行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二五七五號
再 審原 告 海記建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊勤一再 審被 告 屏東縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年二月六日八十七年度判字第一六二號判決，提起再審之訴，本院判決如左︰
主 文再審之訴駁回。
事 實緣再審原告於民國（以下同）八十一年間興建工程，未依法取得實際承造廠商開立之統一發票，而取得出借牌照營造廠商上昇營造有限公司（以下稱上昇公司）及樹城營造有限公司（以下稱樹城公司）所開立之不實統一發票，金額合計新台幣（以下同）一○、○○○、○○○元，其中五張發票金額八、○○○、○○○元，稅額四○○、○○○元部分，由再審原告持以申報扣抵銷項稅額，嫌虛報進項稅額，案經財政部臺灣省南區國稅局查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅四○○、○○○元，並按所漏稅額二五○、○○○元（即稅額四十萬元減除上昇公司已依法報繳十五萬元）科處五倍之罰鍰一、二五○、○○○元。再審原告不服，主張各該公司均依法設立，且領有執照，並按期繳納應納稅額，其已盡稅法上應注意之義務，實無由得知是否為虛設行號，且行為罰與漏稅罰應擇一處罰云云申請復查。再審被告乃依據新修正之稅捐稽徵法第四十八條之三及營業稅法第五十一條之規定改處按所漏稅額三倍之罰鍰計七五○、○○○元，其餘復查駁回。再審原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，提起再訴願，則由財政部八十六年九月四日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回」，關於其餘再訴願駁回部分即補徵營業稅部分，再審原告再表不服，遂提起行政訴訟，經本院以八十七年度判字第一六二號判決駁回其訴（以下簡稱原判決），再審原告以原判決適用法規顯有錯誤及為判決基礎之行政處分已變更等由而依行政訴訟法第二十八條第一款、第九款規定提起本件再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、司法院法官會議釋字第三三七號解釋文之意旨：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得追繳稅款及處罰。」二、財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函規定違反營業稅法第十九條第一項第一款應追補稅款，惟上述函釋不足以作為追補稅款之理由，其理由如下：㈠營業稅法第十九條第一項第一款並無「追補稅款」之規定，自不得據此追補稅款，且以「追補稅款」的文義而言，自應以漏稅為前提，未漏稅如何追補稅款﹖㈡有違依法課稅之原則：取得非實際交易對象所開立之發票，既經查明有進貨事實且開立發票者已繳稅，則進項稅額應可以提出扣抵，否則同一交易行為賣方已繳營業稅買方再補營業稅，是否有重覆課稅之情形﹖政府既已收到稅款何須再補﹖何況若須補稅必有漏稅，有漏稅則應依營業稅法第五十一條規定辦理，稅捐機關為何又不依營業稅法第五十一條之規定處理，其處分顯有矛盾。㈢違反法律保留原則：行政法院四十九年度判字第六號判例「人民之財產權：應予以保障，為憲法第十五條所明定。又有關人民權利義務之事項，應以法律定之。應以法律規定之情事，不得以命令定之。法律應經立法院通過並由總統依法公布之。．．．」這一個判例所揭示的就是依法行政中的法律保留原則。行政罰是一種干人民財產權的行政行為，在法治的要求下須有法律明文規定，行政機關才可以做，而不能逕以行政命令性質的函釋剝奪人民財產權之處罰。營業稅法第十九條不是規定在營業稅法第六章的罰則中，而且條文中也沒有處以追補稅款或罰鍰之規定，應不得作為行政罰的依據。㈣行政法院各判決處分不一，有違法律公平原則：行政法院八十六年度判字第二○四八號判決中指出：「虛設行號發票確已申報繳納營業稅，企業取得不算漏稅，不得處罰。」即按照大法官會議釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰款，企業取得非實際交易對象發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，惟其有申報營業稅之事實，則企業以該虛設行號發票作為進項憑證，並無虛報進項稅額之情形，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不能對企業補稅。且再審被告機關之上級機關，即訴願決定機關最近判決亦對取具虛設行號發票案件，均不予補稅送罰，故依八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而本案既仍在行政救濟之有效期間內，即應依現有最新決定作成判決，否則前後判決不一，實有違法律之公平原則。三、綜上所述，再審原告八十一年間所興建之建物今已由主管機關驗收合格並領有合法之使用執照，確為再審被告機關所不否認，則再審被告機關應依上級機關現行判決撤銷原處分，故再審原告主張本案應撤銷補繳本稅之原處分，用資適法等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證。二、．．．」「納稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業稅。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第五十一條第五款所明定。