行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二七五八號
原 告 僑孚股份有限公司被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十三日台八七訴字第一○八○五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新台幣（下同）四、六七一、○九八元。被告初查，以其同業往來期初借方餘額二、八六九、三三四、一八四元，係替關係企業背書保證而代為償還借款，應屬將資金無償貸與他人，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一第二項規定，設算增列利息收入二五八、九七二、三七○元。原告不服，連同預付土地款設算利息收入三、○四六、五七六元部分，申經復查決定，准予追減利息收入三、○四六、五七六元，其餘未准變更。原告仍不服，就同業往來餘額設算利息部分，提起訴願、再訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、依行為時查核準則之規定，公司之資金貸予其他個人（指自然人，不包括法人）始有設算利息收入之適用，原告代位清償之人均為法人，並非自然人，依法自不適用利息收入設算，故被告之處分，根本適用法令錯誤，應予更正。如再訴願決定書所稱，依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一之規定，按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」，又依經濟部七十一年三月三日商○六九四八號函謂：查公司法第十五條第二項「公司之資金，不得借貸與其股東或其他個人」規定之「個人」僅指「自然人」；倘因業務需要將資金借貸與有業務往來之公司，或債務人公司並非債權人公司之股東者，其資金互相流用均可不受上述條文之拘束』。故前揭查核準則所稱之「其他個人」，依經濟部前揭函令之解釋，並不包括非股東法人在內甚明。再則，依財政部八十三年度台財訴第000000000號訴願決定書，訴願決定理由指出：「查行為時查核準則第三十六條之一第二項規定係規範公司資金貸與股東或其他個人未收取利息或約定利息偏低者之利息調整規定：本件訴願人無償貸款之對象係其百分之百控股之子公司，既非訴願人之股東，亦非其他個人，原處分機關遽以上揭規定，核定利息收入，尚欠妥適；．．．，爰將本部份原處分撤銷，」，由本則訴願決定書已明確指出非股東法人並不包括在「其他個人」內，故原處分將原告代償債務之非股東法人，視為其他個人，而設算利息收入，根本就錯誤。綜前所述，原告代償之債務人均為法人且非為股東（明細如後列），並非前揭查核準則第三十六條之一所稱之「其他個人」，故被告機關依查核準則第三十六條之一設算利息收入之處分，顯然錯誤，應予更正。二、有關保證債務無力償還而承受債權，已屬呆帳性質，能追回本金，已屬萬幸，且依法也不應估列利息收入，故原處分設算利息收入二五八、九七二、三七○元，顯與法不合。按財政部（五七）臺財稅發第一○九一六號函，謂「逾期放款經一相當時期之催收仍未能收回者，始轉入催收款項科目，經列入催收款項科目之逾期放款，如仍飭各金融業計算其應收利息，固可使金融業增加盈餘，提高該年度應納稅額，惟日後一旦本息無法收回，勢需以壞帳損失處理，屆時反增各金融業之虧損，對金融業基礎之穩固及存戶之利益不無影響，尚未便通飭各金融業計算催收款項之應收利息」，由前揭解釋令可明顯知道「催收款項」不應計算應收利息；同時依據行政法院六○判五三判例，壞帳中未曾實際收入之利息不應計徵利息所得，故壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，綜前所述逾期之催收款項，不應計徵利息所得甚明。今原告八十年帳列同業往來餘額，係因連帶保證債務責任，債務人無力償還銀行貸款，遭銀行拍賣原告擔保品，而承受債權所產生，因此事實上該餘額為銀行壞帳債權之承受。且其性質並非原告貸放款項予同業，依前揭判例及民法所規定之代位清償所取得之代位權，原債權人（金融業）既已未計息，原告取得代位權，自無法再計息，故該逾期債權自不應設算利息收入，且該情形與原處分所述「資金貸款他人」之情形並不相同，自不能比照設算利息收入。查原告受十信事件牽連，土地遭原國泰信託公司扣押並於民國七十九年拍賣，所得價款則直接由國泰信託公司用以清償關係企業之欠款，原告因此產生之壞帳債權（帳列同業往來借方餘額），其明細如下：
