惟該二公司既為原告之法定交易對象，如不能以其開立之統一發票申報扣抵，豈非強人所不能，究竟確實交易對象為何，被告自始未查明，有違證據法則。鼎佑暘公司負責人於八十四年六月七日在臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）之調查筆錄所稱未實際承攬施作之十六家公司，未包括原告，被告將原告列入不法廠商之列，顯為錯誤。原告負責人於八十四年九月十二日在被告機關製作談話筆錄時，一再陳明不諳稅法，衡諸當時情形，所以承認鼎佑讚、鼎佑暘公司之統一發票係由包工工頭所交付，實乃嚴刑峻罰要脅下，所作不實陳辭，自委任事實及資金實際流程可知該陳述確與事實相左。依實質課稅原則，自不能以不實之陳述作為課稅之依據。次查為控制工程品質及進度或為爭取施工時效，原告與營造公司約定，由原告逕行直接付款予營造業之轉包廠商，乃營建工程界所習見，此種關係正如同向生產廠商之經銷商進貨而直接付款給生產廠商一樣，被告不得因之科以取得非交易對象統一發票之違章責任，有行政法院八十五年度判字第五八九號判決可參。況依行政院八十五年七月十五日台八十五訴字第二一二四七四號再訴願決定，稽徵機關不得以法院之起訴書為補稅依據，否則有違證據法則，被告自不得以臺中地檢署之起訴書及有關筆錄為補稅科罰之主要證據。依司法院釋字第三三七號解釋意旨：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人申報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」是納稅義務人逃漏稅之事實，為補稅及處罰之前提，且依營業稅法及其施行細則規定，逃漏稅、補稅及漏稅罰三者應為一體，原告未逃漏稅卻須補不當補之稅，雖無漏稅罰仍屬處罰，復查決定所引八十四年三月二十日台財稅第000000000號函中之追補稅款規定，顯與上開解釋文及營業稅母法抵觸。本件無論原告或鼎佑讚、鼎佑暘二營造商及其轉包廠商，在交易過程中所涉及之營業稅均已如期繳納並申報，並無逃漏稅，自不應追補稅款，更不應課罰。上開規定縱然對於取具虛仍有其適用（參見行政法院八十五年度判字第一六七○號判決），更何況原告為向無短繳稅款之殷實廠商。再依財政部八十五年四月二日台財稅第00000000號函示：涉案營業人與營造廠商間有合作事實則無稅捐稽徵法第四十四條、營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。原告與鼎佑讚、鼎佑暘公司間有密切合作關係，故亦不應補稅及罰鍰。又納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，應擇一從重處罰，已為財政部與法務部之共同見解，此參財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函自明。本件原告既已繳納進項稅額於先，復被追繳不該繳交之稅款於後，此已構成處罰之一，另被課以行為罰，此為處罰之二，有違一事不兩罰原則，原處分確有不當，請予撤銷，以維納稅義務人權益等語。
被告答辯意旨略謂︰原告於八十年七月至八十三年十一月間興建房屋支付工程款，取得鼎佑讚、鼎佑暘公司所開立之統一發票三十七張，計銷售額一○三、三五九、八六三元，稅額五、一六七、九九二元，充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，案經被告依臺灣省稅務局通報資料，認原告顯有以取得非真正交易對象所開立之統一發票充作進項憑證情事，乃就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定追繳已扣抵之營業稅額五、一六七、九九二元，並以原告未依規定取得憑證，按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額科處百分之五之罰鍰計五、一六七、九九三元。原告不服，主張鼎佑讚、鼎佑暘公司均為其所委任之營造廠商，被告逕以資金流程不符，認該二家營造廠商非原告之實際交易對象，予以補稅及罰鍰，難令人心服云云，申經復查決定及訴願決定以鼎佑讚、鼎佑暘公司為中區機動組協同臺中市稅捐稽徵處人員查獲之「鼎祐專案」中，涉嫌出借牌照之營造廠商，業經檢送其逃漏稅暨幫助建（或土木包工業）逃漏稅捐之營業帳冊等資料移送臺中檢察署依法偵辦，有被告專案申請調檔統一發票查核清單、臺中地檢署檢察官八十年六月二十九日八十四年度偵字第八九二二號起訴書及鼎佑暘公司負責人高國綱、鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅暨該公司會計蔡垂娟等三人，分別於八十四年五月一日、三月二十日、三月十五日在中區機動組所作談話筆錄等影本附卷可稽，該二公司無實際承攬原告之營繕工程，即非原告之實際交易對象，至為明確。次查原告之負責人甲○○八十四年九月十二日於被告處所作談話筆錄中表示：鼎佑暘公司之ＬＮ00000000號等十四紙統一發票及鼎佑讚公司之ＰＮ00000000號等二十三紙統一發票為承攬原告興泰段三小段○○○鄉○○○段古亭小段（山水儷園）○○○鄉○○段（紅樓）○○○鄉○○○段（荷蘭大地一、二、五期）等工地包工工頭所交付，惟因工地眾多，又事隔三、四年，已不復記憶各承包工頭為何人。