行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二七九二號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳清秀律師被 告 桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年五月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十四年八月十二日購買坐落台南縣○○鎮○○段五十一、五十二地號等二筆土地，於八十五年五月九日完成移轉登記，其中二分之一土地，自八十五年起准按自用住宅稅率課徵。另於八十四年十二月八日出售坐落中壢市○○段○○○○○○號土地，並於八十五年七月八日申請依土地稅法第三十五條規定退還原繳納之土地增值稅新台幣（以下同）九九、一六七元。經被告之中壢分處查證結果，出售地原按自用住宅用地稅率核課即屬錯誤，應改按一般用地稅率課徵，乃以八十五年九月二十四日八五桃稅壢貳字第八五○五一七八一號函否准其所請，並補徵差額稅款四七六、九八八元。原告不服，循序提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂就補徵差額稅款四七
六、九八八元部份提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告辦竣戶籍登記之日期係於土地所有權移轉時點之前，系爭土地應符合土地稅法自用住宅用地優惠稅率之要件：（一）有關自用住宅用地優惠稅率之適用要件：１、按土地稅法第三十四條規定：「土地所有權人出售其住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部份．．．，其土地增值稅統就該部份之土地漲價總數額，按百分之十徵收之．．．。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」準此，土地所有權人出售其自用住宅用地時，欲適用增值稅之優惠稅率者，僅須符合前開各款對土地面積、出售前一年無營業或出租、土地公告現值及一生適用一次之限制者，並循同法第三十四條之一所定程序申請，即得依法享有土地增值稅之優惠稅率。２、至於所謂「自用住宅」，依土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」土地稅法施行細則第四條復規定：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物，屬土地所有權人或其配偶、直系血親所有者為限。」依上述規定，「自用住宅用地」之要件如下：一須土地所有權人或其配偶、直系親屬就其住宅用地於未移轉予他人前已遷入戶籍於該地，二須無出租或供營業之用，三須該地上之建物亦屬土地所有權人或其配偶、直系血親所有。符合前揭三要件者，自屬土地稅法上之「自用住宅用地」，得依同法相關規定享用地價稅、土地增值稅之優惠稅率。（二）本件事實符合前開土地稅法各條款之規定要件：１、查系爭土地建物均屬原告所有，原告並於八十五年二月五日土地所有權移轉前，即於民國八十四年十二月十一日已於該系爭土地辦竣戶籍登記，復無出租或營業之情形，依前揭說明，原告就系爭土地已充分符合土地稅法第九條、施行細則第四條所定自用住宅用地之資格要件。２、次查，原告出售系爭自用住宅用地時，亦符合土地稅法第三十四條各項所定土地面積、出售前一年無營業或出租、土地公告現值及適用一次之限制等諸要件，並已循同法第三十四條之一所定程序申請辦理，核其事實，應無不許適用自用住宅用地增值稅優惠稅率之理。二、本件依土地稅法第二十八條及民法第七五八條規定符合自用住宅用地優惠稅率課稅要件：（一）本件是否符合自用住宅用地之判斷基準時，應以土地所有權移轉時為準：按土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權之移轉時，應按土地漲價總數額增收土地增值稅。」故土地增值稅稅捐債務之發生時點，為「土地所有權移轉之時」。而上述「土地所有權之移轉」，係借用民法之概念，其意義應與民法之規定相同。土地所有權之移轉，係屬物權行為，其方式、要件及效力自應依民法之規定定之。有關本件土地增值稅優惠稅率適用要件中，有關是否符合自用住宅用地之時點之判斷，自應為同一解釋，以「土地所有權移轉之時」為準，方符合稅法之體系解釋原則。（二）土地所有權人之移轉，除須物權行為之合意外，尚須辦畢登記，始發生物權變動之效力：按買賣契約當事人買賣土地，其所應踐行者乃一債權行為（負擔行為）及一物權行為（處分行為）。前者為買賣之債權契約，僅發生當事人債法上給付義務之效果，後者則為移轉所有權之物權合意與辦理登記，始發生權利變動之效果。