事實上是項同業往來既係因保證責任而承受之壞帳債務，原告並未貸放資金予該等公司，實際上亦未支付款項予該等公司，純係原國泰信託為保全債權所致之後果，依前揭判例，該項壞帳中原告未曾實際收入利息，不應計徵利息所得，原處分就此設算利息收入二五八、九七二、三七○元，實與前揭判例未合，且有違實質課稅原則，請准予撤銷。二、依民法第七百四十九條謂「保證人向債權人為清償後，債權人對主債務人債權，於其清償之限度內，移轉與保證人。」，查原告因保證責任被拍賣財產以清償保證債務，係為保證債務之清償，而取得代位債權，原告係以固定資產抵償拍賣，並非將公司資金貸予債權人，故與查核準則第三十六條所稱之「公司資金貸予他人」之情形並不相同，依租稅法律原則，租稅法令並未規定，將固定資產抵償債務，視同資金貸予他人之規定，原處分擴張解釋將代位債權視為資金貸予他人，顯然違反租稅法律原則，故懇請予以撤銷，以彰法理。三、又依民法第二百零三條之規定「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律依據者，週年利率為百分之五。」，故本案原告依法取得代位債權，並未約定利息，故即使要依法請求給付利息，依前揭民法之規定最多也只能按週年利率百分之五計算，故原處分按年息百分之十設算，顯然違反民法之規定，依命令不得抵觸法律原則，原處分顯與法不合，應予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」「公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第三十六條之一第一項、第二項所明定。二、本件原告不服本局就其同業往來餘額設算利息收入，以其受十信事件牽連，土地遭國泰信託投資股份有限公司（以下簡稱國泰信託公司）扣押並於七十九年拍賣，所得價款直接由國泰信託公司用以清償關係企業之欠款，其帳列同業往來餘額實為連帶保證責任而發生不可收回之壞帳債權，並非貸放款項予同業，亦未曾實際收受利息，依行政法院六十年判字第五十三號判例及財政部台財稅字第一○九一六號令釋，不應計徵利息所得云云，申經復查決定，以原告因連帶保證責任，土地遭國泰信託公司扣押並於七十九年拍賣，所得價款直接由國泰信託公司用以清償關係企業之欠款，原告即當然代位取得貸款債權，其帳列同業往來，性質上與公司之資金貸與他人未收取利息無異，原核定依首揭規定計算利息收入，尚無不合。又前述關係企業之欠款已於八十年間清償（見原告八十四年五月十九日補充說明書所附同業往來償還紀錄），主張其同業往來餘額係為連帶保證責任而發生不可收回之壞帳債權一節，並不足採。本件係資金貸與他人未收取利息，與行政法院六十年判字第五十三號判例所稱壞帳中未曾實際收入之利息，不應計徵利息所得者，性質迥異，自不得援引適用，乃未准變更。原告除執前詞外，並以其縱請求給付利息，依民法第二百零三條規定，僅能按年利率百分之五計算，本局按年息百分之十設算，於法未合云云，訴經財政部訴願決定除持與本局相同之論見外，並以查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法及其他有關法令之規定訂定，並報經本院核備，關於所得稅之核課自應受所得稅法及查核準則之規範，本局依行為時查核準則第三十六條之一規定設算利息收入，並無不當，遂駁回其訴願。至所舉財政部台財稅字第一○九一六號令係就金融業逾期放款應否停止計息所為之釋示，與原告係經營興建房屋出租出售業務，其貸與資金未收取利息者，情形不同，自無該令釋之適用。三、至訴稱債務人均為法人且非為股東，並非首揭查核準則所稱之「其他個人」，不適用設算利息收入乙節，查本件貸與資金之對象，縱非屬「其他個人」，依原告申報之投資人分配盈餘表，仍屬原告之股東，原核定依首揭查核準則規定計算利息收入，尚無不合。又原告七十九年度相同案情之行政救濟，業經大院八十六年度判字第一四四八號判決駁回確定有案，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為行為時查核準則第三十六條之一所明定。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入四、六七一、○九八元。被告初查，以其同業往來期初借方餘額二、
