行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二四二○號
原 告 乙○○訴訟代理人 邱一峰律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局訴訟代理人 歐秋芬右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年一月十六日台八十七訴字第○二三○一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，被告根據檢舉查獲原告與甲○○原共同承租（各有二分之一承租權）台灣省私立仁愛之家（以下簡稱仁愛之家）所有之坐落台南市○○段○○○○號土地，原告於八十年五月十四日讓與百分之二十五承租權予中華民國基督教青年會台南分會（台南Y.M.C.A.），取得收入新台幣（下同）七二、六○○、○○○元。被告乃將系爭收入於扣除必要費用一三、六一三、○六一元後，核定原告財產交易所得五八、九八六、九三九元，認其逃漏所得稅額二三、一二五、三四七元，除併課其八十年度綜合所得稅外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處○．五倍罰鍰計一一、五六二、六○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、系爭土地承租權係仁愛之家所有位於台南市○○段○○○○號內之土地○．八九公頃（二、六九二．二五坪），原使用標的為建地，卻被台南市政府更改編定為「公兒２」用地，仁愛之家乃與原告及甲○○共同協議，由原告與甲○○會同申覆將該編定撤銷，待編定撤銷，恢復為原來之使用編定後，原告與甲○○依據政府土地公告現值之半數捐款予仁愛之家，而仁愛之家同時將該土地出租予原告與甲○○，是以台南市○○段○○○○號之承租權係原告與甲○○共同負擔捐款三九、七八三、○一二元所取得，是經被告所認定，雖雙方各擁有二分之一承租權，惟取得承租權之先決條件須將其被編為「公兒２」用地之編定撤銷，因甲○○智慧過人且熟諳法令，又擁有良好之人際關係，故雙方約定由甲○○負責陳情撤銷不合理更改編定之事宜，原告則負責每坪捐款一○、○○○元，另每坪應捐款金額超過一○、○○○元部分由甲○○負擔四分之三，原告負擔四分之一（後因故又改為各負擔二分之一），依前述分攤基準計算結果，原告負擔三三、三五二、七五六元{10,000元×2,692.25坪＋〔39,783,012元－（10,000元×2,692.25坪）〕×1/2 }，甲○○負擔六、四三○、二五六元（39,783,012元－33,352,756元）。原告與甲○○雙方之合作除共同負擔捐贈額（金錢）外，尚須負責撤銷不合理之土地編定（勞務），就如同無限公司之股東得以信用、勞務或其他權利為出資，然被告未予詳究，竟以二人皆各擁有二分之一承租權，而武斷推論取得權利與負擔義務（金錢）須對等，是以按取得承租權比例核算原告所負擔之捐贈額為一九、八九一、五○六元（39,783,012元/2），顯與事實完全不合。二、嗣後原告與甲○○將承租自仁愛之家之土地提供與林宗仁（建築商）合建房屋，林宗仁須給付之合建保證金為八○、七六七、五○○元（30,000元×2,692.25坪），除約定應向仁愛之家繳納之捐款四○、一六一、二五○元（原概算數，後依實際土地公告現值計算為三九、七八三、○一二元，差額再由林宗仁歸還原告與甲○○）由林宗仁墊付外，餘額四○、六○六、二五○元由林宗仁分別支付原告及甲○○各二○、三○三、一二五元（以台南區中小企業銀行為付款人，到期日為七十九年九月三日之支票各四張），合建保證金約定於房屋完工後，由林宗仁自原告與甲○○應分得之房屋款中扣除。惟因原告與甲○○先前約定二人應負擔對仁愛之家之捐款並非相等，故在結算相關之費用後，原告尚須支付甲○○一一、一六一、