原告因不諳稅法，認為有進貨有取得發票，即屬合法，願繳清稅款及百分之五罰鍰，惟請從輕處分等語，其自承前開統一發票係由工地之包工工頭所交付，輔以原卷所附原告對該二公司以外之第三人支付該工程款之清單三十三紙及原告之本案工程合約款項大部分均係向第三人支付之事實，被告認定該二公司非原告之實際交易對象，並無不合。原告以使用執照及相關合約等資料證實該二公司為其所委任之營造廠，與原告之負責人前述於被告處所作談話筆錄及資金流程不符，自不足採據。是被告據以補稅及處行為罰，揆諸營業稅法第十九條第一項第一款、第三十一二三條第一款、稅捐稽徵法第四十四條規定及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號、八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋並無不合，復查決定及一再訴願決定未准變更，亦無違誤。至原告訴稱依大院八十五年判字第一六七○號判決及司法院釋字第三三七號解釋意旨，企業縱然取得虛號統一發票，亦須有逃漏稅事實才可論罰乙節，經查該判決及解釋係謂營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅罰須有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，惟未論及稅捐稽徵法第四十四條之適用，須以納稅義務人有逃漏稅之事實為要件。原告稱依財政部八十五年四月二十六日台財稅第00000000000號函釋，其既已繳納進項稅額於先又被追繳稅款於後，已構成處罰之一，又被課以行為罰，為處罰之二，有違一事兩罰之原則云云，查財政部上開函釋係對納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者，始應擇一從重處罰，本案原告未涉及漏稅罰，且被告追補稅款非屬行政罰，原告顯誤解法令等語。
理 由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．，應就其未給與憑證或未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、稅捐稽徵法第四十四條所規定。次按「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．（二 ）取得虛．．⒉有進貨事實者（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前揭規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」「．．．營業人取得出借牌照營造廠商開立發票案件應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）、⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．」分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號、八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案，該函釋與首揭法條規定無違，得予適用。本件原告於八十年七月至八十三年十一月間興建房屋支付工程款，取得鼎佑讚、鼎佑暘公司所開立之統一發票三十七張，計銷售額一○
三、三五九、八六三元，稅額五、一六七、九九二元，作為進項憑證，持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，為原告不爭之事實，且有統一發票查核清單、統一發票等影本附原處分卷可稽。而查鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅（原名蘇瑜容）分別於八十四年三月二十日及同年四月二十六日在中區機動組調查時供承：「因鼎佑讚營造無龐大工班來承建工程，故只能按工程合約總價以鼎佑讚營造開立發票供業主充作進項成本，另業主亦相對開立（或提供）工資發票和材料發票供鼎佑讚營造沖抵帳目，業主即支付鼎佑讚營造管理服務費。鼎佑讚營造向業主收取管理服務費計算方式有兩種，其中一種為『包工包料』，按承攬工程總價之百分之三至百分之五（所謂包工包料係指業主須提供工資發票、材料發票供鼎佑讚營造沖帳；另一種為『包工』約以承攬工程總價之百分之一點五至百分之二點五不等（所謂包工係指業主提供工資資料供鼎佑讚營造沖帳）。」「鼎佑讚營造股份有限公司並未實際承攬前述工程施作，僅向業主收取管理服務費而已。」並承認經扣案之帳證所載即係鼎佑讚公司提供業主開立發票收取管理服務費之工程合約、請款資料等。