又「⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」二、查本件再審原告於八十一年間興○○○鎮○○○段住家工程，未依法取得實際承造廠商開立之統一發票，而取得「清塵專案」出借牌照廠商上昇及樹城公司所開立之不實發票計六筆，金額合計一○、○○○、○○○元，有一筆發票（號碼ＰＧ00000000）金額二、○○○、○○○元，原告並未提出扣抵，另五筆發票金額合計八、○○○、○○○元，稅額四○○、○○○元則持以申報扣抵銷項稅額：其中二筆上昇公司所開立之發票（號碼ＮＮ00000000、ＮＵ00000000，金額各為一、五○○、○○○元）金額合計三、○○○、○○○元，稅額一五○、○○○元，係申報作廢發票；一筆樹城公司所開立ＰＮ00000000號發票金額二、○○○、○○○元，稅額一○○、○○○元，則漏未申報，是前開三筆發票金額合計五、○○○、○○○元，稅額二五○、○○○元，均未報繳是項稅款，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，且該虛報之進項稅額自違章行為發生日起至查獲日（八十四年七月二十四日）前，已全數扣抵完畢，依財政部⒉⒎台財稅第000000000號函釋意旨，應按營業稅法第五十一條第五款規定補徵並處罰。其餘上昇公司所開立ＮＡ00000000、ＮＧ00000000發票金額合計三、○○○、○○○元，稅額一五○、○○○元之二筆發票，雖上昇公司已報繳是項稅額，惟仍須就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款。是原處分根據上述違章情節，依首揭法令規定，對再審原告核定補徵營業稅四○○、○○○元及按所漏稅額處三倍罰鍰計七五○、○○○元。三、再審原告再審理由略謂：財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函規定違反營業稅法第十九條第一項第一款應追補稅款，惟上述函釋不足以作為追補稅款之理由如下：㈠營業稅法第十九條第一項第一款並無追補稅款之規定，自不得據此追補稅款，且以追補稅款的文義而言，自應以漏稅為前提，未漏稅如何追補稅款。㈡取得非實際交易對象所開立之發票，既經查明有進貨事實且開立發票者已繳稅，則進項稅額應可以提出扣抵，否則同一交易行為賣方已繳納營業稅買方再補營業稅，有否重複課稅之情形﹖政府既已收到稅款何須再補﹖何況若須補稅必有漏稅，有漏稅則應依營業稅法第五十一條規定辦理，稅捐機關為何又不依營業稅法第五十一條之規定處理，其處分顯有矛盾。㈢行政罰是一種干人民財產權的行政行為，在法治的要求下須有法律明文規定，行政機關才可以做，而不能逕以行政命令性質的函釋剝奪人民財產權之處罰。營業稅法第十九條不是規定在營業稅第六章的罰則中，而且條文中也沒有處以追補稅款或罰鍰之規定，應不得作為行政罰的依據。㈣行政法院八十六年度判字第二○四八號判決指出：「虛設行號發票確已申報繳納營業稅，企業取得不算漏稅，不得處罰。」即按照司法院釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰鍰，企業取得非實際交易對象發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，惟其有申報營業稅之事實，則企業以該虛設行號發票作為進項憑證，並無虛報進項稅額之情形，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不能對企業補稅。且再審被告之上級機關，即訴願決定機關最近判決亦對取具虛設行號發票案件，均不予補稅送罰，故依稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，本案既仍在行政救濟之有效期間內，即應依現行最新決定作成判決，否則前後判決不一，實有違法律之公平原則等語。四、查再審原告取得非實際交易對象樹城公司及上昇公司所開立之發票，即係未依規定取得之進項憑證之進項稅額，依據營業稅法第十九條規定，不得扣抵銷項稅額，再審原告卻以之申報扣抵銷項稅額，本處對之補徵所扣抵之稅項，即非無據，而再審被告所援用之財政部⒎⒐台財稅第000000000號函乃中央財政主管機關基於職權就法律規定之事項，闡釋其涵義，與法律之規定既無牴觸，自應予援用。又司法院釋字第三三七號解釋係指財政部中華民國七十六年五月六日台財稅第0000000號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依營業稅法第五十一條第五款規定處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保護人民權利之本旨，應不再援用，本案係再審原告持不得扣抵之進項憑證之進項稅額申請扣抵銷項稅額，對之補徵所扣抵之稅額，與上揭司法院釋字第三三七號解釋並無違背。至鈞院八十六年度判字第二○四八號判決及訴願機關之決定，均係對個案案情所為之判決及決定，並未經鈞院採為判例及本處上級機關財政部作成解釋令，且與本案案情有別，尚不得拘束本案，而本案之審理亦無違稅捐稽徵法第四十八條之三之規定。五、次查，樹城公司及上昇公司均係出借牌照予他人牟利之公司，本身無銷售貨物或勞務之事實，是其虛開發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納稅額，故前開二公司縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，而難謂無逃漏，本處對再審原告補稅，自無重複課稅之情形。