二四九．五○元，分別由林宗仁交付原告之合建保證金支票一○、○○○、○○○元及原告另開立一、一六一、二四九．五○元之支票交予甲○○，由此支付之事實可證明雙方所負擔之捐款金額確係原告為三三、三五二、七五六元、甲○○為六、四三○、二五六元，並非被告所稱各負擔二分之一。三、查原告與甲○○及林宗仁對於系爭土地捐款之分配及之後之使用等，均係於捐款前事先協商，有關捐款係按當年度土地公告現值計算，惟因係事先協商，故包括土地公告現值等在內均僅係概算，出資亦暫照概算分配，林宗仁暫先墊款時亦係依據概算而為，然仁愛之家於事後出具收據時即係按照正確金額出具收據，之後原告三人與林君等間計算退補時亦係按照實際金額計算，以上所述，仁愛之家捐款收據及當時之土地公告現值並事後原告與其他二人之結算表均可證明，行政院及財政部等機關未為詳細調查即拒不採信，實難令人理解信服。四、次就原告主張甲○○實際僅出資六、四三○、二五六元部分而言：原告已於所檢附之資料中詳述林君為何非出資一半，而係僅出資六、四三○、二五六元之理由及證據，原告之所以於最後開立一、一六一、二五○元之支票予甲○○，係最後結算之結果，行政院等對於原告所提供之資金往來流程未為詳細查證，即一昧稱原告未能提示證明文據供核，實則原告已竭盡所能提供證據，僅稽徵機關不願詳查，且甲○○如謂其有出資一半，何以林君無須舉證，稽徵機關即輕信其果真出資一半，稽徵機關之有違公平原則及實質課稅原則由此可見，實令原告不服。五、再者，被告所謂以承租權比例推定核算原告與甲○○之出資額各為一半，故推定原告亦僅出資一半；然而所謂權利義務應相對等，應是行政機關係無明文規定之公法上違法推定，對於吾人之私人間法律關係而言，除了有契約自由原則外，雙方之權利義務還會受到雙方背景、時機情勢等各方面之影響，本就很難平等，即使約定平均分攤，也有可能一方係以勞務來抵充出資，未必均會支出相同數目之金錢，此證諸公司法亦准股東以信用或勞務等代替出資可得而知。據上，被告僅憑權利義務應相對之理念即推定原告僅出資一半，比諸原告已舉出多項證明，被告不僅毫無真正依據，且與實際情況多所背離，影響原告權利甚大，原告豈能不發出不平之鳴。六、關於原告及甲○○間之債權債務糾紛，因該私權經行政機關違法推定，且又將舉證責任錯置於原告，須知舉證責任所在，乃敗訴所在；故本件訴訟之裁判須以其他私權之法律關係是否成立為基據，而該法律關係因被告對於鐵證如山之證據違反證據經驗法則不予採認原告只有向地方法院提起甲○○不當得利損害賠償之訴及詐欺之民刑訴訟以求救濟，並依行政訴訟法第二十五條規定，向鈞院聲請暫停行政訴訟程序之進行，並通知被告。七、關於罰鍰部分：按財政部核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則之說明二：綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號所明示，原告於八十三年五月二十日於被告未函查及調帳冊前就漏報所得辦理補申報手續，本人雖依法補正八十年度綜合所得稅申報案並加計利息繳納之，豈知被告遽依本人申報資料以八十年四月二日為調查基準日。論斷本人逃漏裁處○．五倍罰鍰，惟查：㈠本案被告自始未向本人進行函查及調閱相關資枓，有違前揭函釋規定。㈡所稱電話檢舉，並未提供「電話檢舉登記簿」及所載「檢舉內容」，遽以論斷本人自動補申報資料與檢舉案同，尚嫌草率，懇請鈞院向該局調閱上該原始檢舉資料，尚不得據其查簽調查報告，即認定其真實性。㈢第查本件另共同承租人甲○○部分，其於八十三年補報綜合所得一六、七八四、二九八元，經台北市國稅局依據被告通報資料，核定增列其財產交易所得一八、○七四、八一四元及三、七一四、八八○元併課其當年度所得總額三八、六五四、四四三元淨額三八、○七五、四四三元應補稅額八、七四○、一二八元，經甲○○復查結果，核減三、七一四、八八○元，變更核定綜合所得總額為三
四、九三九、五六三元，淨額為三四、三六○、五六三元，經查甲○○亦同於八十三年自行補報卻未因電話檢舉被處以罰鍰，且又獲核減稅額。足見本件縱使甲○○被推定各半捐款之情況下，台北市國稅局與被告之處理方式亦不相同顯然違反法律平等原則。平等原則在憲法第七條有明定，平等原則之基本概念係「相同之事物應為相同之處理，不同之事物應為不同之處理」，再者從形式平等之內涵，國家機關不可恣意地為差別待遇，同時拘束行政、立法、司法之領域。故本件應請被告提供台北市國稅局對甲○○八十三年綜所稅對本案申報情形供判決參考，以免發生誤課濫課及誤予處罰之情形，而產生一國兩制之違法處分。㈣原告應准適用稅捐稽徵法自動補報免罰之規定。