八六九、三三四、一八四元，係替關係企業背書保證而代為償還借款，應屬將資金無償貸與他人，乃依行為時第三十六條之一第二項規定，設算增列利息收入二五八、九
七二、三七○元。原告不服，連同預付土地款設算利息收入三、○四六、五七六元部分，申經復查決定，准予追減利息收入三、○四六、五七六元，其餘以原告因連帶保證責任，土地遭國泰信託公司扣押並於七十九年拍賣，所得價款直接由國泰信託公司用以清償關係企業之欠款，原告即當然代位取得貸款債權，其帳列同業往來，性質上與公司之資金貸與他人未收取利息無異，原核定依首揭規定計算利息收入，尚無不合。又前述關係企業之欠款已於八十年間清償（見原告八十四年五月十九日補充說明書所附同業往來償還紀錄），原告主張其同業往來餘額係為連帶保證責任而發生不可收回之壞帳債權一節，並不足採。本件係資金貸與他人未收取利息，與本院六十年判字第五十三號判例所稱壞帳中未曾實際收入之利息，不應計徵利息所得者，性質迥異，自不得援引適用，乃未准變更，核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。原告訴稱，依行為時查核準則第三十六條之一規定，公司之資金貸予其他個人始有設算利息收入之適用，原告代位清償之債務人均為法人且非為股東，並非前揭查核準則所稱之「其他個人」，依法自不適用設算利息收入。又原告因受十信事件牽連，土地遭原國泰信託公司扣押並於民國七十九年拍賣，所得價款則直接由國泰信託公司用以清償關係企業之欠款，因此產生之壞帳債權（帳列同業往來借方餘額），依財政部（五七）台財稅發第一○九一六號令及本院六十判五十三號判例，壞帳中未曾實際收入之利息，不應計徵利息所得，故原告帳列同業往來餘額係為連帶保證責任而發生不可收回之壞帳債權而已，並非貸放款項予同業，自不應計徵利息收入。且原告因保證責任被拍賣財產以清償保證債務，取得代位債權，原告係以固定資產抵償拍賣，並非將資金貸予債務人，與查核準則第三十六條之一所稱之「公司資金貸予他人」之情形並不相同。又依民法第二百零三條規定，本案縱然請求給付利息，依法也只能按週年利率百分之五計算，被告按年息百分之十設算，顯然違反民法之規定，依命令不得抵觸法律原則，原處分顯然於法不合云云。經查：壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第四十九條第四項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務，本院六十年判字第五三號固著有判例。惟本件原告關係企業之欠款已於八十年清償，有原告說明書及其會計師簽證之資產負債表附原處分卷可資證明，且系爭資金貸與他人未收取利息，與本院前開六十年判字第五十三號判例所稱壞帳中未曾實際收入之利息，不應計徵利息所得之性質迥異，自不得援引適用。又本件利息收入之核定，首揭查核準則第三十六條之一第一項、第二項定有明文。民法第二百零三條係規範私權爭執中應付利息之債務，而其利率未經約定之法定利率，自不適用於本件。原告主張，核不足採。原告另主張：依財政部（五七）台財稅發第一○九一六號令，本金收回既難，自不應計徵系爭利息所得云云。然查，上開財政部（五七）台財稅發第一○九一六號令，係在闡述關於金融業逾期放款應否停止計息，依據原告所提示之經濟部公司執照影本，其所營事業非屬金融業，且系爭利息收入亦非放款所發生之利息所得，其性質迴異，自不得援引適用。原告此部分主張，亦不足採信。至首開查核準則第三十六條之一第二項規定「公司之資金貸與股東或其他個人」，其中所謂「其他個人」，參照民法第二章之立法理由，應兼指自然人、法人而言。原告主張，所謂「其他個人」，僅指自然人云云，並無區分之合理依據，難謂有理由。至經濟部七十一年三月三日商○六九四八號函，係就公司法第十五條第二項所為之闡釋，由於公司管理與國家稅捐之稽徵，性質不同，尚難援引適用於本案；又財政部八十三年度台財訴第000000000號訴願決定理由，係就公司無息貸款之對象為其百分之百控股之子公司，因此難謂為「其他」個人所為之決定，與本案情形亦有不同，故無比附援引之餘地，均併予指明。
綜上所述，原告起訴亦指難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十二 月 二十四 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十七 年 十二 月 二十九 日