行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二五六一號
原 告 甲○○
一被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月十六日台八七訴字第二三八四○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，關於利息所得部分，不服被告之初查核定其有利息收入各新台幣（下同）一五○、○○○元及三○○、○○○元，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、依民法第四百七十五條規定：「消費借貸，因金錢或其他代替物之交付，而生效力。」另按綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，亦為被告所主張；故借貸債權之存在，須以金錢或其代替物之交付為生效要件，而非以登記為生效要件，其理甚明。本案原告主張借貸關係並不存在，並提出金融機構之資料為佐證；而被告則以「私人間收支款項，並非悉數由金融機構收支，亦可經由其他方式實施」為由不予採信。惟因本案相關金額高達壹億陸仟萬元，金額龐大，以現金支付顯不可能。故若有借貸行為，則從金融機構之資料必可查出。再則，若這些資金係用以投入開發工作，則從現場勘察開發程度亦可推知借貸金額，惟截至八十七年七月十五日止上述土地仍作農業使用，並無開發行為（有照片為證）。而被告對於原告所提證據未加查證，即以證據不夠客觀為由不予採納，顯有違失。二、次依民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」其明定不動產物權一經登記具有絕對效力一事，固非無見，然此係就物權成立及其效力而言，與本案爭論之點－債權之存在與否係屬兩回事，豈能以物權存在直接推論債權必然存在。因物權之登記須履行一定之程序，只須程序合法，登記機關即予以登記，而不做其他實質性之審查。而債權之存、廢只須雙方金錢或其代替物之交付即完成，無須踐履一定程序或登記。故物權與債權或有關連，但絕不可為同一權利。三、再則抵押權之設定若純為擔保債權行為，則擔保物之價值必然足以擔保所欲保證之債權。然就前述土地之價值而言，依地政機關所公布之八十七年度土地公告現值計算，前述土地八十七年度公告現值合計約為壹仟肆佰貳拾陸萬元（8123㎡×640×1278/1440＋24133㎡×400＝14,267,064），雖然市價通常比公告現值高，但差距不會超過十倍。故如純以擔保債權而設定此抵押權，則很明顯債權根本無法確保。四、依大院八十四年度判字第三二七三號判例，有利息約定之抵押借款雖已記於公文書而可推定債權人有按時收取利息；但應以債權人確有交付抵押借款與債務人之借貸事實存在為前提。此亦指明被告對原告所提證據須詳加查明，始可認定債權關係是否存在而核課利息收入；而非不經查證即以證據不足課以罰鍰。五、基上理由，請撤銷核定利息所得之原處分。
被告答辯意旨略謂︰㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之第一類．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項之所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」大院七十年判字第一一七號著有判例。㈡本件原告辦理八十四年度綜合所得稅結算申報，未申報抵押利息所得，被告依地政機關抵押權設定資料，債務人洪川田提供其所○○○鄉○○○段四六六、四六七、四六七之一、四六八、四六八之二、四六八之三及四六八之四地號等七筆土地，設定權利價值一億元之抵押權予原告、陳宗盼、陳德宗、吳阿珠、黃進展、鄭榮海、林景博、林素麗、林志祥、吳基政等十人，擔保金額原告為一、○○○萬元，權利存續期間自八十三年十月十一日至九十八年十月十一日止，利息約定依據華南商業銀行活期存款利率計算，每壹年核算壹次，每次於十月十一日付清前一年全年之利息，核定原告利息所得為一五○、○○○元（10,000,000×1.5＝150,000），另債務人洪川田提供其所○○○鄉○○段六○、六○之一○地號等兩筆土地，設定權利價值六、○○○萬元之抵押權予原告、林石川、黃進展等三人（擔保金額分別為：林石川三、○○○萬元、原告二、○○○萬元、黃進展一、○○○萬元），權利存續期間自八十三年八月十九日至九十八年八月十九日止，利息約定依據彰化銀行活期存款利率計算，每壹年核算壹次，每次於八月十九日付清前壹年全年之利息，核定原告利息所得為三○○、○○○元（20,000,000×1.5＝300,000），八十四年度綜合所得總額為一、四七二、三八二元，淨額為五六五、○三四元，應補稅額為二二、七○八元。㈢按最高法院七三年台上字第三八○一號判例：最高限額抵押與一般抵押不同，在一般抵押必先有被擔保之債權存在而後抵押權始能成立。惟最高限額抵押，抵押權成立時，未必先有債權存在。」，查本件係屬一般抵押，即必先有債權存在而抵押始能成立。所謂抵押權之設定登記，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，具有絕對效力，且抵押權所擔保之範圍，可由當事人合意自行訂定，原告若僅為保全權利，自可約定無利息。然本件既於契約書上分別載明約定利息依照彰化銀行及華南銀行活期存款利率計算，在抵押權塗銷登記前，自得依法核計利息所得。揆諸首揭規定，原告既未能提出確未收取利息之積極證據以推翻地政機關之登記資料，被告依據土地登記契約書記載，予以設算原告八十四年度之抵押利息所得分別一五○、○○○元及三○○、○○○元，尚非無據。原告雖提示債務人洪川田出具並無資金往來及利息支付之切結書，惟依財政部七十一年一月三十日台財稅第三八六六二號函釋：「．．．利害關係人出具之私文書，如別無其他足資證明王君未取利息之客觀證據，應不得免課利息所得稅．．．」及大院七十年判字第七十三號判決之意旨，私文書並無對抗稽徵機關之效力。至原告訴稱系爭抵押權係為共同開發土地而設定，惟其提示之洪川田切結書係事後於八十六年三月二十六日為行政救濟所補具，而私人間收支款項，並非悉數經由金融機構收支，亦可經由其他方式實現，所提示之存摺影本核難作為無是項借款及系爭利息未收付實現之有效證據，其既無客觀有效證據佐證其詞，自難認定其主張為真實，是原告所訴，顯不足採。另大院八十四年判字第三二七三號判決案情與本案並不相同，且未著為判例，是尚難援引適用，併予陳明。㈣綜上，原告之訴顯無理由，謹請駁回其訴。