八、綜上論述，本案稽徵機關之原處分及有關之訴願決定、再訴願決定等均屬錯誤，懇請鈞院將之全部撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本稅部分：㈠查原告於八十年五月十四日讓渡百分之二十五承租權予ＹＭＣＡ，取得價金七二、六○○、○○○元，因二人皆各擁有二分之一承租權，且依所取得權利與負擔義務須對等，乃以承租權比例核算所負擔捐贈額，原告負擔捐贈額一九、八九一、五○六元，取得土地租賃權五○權利，故售予ＹＭＣＡ部分（二十五）之必要費用為九、九四五、七五三元（19.891.506×1/2＝9,945,753），及支付過戶費三六七、三○八元，與對ＹＭＣＡ捐助三、三○○、○○○元，必要費用總計一三、六一三、○六一元（9,945,753＋367,308＋3,300,000＝13,613,
061 ），是原核定財產交易所得五八、九八六、九三九元（72,600,000－13,613,061＝58,986,939）已減除捐款費用及過戶費用，至訴稱甲○○部分以勞務出資，然未能提示具體事證供核，是原告所訴核不足採。㈡經核原告所稱向仁愛之家捐款四○、一
六一、二五○元與其訴訟理由一所稱捐款及被告查得仁愛之家收到捐款所立收據金額
三九、七八三、○一二元不符，又稱結算相關之費用後，其尚須支付甲○○一一、一
六一、二四九元，與其所主張其與甲○○二人負擔捐款金額所核算原告多捐款一三、
四六一、二五○元（33,352,755－19,891,506＝13,461,250）亦不符，是所提示之支票，不足證明其所主張其捐款為三三、三五二、七五六元之事實為真實。二、罰鍰部分：原告漏報前述財產交易所得五八、九八六、九三九元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，經核定有漏報課稅所得額五八、九八六、九三九元，逃漏所得稅二三、一二五、三四七元，違章事證明確。原處分按所漏稅額科處○．五倍之罰鍰並計至百元為止即一一、五六二、六○○元，並無不合。三、綜上，訴訟顯無理由，為維稅政，謹請駁回其訴等語。
理 由查本件原處分及復查決定以原告與甲○○承租仁愛之家所有之台南市○○段五○一地號土地各二分之一承租權，原告於八十年五月十四日讓渡二十五承租權予中華民國基督教青年會台南分會取得收入七二、六○○、○○○元，扣除必要費用一三、六一
三、○六一元，原核定財產交易所得五八、九八六、九三九元，又因原告漏報該筆所得五八、九八六、九三九元（原告八十三年五月二十日補報該筆所得二九、一四九、六八○元，係被告調查基準日八十三年四月二日之後），逃漏所得稅二三、一二五、三四七元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額○．五倍之罰鍰並計至百元為止即一一、五六二、六○○元，其理由係謂：原告於八十年五月十四日讓渡百分之二十五承租權予ＹＭＣＡ，取得價金七二、六○○、○○○元，另查其與甲○○有關捐贈金額主張持分有異，惟二人皆各擁有二分之一承租權，而依所取得權利與負擔義務須對等，乃以承租權比例核算所負擔捐贈額，原告負擔捐贈額一九、八九一、五○六元，取得土地租賃權五十權利，故售予ＹＭＣＡ部分（二十五）之必要費用為九、九四五、七五三元（19,891,006×1/2＝9,945,753），及支付過戶費三六七、三○八元，與ＹＭＣＡ捐助三、三○○、○○○元，必要費用總計一三、六一三、○六一元（9,945,753＋367,308＋3,300,000＝ 13,613,061），是原核定財產交易所得五八、九八六、九三九元（7,260,000－13,613,061＝ 58,986,939）已扣除捐款費用及過戶費用；又原告漏報前述財產交易所得五八、九八六、九三九元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，經核定有漏報課稅所得額五八、九八六、九三九元，逃漏所得稅二三、一二五、三四七元，違章事證至為明確。原處分按所漏稅額科處○．五倍之罰鍰並計至百元為止即一一、五六二、六○○元，並無不合等語，固非無見。惟查原告已為如前揭事實欄所載之主張，並提出訴外人林宗仁開立合建保證金支票，原告簽發之支票、甲○○親筆之結算表及台南市台南地政事務所土地地價表等影本為證。