該公司會計蔡垂娟亦於同年三月十五日於中區機動組調查時證稱：「起初負責人蘇瑜容統計借牌收入後供我在每月試算表中貸方之『營業收入』之科目予以登載，後經蘇瑜容向我說明，營業收入總額係以發票開立予廠商金額之百分之二點八來核算（鼎佑讚營造借牌與包商分為『包工包料』及『包工』二種方式，其中『包工包料』係指鼎佑讚營造需提供包商工資及進料發票，其借牌費用以發票總額含稅後的百分之二點八核算；另『包工』係指鼎佑讚營造需提供工資發票予包商，其借牌費用為含稅發票總額的百分之零點五核算），往後我即從開立予廠商之發票自行核算借牌費用，並以累計方式登載於前述營業會計帳上；另至八十一年十月間同時提供包工包料及包工兩種借牌，故我將前述營業收入之會計科目改為工程收入（包工包料）及營建收入（包工）兩種會計科目。」「前述鼎佑讚營造試算表（即扣押編號４）皆係我逐年按月依前述借牌費用核算方式以累計方式登載。」鼎祐暘公司負責人高國鋼於八十四年五月一日調查時亦坦承：該公司提供業主蓋牌服務，收取費用，收費標準分為包工包料及包工不包料，由蘇雅鼎負責收費，扣除相關成本費用後，將應付與鼎佑暘之金額直接交渠本人。管理服務費為承包工程總額約百分之二點五計，扣押資料內之發票係鼎佑暘公司依蘇雅鼎通知並配合開立發票供業主充抵進項成本，有調查筆錄影本附原處分卷足憑。臺中地檢署檢察官依扣押物核對結果，鼎佑讚、鼎祐暘公司提供發票與建度偵字第九二二號起訴書在卷可資佐證。原告負責人甲○○於八十四年九月十二日於被告處所作談話筆錄自承：鼎佑暘公司之ＬＮ00000000號等十四紙統一發票及鼎佑讚公司之ＰＮ00000000號等二十三紙統一發票為承攬原告興泰段三小段○○○鄉○○○段古亭小段（山水儷園）○○○鄉○○段（紅樓）○○○鄉○○○段（荷蘭大地一、二、五期）等工地包工工頭所交付，惟因工地眾多，又事隔三、四年，已不復記憶各承包工頭為何人。渠因不諳稅法，認為有進貨有取得發票，即屬合法，本件因不諳稅法及承辦人員之疏忽而取得非交易對象之發票，願繳清稅款及百分之五罰鍰，惟請從輕處分等語，原告聲稱上開陳述係嚴刑竣罰要脅下所為，未據舉證，況該陳述與蘇雅鼎等人前開調查筆錄所敘情節及原卷所附原告對該二公司以外之第三人支付該工程款之清單三十三紙，顯示原告之本案工程款合約款項大部分均係向第三人支付之事實相符，上開陳述應堪採信，鼎佑暘、鼎佑讚公司顯非系爭工程之實際交易對象，至實際交易對象為何人，為實際向原告承包系爭工程者，被告並無查明其名稱之義務與必要。所提使用執照、合約、技師簽證記錄、監工日報表等僅表示原告有興建房屋事實，尚難證明確由鼎祐贊等公司興建。高國鋼於偵查中改稱未實際承攬施作之公司僅十六家，未包括原告云云，顯係事後迴護之詞，不足採信。再查業主將承建廠商應付與下包商之款項，經承建廠商同意直接由工程款中扣扺交付下包商固非法所不許，惟本件情形有間，原告不得以已付款與承包工頭等而主張免責。司法院釋字第三三七號解釋係謂營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅罰須有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，未論及營業稅法第十九條、稅捐稽徵法第四十四條之適用。原告所引本院八十五年度判字第五八九號、一六七○號判決均非判例，且與本案案情不同，無從援引。財政部八十五年四月二十六日台財稅第00000000000號函釋則係對納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者，始應擇一從重處罰，並未認補稅與行為罰亦應擇一為之。本案未涉及漏稅罰，且被告追補稅款非屬行政罰，無一事兩罰或擇一從重問題。財政部八十五年四月二日台財稅第00000000號函所稱涉案營業人與營造廠商間有合作事實則無稅捐稽徵法第四十四條、營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用，應指營造廠商實際承包營業人工程之合作事實，非指本件原告向非實際交易之營造廠商取得發票之關係。末查被告並非僅以起訴書為唯一補稅依據，無行政院八十五年七月十五日台八十五訴字第二一二四七四號再訴願決定所指情形。原告所訴各節均無足採，從而，被告以原告取得非實際交易對象所開立之統一發票三十七張，計銷售額一○三、三五九、八六三元，稅額
五、一六七、九九二元，充作進項憑證，並持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，違反營業稅法第十九條規定，乃補徵上開因違法扣抵而短繳之銷項稅額五、一六七、九九二元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未自實際交易對象取得憑證經查明認定之總額一○三、三五九、八六三元處百分之五罰鍰五、一六七、九九三元，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 一 月 十五 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 鏡 清
評 事 廖 政 雄評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十七 年 一 月 十五 日