行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二七九一號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉海萍 律師
錢國成 律師劉長銘 律師被 告 基隆市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十月六日台財訴字第八六○三七八五六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十三年十月十四日以新台幣（以下同）一四五、九八○、○○○元（未含稅）承受台灣基隆地方法院拍賣債務人良友工業股份有限公司（下稱良友公司）之房屋及機器等，經被告核定應納營業稅額七、二九九、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府八十五年十月九日八五府訴二字第一六七五四一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重核結果，仍維持原核定。原告仍不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查原告係於「八十五年二月二日」始確定獲准承受系爭拍賣標的物，理應適用八十四年十一月一日新修正施行之營業稅法施行細則第四十七條暨法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點之規定，被告機關應不得向原告課徵營業稅，僅得向執行法院聲明參與分配－⑴按「強制執行程序之中拍賣，為買賣方法之一種，關於出賣人所為允為出賣之意思表示（拍定），應由執行法院為之，如執行法院於拍賣時就應買之出價未為拍定之表示，雙方之意思表示自未合致，即不能認為以拍賣為原因之買賣關係業已成立。」，最高法院六十四年台上字第二二○○號判例明載斯旨，再者，強制執行之拍賣，通說認屬買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關即執行法院代替債務人立於出賣人之地位（請參照最高法院四十七年台上字第一五二號、四十九年台抗字第八十三號判例），又「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」，民法第九十九條第一項亦定有明文。查原告係於基隆法院進行第四次拍賣（八十三年四月七日）後，第五次拍賣（八十三年十月十八日）前之八十三年十月十三日具狀聲明承受，有原告之聲明承受狀可稽，惟該聲明承受，僅為要約之意思表示，須俟執行法院代債務人為承諾之意思表示後，買賣契約始告成立（請參見司法第二十一期業務研究會）。查該執行案件之承辦法官對原告之聲明承受係批示：「命聲明人（即原告）繳保證金，一星期之內繳足價金及此次拍賣費用，『始』准予承受」，足見執行法院對原告之要約作了附有停止條件之承諾，即原告必須成就：「繳納保證金，並於一星期內繳足價金及第五次拍賣費用」之條件，始能獲准承受，買賣契約亦始能有效成立，洵無疑義。惟債務人良友公司為惡意阻撓執行，卻以第五次拍賣期日逾前次拍賣期日過久，情事變更，拍賣價值上漲為由，對原告之聲明承受提出異議，並向執行法院聲請另行估價拍賣，斯時原告業已繳納保證金二億三千九百九十五萬元，執行法院因而批示：「送鑑價，『通知聲明承受人領回保證金』」。旋於八十三年十月十九日發函通知原告領取保證金，謂：「台端於八十三年十月十三日聲明承受，後因債務人良友公司聲明反對承受（⒑⒖）『本件仍需調查證據』」等語，並對原告之聲請定期補繳價金狀批示：「待反對聲明承受之異議調查證據完畢後，『再裁定是否准予承受』，聲請人所繳之保證金已通知發還。」（按原告從未領回），以上實在在足證執行法院對原告之聲明承受自始即附有條件，嗣後亦因債務人之一再聲明異議，而未准許原告繳清尾款，甚且尚發函欲將保證金退還予原告，上開停止條件於八十三年十月十四日顯然尚未成就，揆諸上開判例及民法規定，雙方之買賣契約於八十三年十月十四日並未有效成立，洵屬明確，被告竟認原告係於「八十三年十月十四日」經基隆法院「核准承受」，而以該時點之法令規定作為核課原告營業稅額之依據，認事用法，自顯有錯誤。