第按本件原告與訴外人甲○○原共同承租仁愛之家所有之如首揭事實欄所載之土地其約定之承租權固為各二分之一，惟原告與甲○○為取得該項承租權所付出之代價是否亦相同，應為本案之關鍵所在。原告既已主張其與甲○○取得上開土地之承租權，係其與甲○○共同負擔捐款三九、七八三、○一二元（原概算數為四○、二六一、二五○元）所取得（此為被告所不爭之事實），其與甲○○約定由甲○○負責陳情撤銷該筆土地不合理更改編定事宜，原告負責每坪捐款一○、○○○元，另每坪應捐款金額超過一○、○○○元部分由甲○○負擔四分之三，原告負擔四分之一（後因故又改為各負擔二分之一），依前述分擔基準計算結果，原告負擔三三、三
五二、七五六元｛10,000元×2,692.25坪＋〔39,783,012元－（10,000元×2,692.25坪）〕×1/2 ｝，甲○○負擔六、四三○、二五六元（39,783,012元－33,352,756元）。原告與甲○○雙方之合作除共同負擔捐贈額（金錢）外，尚須負責撤銷不合理之土地編定（勞務）。嗣後原告與甲○○將承租自仁愛之家之土地提供與林宗仁（建築商）合建房屋，林宗仁須給付之合建保證金為八○、七六七、五○○元（30,000元×2,692.25坪），除約定應向仁愛之家繳納之捐款四○、一六一、二五○元（原概算數，後依實際土地公告現值計算為三九、七八三、○一二元，差額再由林宗仁歸還原告與甲○○）由林宗仁墊付外，餘額四○、六○六、二五○元由林宗仁分別支付原告及甲○○各二○、三○三、一二五元（以台南區中小企業銀行為付款人，到期日為七十九年九月三日之支票各四張），合建保證金約定於房屋完工後，由林宗仁自原告與甲○○應分得之房屋款中扣除。惟因原告與甲○○先前約定二人應負擔對仁愛之家之捐款並非相等，故在結算相關之費用後，原告尚須支付甲○○一一、一六一、二四九．五○元分別由林宗仁交付原告之合建保證金支票一○、○○○、○○○元及原告另開立一、一六一、二四九．五○元之支票交予甲○○，由此交付之事實可證明雙方所負擔之捐款金額確係原告為三三、三五二、七五六元、甲○○為六、四三○、二五六元，並非被告所稱各負擔二分之一云云，並提出上揭證據資料足以佐證部分事實，核與一般經驗法則，尚無若何違背。被告對原告所主張之上開事實，並未詳加調查，徒謂原告所稱向仁愛之家捐款四○、二六一、二五○元與被告查得仁愛之家收到捐款所立收據金額三九、七八三、○一二元不符；又稱結算相關之費用後，其尚須支付甲○○
一一、一六一、二四九元，與其所主張其與甲○○二人負擔捐款金額所核算原告多捐款一三、四六一、二五○元亦不符云云。然查原告原來所稱向仁愛之家捐款四○、一
六一、二五○元，係原概算數額，後來依當時之土地公告現值計算之結果，實際應捐款之數額為三九、七八三、○一二元，並以此正確計算之數額捐出，故仁愛之家所立收據，當然以此數額為準；又原告所稱其尚須支付與甲○○之金額一一、一六一、二四九元，係指最後原告與甲○○結算後，原告應再支付與甲○○之金額；至其所稱多捐款一三、四六一、二五○元，係指如照被告所稱依原告與甲○○各擁二分之一承租權其負擔義務須對等即其捐款亦應二分之一，本此數額計算原告已多捐出一三、四六
一、二五○元。從而，原告之上開主張，並無不符之處，亦無矛盾可言。被告疏未詳加調查及核對所有證據資料，遽予核定原告當年度所得額，並予以科罰自有速斷之嫌。綜上所述，本件原告起訴意旨，據以指摘原處分違誤，經核尚非無理由，一再訴願決定未予糾正，遞予維持，均有疏失。應由本院將一再訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷，由被告詳為調查審酌後，另為適法之處分，以招折服。至原告聲請暫停行政訴訟程序之進行一節，核無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十一 月 二十七 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 高 秀 真評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十七 年 十二 月 二 日