理 由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」本院著有七十年判字第一一七號判例可稽。本件原告辦理八十四年度綜合所得稅結算申報，未申報抵押利息所得，被告依地政機關抵押權設定資料，查悉債務人洪川田提供其所有台南縣○○鄉○○○段四六六、四六七、四六七之一、四六八、四六八之二、四六八之三及四六八之四地號等七筆土地，設定權利價值一億元之抵押權予原告、陳宗盼、陳德宗、吳阿珠、黃進展、鄭榮海、林景博、林素麗、林志祥、吳基政等十人，其中原告之債權額為一千萬元，權利存續期間自八十三年十月十一日至九十八年十月十一日止，利息約定依據華南商業銀行活期存款利率計算，每壹年核算壹次，每次於十月十一日付清前一年全年之利息，遂核定原告取有該筆利息所得一五○、○○○元（10,000,000×1.5＝150,000），另查悉債務人洪川田提供其所有台南縣○○鄉○○段六○、六○之一○地號等兩筆土地，設定權利價值六千萬元之抵押權予原告、林石川、黃進展等三人，其中原告之債權二千萬元，權利存續期間自八十三年八月十九日至九十八年八月十九日止，利息約定依據彰化銀行活期存款利率計算，每壹年核算壹次，每次於八月十九日付清前壹年全年之利息。遂核定原告有該筆利息所得三○○、○○○元（ 20,000,000×1.5＝300,000 ），因而併予計入原告八十四年度綜合所得總額，共為一、四七二、三八二元，淨額為五六五、○三四元，應補稅額為二二、七○八元。原告不服該二筆利息所得之併課綜合所得稅。以其與洪川田係舊識，設定抵押權之目的在於集資共同開發洪川田所有土地，約定之利率係預估開發完成後每年可回收之最低紅利，惟因土地產權不清遲未進行開發工作，實際上並無資金往來，其未收受系爭利息所得云云，檢具洪川田出具無資金往來及支付利息之切結書，申經復查結果，以抵押權之設定登記依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，具有絕對效力、且抵押權擔保之範圍，可由當事人自行訂定，其若僅為保全權利，可約定無利息，惟本件既於契約書上載明約定利息依彰化銀行及華南銀行活期存款利率計算，在抵押權塗銷登記前，自得依法核計利息所得。其既未能提出確未收取利息之積極證據以推翻地政機關之登記資料，原查依據土地登記資料，設算系爭利息所得，並無違誤，乃未准變更。原告除執前詞外，並檢具其本人之存款資料，以其確無三千萬元資金可貸與洪川田云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告提示之洪川田切結書為事後於八十六年三月二十六日補具，而私人間收支款項，並非悉數經由金融機構收支，亦可經由其他方式實現，所提示之存摺影本核難作為無是項借款及系爭利息未收付實現之有效證據，其既無客觀有效證據佐證，自難認其主張為真實等情，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告茲仍執陳詞起訴主張：本案如有借貸，應以金錢之交付為生效要件，非以抵押權登記為要件，登記與借貸為二事，不得以登記推論有債權存在，且本案登記之借貸金額龐大，不可能以現金交付，土地仍未開發，被告非不可依其所提證據調查，詎未加查證不予採納，顯有違失。又本案土地公告現值不過一千四百餘萬元，不可能擔保超過十倍之債權，若欲推定其有抵押利息收入，以其確有交付貸款為前提，被告未加查明逕認其有利息收入，明顯不合云云。惟查本案抵押借款附有利息約定，已登記於地政機關之公文書，原告如主張未取得利息，依首引本院判例，應負舉證責任。查原告提出之債務人切結書，謂抵押權之設定在於擔保原告等集資開發債務人所有土地，利息之約定，係依預估開發完成可回收之最低紅利計算云云，並無任何集資開發及如何計算可回收紅利之資料，已難採信。且債務人亦以土地出資（見原處分卷債務人切結書），與原告之現金出資人地位無異，何以僅須債務人為原告設定抵押權擔保，所述顯不合事理。又依原告提出之存款資料，不能證明必無本案借貸之事實，亦不能證明本案借貸非以現金以外之方式交付金錢，即不能證明無利息之收入。至於照片顯示土地未開發之情形，因如前述不能證明為供開發土地而設定本案抵押權之事實，即難認與本案抵押借款有關。又本案土地之公告現值如何，與其所擔保之債權額無必然關係，不能以公告現值低，即認本案抵押權之設定為非借貸。至本院八十四年度判字第三二七三號判決認依首引本院判例為推定利息之按時收取，應以債權人確有交付抵押借款予債務人之借貸事實存在為前提，似難令債權人負證明交付貸款之責云云，乃不同案情之意見，亦非本院判例，無拘束本案之效力。原告既不能證明其無收取本案抵押借款利息之事實，則被告推定其已按時收取，核計為其綜合所得總額課徵綜合所得稅，揆諸首揭規定與說明，並無不合。
復查決定、訴願、再訴願決定遞予維持，悉無不合。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十二 月 十 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十七 年 十二 月 十一 日