⑵嗣右開執行法院於八十三年十二月十四日將債務人之聲明異議裁定駁回，原告於同年月二十二日具狀聲請繳清價金，執行法院仍批示：「待抗告確定後，再行補繳」，並於同年月三十日函知原告：「該件於八十三年十二月十四日將良友工業股份有限公司異議駁回，其於八十三年十二月二十三日提起抗告，故仍需待確定後再行補繳差額」，彼時原告早已如數繳納鉅額之保證金，卻因債務人之一再阻撓而無法順利承受，遲至八十四年十一月十七日原告始接獲台灣高等法院將債務人之抗告駁回之確定裁定，原告旋於同年月二十八日具狀聲請繳納尾款價金，執行法院卻表示「本院七十一年度執字第七五七號清償債務強制執行事件雖據報已裁定抗告駁回確定，惟台灣高等法院迄未檢還卷宗，俟檢還卷宗後再行處理。」。迄八十五年二月二日執行法院始發函通知原告補繳尾款價金，原告於同年月八日繳納完畢，別無拍賣費用係屬原告所應負擔，上開停止條件自於此時告全部成就，是原告顯係於八十五年二月二日始合法有效承受系爭拍賣標的物，並與執行法院有效成立買賣契約，洵無疑義。⑶以上事證在在均足以證明原告於八十五年二月二日始合法有效承受系爭拍賣標的物，即與執行法院有效成立買賣契約，是系爭拍賣標的物（廠房及機器）縱應課徵營業稅（本件不應課徵營業稅，詳如後述），亦應以「八十五年二月二日」買賣契約有效成立日為「行為時」之時間認定點，而適用八十四年十一月一日新修正施行之營業稅法施行細則第四十七條第三項暨「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」之規定，則被告機關自應以執行法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，並以該稅額向執行法院就拍賣所得案款聲明參與分配，始為合法、妥適之程序，詎被告機關未依規定行事，違法核徵原告高達七百餘萬元之營業稅，上開復查決定經台灣省政府予以撤銷後，被告機關仍未予深究，於八十六年二月三日發文之八五基稅法字第三三五六四號營業稅訴願決定撤銷重核復查決定書中，又再予錯認原告係於八十三年十月十四日經基隆法院核准承受，維持原核徵之營業稅，其認事用法，與上開事證俱有未合，且其理由均不交待原告一再主張上開停止條件尚未成就究有何錯誤，殊有違誤、不當及理由不備之處，查原告於八十三年十月十四日縱欲繳納尾款價金，亦顯不能獲准，經一再聲請繳納，遲至八十五年二月二日始獲准許，拖延達一年三個多月之久，原告顯「未曾」亦「不能」享受買賣契約於八十三年十月十四日有效成立之利益，反受有二億餘元保證金利息之損失，竟仍應適用舊法而代債務人繳納鉅額營業稅，不僅為不合法，更屬不合情理至極！二、次按再訴願機關係認定執行法院於「八十三年十月十四日」准由原告承受，並有拍賣或變賣貨物清單可憑云云，惟當時之營業稅法施行細則第四十七條第二項已明文規定：「法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物如屬營業人所有者，『應』於『拍定時』，由拍定人持同拍賣貨物清單，向拍賣機關所在地主管稽徵機關申報繳納營業稅或取具免稅證明。」，意即執行法院於拍定時，應核發拍賣貨物清單予拍定人，以供拍定人申報繳納營業稅之用，由此可證執行法院核發清單之時即為拍定之時，查基隆地方法院於八十三年十月十四日裁定批示附條件承受時，雙方之買賣契約尚未有效成立，有如前述，執行法院斯時並未依上開規定核發拍賣貨物清單予原告，本件「拍賣或變賣營業稅繳款書」係遲至「八十五年二月二日」，執行法院通知原告繳納尾款後始行核發，原告旋於同年三月六日如數繳納完畢，再訴願機關所認定之基礎事實，顯有重大之錯誤，益證原告係於「八十五年二月二日」始合法有效承受系爭拍賣標的物，即與執行法院有效成立買賣契約，事證至為明確。三、本件拍賣之標的物根本不屬應課徵營業稅之範疇－⑴查被告機關係依八十四年十一月一日修正前之營業稅法第一條及同法施行細則第四十七條第二項暨法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點１（四）等規定，認系爭拍賣標的物應課徵百分之五之營業稅。