再者，行政訴訟法第二十八條第一款所謂「適用法令顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤而據為再審之理由，而鈞院八十七年度判字第一六二號判決所援用之法規與本案應適用之現行法規均無違背且與前揭解釋判例亦無牴觸。六、據上論結，鈞院八十七年二月六日八十七年度判字第一六二號判決，並無行政訴訟法第二十八條第一款及第九款之情事，再審原告所提再審之訴，應認為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院六十二年判字第六一○號著有判例。又該條第九款所謂為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者，係指其後之確定裁判或行政處分，已變更為判決基礎之裁判或行政處分者而言，若已確定之終局判決，並未因後之確定裁判或行政處分而變更，即不得援引該條款，提起再審之訴。本件再審原告起訴意旨略謂：㈠營業稅法第十九條第一項第一款並無追補稅款之規定，財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函規定違反營業稅法第十九條第一項第一款應追補稅款，惟上述函釋不足以作為追補稅款之理由，自不得據此追補稅款，且以追補稅款的文義而言，自應以漏稅為前提，未漏稅如何追補稅款。㈡取得非實際交易對象所開立之發票，既經查明有進貨事實且開立發票者已繳稅，則進項稅額應可以提出扣抵，否則同一交易行為賣方已繳納營業稅買方再補營業稅，有否重複課稅之情形﹖政府既已收到稅款何須再補﹖何況若須補稅必有漏稅，有漏稅則應依營業稅法第五十一條規定辦理，稅捐機關為何又不依營業稅法第五十一條之規定處理，其處分顯有矛盾。㈢行政罰是一種干人民財產權的行政行為，在法治的要求下須有法律明文規定，行政機關才可以做，而不能逕以行政命令性質的函釋剝奪人民財產權之處罰。營業稅法第十九條不是規定在營業稅第六章的罰則中，而且條文中也沒有處以追補稅款或罰鍰之規定，應不得作為行政罰的依據。㈣行政法院八十六年度判字第二○四八號判決指出：「虛設行號發票確已申報繳納營業稅，企業取得不算漏稅，不得處罰。」即按照司法院釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰鍰，企業取得非實際交易對象發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，惟其有申報營業稅之事實，則企業以該虛設行號發票作為進項憑證，並無虛報進項稅額之情形，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不能對企業補稅。且再審被告之上級機關，即訴願決定機關最近判決亦對取具虛設行號發票案件，均不予補稅送罰，故依稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，本案既仍在行政救濟之有效期間內，即應依現行最新決定作成判決，否則前後判決不一，實有違法律之公平原則等語。然查原判決駁回再審原告之訴之理由係以：㈠樹城公司、上昇公司均係出借牌照予他人牟利之公司，有台灣台北地方法院八十三年度易字第一○九一號刑事判決及台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號、八十二年偵字第二六○九、五六九一號起訴書等影本附於原處分可稽。㈡再審被告曾函請再審原告提示支付系爭工程款予實際承造廠商等有關文件供核，雖再審原告主張其有以支票二紙面額各二、○○○、○○○元交付樹城公司作為給付工程款計四、○○○、○○○元，惟該二紙支票分別存入楊國雄及再審原告之股東（亦即再審原告代表人之母親）歐杜彩玉帳戶內，而非存入樹城公司帳戶，有支票、再審原告股東名單、股東身分證、屏東縣屏東市第一信用合作社函等影本附於原處分可按，則誠難認再審原告有實際交付工程款予樹城公司、上昇公司，自不得謂其實際交易對象為樹城公司及上昇公司，再審原告取得非實際交易對象樹城公司及上昇公司所開立之發票，即係未依規定取得之進項憑證之進項稅額，揆諸首揭規定，不得扣抵銷項稅額，再審原告却以之申報扣抵銷項稅額，再審被告對之補徵所扣抵之稅額，即非無據。且司法院釋字第三三七號解釋係指財政部中華民國七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依營業稅法第五十一條第五款規定處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用，本案係再審原告持不得扣抵銷項稅額之進項憑證之進項稅額申請扣抵銷項稅額，對之補徵所扣抵之稅額，與上揭司法院釋字第三三七號解釋並無違背。至本院八十五年度判字第二六六號判決及八十六年度判字第二○四八號判決，未經本院採為判例，且與本案案情有別，尚不得拘束本案。㈢再者，非再審原告實際交易對象之樹城公司、及上昇公司縱使已繳納本案不得扣抵銷項稅額之進項憑證之營業稅，亦不因之而影響再審原告應補徵營業稅。原判決對再審原告所主張各點何以不採已詳加論駁，並無適用法規與實際應適用法規相違背或與解釋判例相牴觸之情形，再審原告在本件再審之訴，一再述說其在前程序起訴狀所述實體法律關係之理由，縱令原判決之論斷與再審原告之認知有所差距，亦屬法律見解歧異之問題，難謂係適用法規錯誤，亦無為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分已變更之情事，核與行政訴訟法第二十八條第一款、第九款之要件不合，故本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 十二 月 十 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十七 年 十二 月 十一 日