惟查該施行細則第四十七條第二項、第三項分別明定：「法院或其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物，如屬營業人所有者，應於拍定時，由拍定人持同拍賣貨物清單，向拍賣機關所在地主管稽徵機關申報繳納營業稅或『取具免稅證明』」、「法院及其他機關點交拍定貨物或換發移轉證明時，應驗憑繳稅證明或『免稅證明』。」，足證拍定人於法院拍得原屬「營業人」所有之執行標的物時，並非一律均須申報繳納營業稅，亦有適用營業稅法關於免徵營業稅之規定（即營業稅法第二章之規定），而可取得「免稅證明」之情形，觀諸執行法院於本件執行案件拍賣公告第五項亦明載：「．．．請買受人持本院開具之『拍賣或變賣貨物清單』自行向主管稅捐稽徵機關申辦營業稅繳納手續及『請領免稅證明書』．．．」，是被告機關於核定營業稅時，自應先行審核執行標的物有無免課營業稅之情形，非謂執行標的物為「營業人」所有時，即一律應課徵營業稅。⑵按「營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，始得免徵營業稅。」，有行政法院六十四年第二七六號判例可稽。查債務人良友公司係從事紡織生產業務，根本非以買賣系爭被拍賣不動產及機器為業務，該拍賣事件更非屬「經常買進賣出之營利活動」可言，與課徵營業稅之要件完全不符，揆諸上開判例及營業稅法之立法意旨，應屬免徵營業稅之範圍，洵無疑義，詎被告機關未察及此，率引前揭規定逕對原告課徵高達七百二十九萬九千元之營業稅，認事用法洵屬有誤。四、退萬步言之，本件拍賣之標的物縱應課徵營業稅，亦不應由原告即承受人負擔，被告機關據以核課稅捐之行政命令與憲法相抵觸－⑴按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，係指人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅期間等項目而負納稅之義務，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經司法院大法官會議決議以釋字第二一七號、第二一○號解釋在案。依營業稅法第三十五條第一項之規定，其負有報繳營業稅之義務乃銷售貨物或勞務之「營業人」，而非購買貨物或勞務之「消費者」，而被告機關所據課稅之營業稅法施行細則第四十七條及法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點，竟規定由消費者即拍定人報繳營業稅，其以行政命令免除營業人之報繳義務，並創設消費者之報繳營業稅義務，違反上述憲法明定之租稅法律主義，至為明顯。⑵依營業稅法第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之『營業人』。．．．」，又所謂「營業人」，係指「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」，同法第六條第一、二款各定有明文。故本件應負擔營業稅之納稅義務人為「銷售人」，亦即為「債務人」或代理債務人之「執行法院」，而非「拍定人」或「承受人」，至為明顯。被告機關據以課徵本件營業稅之營業稅法施行細則第四十七條及法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點等行政命令，竟將法律明定之申報繳納主體「營業人」變更為「拍定人」或「買受人」，均與營業稅法之規定明顯牴觸，依憲法第一百七十二條之規定應屬無效，司法院大法官會議釋字第三六七號解釋亦明揭此旨，被告機關竟仍據之為本件課稅之依據，認事用法，洵屬違誤。⑶查司法院大法官會議決議於八十三年十一月十一日公布之釋字第三六七號解釋，明令營業稅法施行細則第四十七條及上開課徵營業稅作業要點第二項之規定應於八十四年十一月十一日失其效力，原告之聲明承受係於八十五年二月二日始獲法院確定准許，斯時原告始獲准繳清尾款，享受買賣契約有效成立之利益，有如右述，系爭營業稅款更係於八十五年三月六日始行繳納，均已在八十四年十一月十一日以後，是本件無論從任何觀點觀之，均應適用新修正之相關規定辦理，實毋庸置疑。五、即就已失效之舊施行細則第四十七條第二項而言，按該條文係規定「法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物如屬營業人所有者，應於拍定時，由拍定人持同拍賣貨物清單，向拍賣機關所在地主管稽徵機關申報繳納營業稅或取具免稅證明。」。其首句「拍賣」下並無頓號「、」，係指法院或其他機關拍賣其依法沒收、沒入或抵押之「貨物」而言（註：被告復查決定書、台灣省政府訴願決定書及財政部再訴願決定書，均故意將條文內「拍賣」下加一頓號、致「拍賣」與「沒收」「沒入」「抵押」並列，與原條文意義完全不同。按單純之沒收、沒入或抵押，不生營業稅之問題，故「拍賣」下決無頓號，此由下文僅規定拍定之情形可知。上開解釋所引施行細則原文，「拍賣」下並無頓號）。本件台灣基隆地方法院係依民事強制執行程序拍賣債務人良友公司之房屋及機器等財產，並非拍賣法院依法沒收、沒入或抵押之「貨物」，是即依上開已失效之舊施行細則第四十七條第二項規定，本件亦並非課徵營業稅之事件，乃被告竟引用上開已失效之舊施行細則第四十七條第二項規定，向原告課徵營業稅，而訴願決定及再訴願決定亦予以維持，均顯然違法。
六、綜右所陳，原告係於「八十五年二月二日」始繳足價金合法有效承受系爭拍賣標的物，即與執行法院有效成立買賣契約，是系爭貨物（廠房及機器）縱應課徵營業稅（本件不應課徵營業稅，縱應課徵，亦不應以原告為對象，詳如前述），亦應以「八十五年二月二日」買賣契約有效成立日為「行為時」之時間認定點，而適用八十四年十一月一日新修正施行之營業稅法施行細則第四十七條第三項暨「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」等規定，在此之前，更明確而言，在八十三年十月十四日買賣契約並未有效成立，原告亦享受於斯時有效成立買賣契約之利益，被告卻認定原告有繳納七百餘萬元營業稅之義務，其認事用法，殊與上開事證不合，顯有重大之違誤，爰懇祈詳查判決撤銷一再訴願決定及原處分以維權益，並符法紀。
被告答辯意旨略謂：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物均應依本法課徵營業稅。」、「法院及其他機關拍賣、沒入或抵押之貨物如屬營業人所有者，應於拍定時由拍定人持同拍賣貨物清單，向拍賣機關所在地主管稽徵機關申報繳納營業稅或取具免稅證明。」分別為營業稅法第一條及行為時同法施行細則第四十七條第二項所明定。二、查本件原告於八十三年十月十四日以一、一九九、六八○、○○○元（未含稅）承受台灣基隆地方法院拍賣債務人良友公司之不動產及機器等財產，並於即日繳納保證金二三九、九五○、○○○元，其中房屋及機器等，金額計一四五、九八○、○○○元，屬應繳營業稅之貨物，此有拍賣或變賣貨物清單等影本附卷可稽，依行為時營業稅法施行細則第四十七條第二項規定，核定原告應納營業稅額七、二
九九、○○○元。揆諸首揭規定，並無不合。三、查原告既於八十三年十月十四日經臺灣基隆地方法院民事執行處核准承受系爭拍賣之不動產及機器等設備，並於即日繳納保證金，其中房屋及機器等屬應繳營業稅貨物。自應依上揭規定繳納營業稅。又查系爭拍賣貨物臺灣基隆地方法院係於八十三年十月十四日准由原告承受，並有拍賣或變賣貨物清單，嗣經債務人良友公司異議抗告，被裁定駁回，復經法院於八十五年二月二日通知原告繳清尾款，該法院並非重行執行拍賣程序，依法院核准承受時之營業稅法施行細則第四十七條第二項規定，自應由拍定人持同拍賣或變賣貨物清單，向拍賣機關所在地主管機關申報繳納營業稅，本案並非於八十四年十一月一日後重行執行拍賣，應無八十四年十一月一日修正後營業稅法施行細則第四十七條第二項規定之適用所訴各節顯係誤解，自不可採。原處分依法核處，並無不合，本件行政訴訟之提起並無理由，謹請駁回，以維稅政。
理 由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物均應依本法課徵營業稅。」、「法院及其他機關拍賣、沒入或抵押之貨物如屬營業人所有者，應於拍定時由拍定人持同拍賣貨物清單，向拍賣機關所在地主管稽徵機關申報繳納營業稅或取具免稅證明。」分別為營業稅法第一條及行為時同法施行細則第四十七條第二項所明定。卷查本件原告於八十三年十月十四日以一、一九九、六八○、○○○元（未含稅）承受台灣基隆地方法院拍賣債務人良友公司之不動產及機器等財產，並於即日繳納保證金二三九、九五○、○○○元，被告初查以其中房屋及機器等，金額計一四五、九八○、○○○元，屬應繳營業稅之貨物，此有拍賣或變賣貨物清單等影本附卷可稽，遂依當時有效之營業稅法施行細則第四十七條第二項規定，核定原告應納營業稅額七、二九九、○○○元。原告不服，主張該細則之規定申報繳納營業稅之主體為拍定人（即買受人），已違反營業稅法第二條規定，且該條文業於八十四年十一月一日公布修正申報繳納營業稅之主體為被拍賣人，又原告於八十五年二月五日始收到法院函文通知為拍定人應承受價金，故本件應依公布修正後該細則第四十七條第二項規定，由法院通知主管機關參與分配，而非由原告繳納系爭營業稅云云，訴經台灣省政府八十五年十月九日八五府訴二字第一六七五四一號訴願決定略以本件之「行為時」究為原告聲明並獲准承受時，抑為繳清價金成交標的物時，尚待斟酌，又本件如認定有誤，因拍賣程序已終結，得否撤銷已拍定之執行程序，亦有疑義等語，將原處分撤銷，責由被告另為適法之處分。被告重核復查決定，以原告既於八十三年十月十四日經台灣基隆地方法院民事執行處核准承受系爭拍賣之不動產及機器等設備，並於即日繳納保證金，其中房屋及機器等屬應繳營業稅貨物，核定應納營業稅七、二九九、○○○元，並無違誤，仍維持原核定。繼而提起一再訴願亦遞遭駁回。原告不服，起訴主張如事實欄所列各節。按拍賣之不動產無人應買或應買人所出之最高價未達拍賣最低價額，而債權人願承受者，執行法院應依該次拍賣所定之最低拍賣價額，將不動產交債權人承受，於再行拍賣期日前，債權人聲明願負擔再行拍賣之費用者，仍得照前次拍賣之最低價額承受之，為原告承受本件不動產及動產當時之強制執行法第九十一條第一項及辦理強制執行事件應行注意事項第五十之㈤所明定。而民事強制執行程序不動產拍賣之承受，一如不動產之拍定，在實體法上固屬要約與承諾之意思表示，在程序法上則係執行法院對符合拍賣公告所定條件並聲明願承受不動產之債權人，准其取得該不動產所有權之公法上執行處分，是否准予承受，應悉依拍賣公告所定條件，苟符合所定條件，且無依法不得為應買人之資格限制者，其聲明願照拍賣最低價額承受，執行法院即無拒絕或另加限制條款之理由。本件原告為台灣基隆地方法院七十一年度執字第七五七號清償債務強制執行事件，拍賣執行債務人良友公司房屋及機器之執行債權人，其於八十三年十月十四該法院第五次拍賣執行債務人上開財產時，聲明願負擔再行拍賣之費用，照第四次拍賣最低價額承受，並當即繳足所定保證金額，且無依法不得承受之限制情形，是其於為此項聲明時，執行法院即須依原公告條件准其承受，其已生承受之效力，應不因執行法院附加條款之批示而受影響，況該執行事件拍賣之財產確係於八十三年十月十四日准由原告承受無訛，亦經台灣基隆地方法院民事執行處八十五年七月十五日以基院隆民執清七五七字第一九九八八號函復被告在案，有該函附原處分卷可稽。被告依當時有效之營業稅法施行細則第四十七條第二項規定，認原告應報繳系爭營業稅，即非無據。原告指其承受係附有停止條件，該條件於八十五年二月二日始成就，應適用八十四年十一月一日修正之上述細則同條項之規定，被告應以系爭稅額向執行法院聲明參與分配，不應責令其報繳云云，即不足取。又本件原告以一、一九
九、六八○、○○○元承受良友公司之不動產及機器等財產，而被告僅就其中房屋及機器價金一四五、九八○、○○○元部分認屬應繳營業稅之貨物，追繳營業稅，其餘絕大部分均未予課稅，原告指未審核執行標的物有無免稅情形，一律課徵營業稅云云，亦屬無據。末查當時之營業稅法施行細則第四十七條之規定，雖經司法院大法官會議嗣於八十三年十一月十一日釋字第三六七號解釋，應自該解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力，惟該細則於同年十月十四日原告承受本件執行財產時，既尚有效存在，被告予以適用追繳稅款，即無違憲可言，原告謂該項規定違憲云云，亦不足取。從而被告核定原告應納營業稅七、二九九、○○○元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十二 月 三十一 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十八 年 一 月 四 日