又依民法第七百五十八條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」準此，土地出賣人移轉土地所有權之時點，當非買賣雙方簽訂買賣契約（私契）之時，而係當事人前往地政機關提出土地所有權移轉契約書（公契），申請土地所有權移轉登記後，地政機關「完成土地移轉登記」之時。（三）原告在土地所有權移轉之前已辦竣戶籍登記在案，依法自應得享受自用住宅優惠稅率：查原告於八十四年十二月八日雖就系爭土地與買受人梁永昇君達成買賣之合意，並簽有買賣契約書（私契）。惟原告為享用增值稅優惠稅率，故俟其戶籍於八十四年十二月十一日遷入後，始於八十五年二月二日委由代書填具土地所有權移轉契約書（公契）申請辦理土地所有權移轉登記，迄至八十五年二月五日地政事務所始完成登記。準此，原告已於土地所有權移轉之時，即已辦竣戶籍登記，故仍得適用土地稅法第四十三條第一項所定之優惠稅率。原處分及一再訴願決定就此適用法令，顯然有違上開土地稅法第二十八條及民法第七五八條之規定。三、本件應依實質課稅原則，認定課稅要件事實，不能因代書作業疏失，即令原告喪失一生僅享受一次自用住宅用地優惠稅率之權利。（一）本件依貼用印花稅日及移轉現值申報日，可推知移轉契約之立契日為八十四年十二月二十九日，符合自用住宅用地優惠稅率要件。１、土地所有權移轉契約立契日遭倒填，係代書作業疏失：原告於八十四年十二月八日與梁永昇就系爭土地進行買賣協議時，即欲申請適用增值稅優惠稅率，故雙方於簽約時即於代書面前言明：本件買賣須俟出賣人戶籍遷入，符合自用住宅優惠稅率後，始辦理土地產權移轉。詎受託代書林於禎因其內部業務交辦及聯繫上之疏忽，竟將繳納印花稅、辦理監證時方填具之土地買賣所有權移轉契約書（公契）之日期，倒填成買賣契約書（私契）立契日（即八十四年十二月八日）。此有事後原告向代書追究時，代書承認疏誤而欲彌補原告部份損失所開據之新竹區中小企業銀行五萬元支票（ 票號0000000）可資證明。２、依代書業之作業習慣，土地所有權契約立契日應推定為八十四年十二月二十九日，故戶籍遷入日仍在系爭立契日之前，本件應有自用住宅優惠稅率之適用：按土地法第七十三條第二項規定：「前項（土地權利變更登記）聲請，應於土地權利變更後一個月內為之。．．．聲請逾期者，每逾一個月，得處應納稅額一倍之罰鍰。但最高不得超過二十倍。」土地登記規則第七十九條第一項前段：「聲請土地所有權變更登記，應於權利變更之日起一個月內為之。」同條第二項第一款：「前項權利變更之日，係指左列各款之一：一、契約成立之日。」代書業為配合前開規定，避免其逾期聲請而致當事人受罰鍰，其通常作業上之習慣均將聲請房地監證或辦理移轉登記時所提出之土地所有權移轉契約書（公契）之書面日期，填註為前往辦理之當日，而絕非債權契約之立契日。查本件土地所有權買賣契約書之印花稅章日期為八十四年十二月二十九日、土地現值申報日為同一即八十四年十二月二十九日，中壢市公所之監證日期為八十五年一月四日，因印花稅須於契約書立後交付或使用時即應貼足（印花稅法第八條參照），故可證明系爭土地所有權移轉契約書之作成日期應係八十四年十二月二十九日，或至少應作如是之推定，始符合國內代書業界作業之習慣。準此，故原告之戶籍遷入日（八十四年十二月十一日）仍在系爭立契日之前，自應有自用住宅優惠稅率之適用。（二）稅捐核定處分就事實之認定不應拘泥文義形式，而應探求當事人法律行為之實質內容與經濟活動，就此原處分認定課稅事實違反實質課稅原則：按解釋意旨表示，應探求當事人之真意，不能拘泥於所用之辭句，民法第九十八條定有明文。此為公法與私法解釋意思表示所共通適用之一般法律原理。又解釋契約，亦應於文義及論理上詳為推求，不得拘泥於字面（最高法院十九年上字第五八號判例參照）。況「稅法所欲掌握者，係表現納稅能力之經濟事實，而非法律行為之外觀」，行政法院八十二年九月庭長評事聯席會議決議亦予肯認，故就稅捐債務關係發生之事實，應實質探求當事人真意與其經濟活動之實質，俾符合實質課稅原則。查被告未慮及前揭代書誤填之事實，復不自契約書上之印花稅日期與監證日期探究當事人締約之真意與經濟活動之實質，竟執契約書上之一二數字，即斷定原告不適用自用住宅優惠稅率，逕剝奪原告享用稅法上一生一次之土地增值稅之優惠稅率，難謂與上開實質課稅原則相符合。四、再退步言，原告因善意信賴被告所屬中壢分處之原課稅核定，始辦理過戶，其信賴應受保護，原處分補徵稅款，違反信賴保護原則：（一）稅捐核定處分之變更或撤銷，應兼顧信賴保護原則：按行政處分隨宣示（公告或送達）而發生實質存續力，就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束效力，其事後之變更除受到法令規範外，亦應受信賴保護原則之限制。申言之，行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後變更或撤銷將因此增加其負擔者，即不得任意為之。稅法實務上亦肯認信賴保護原則於土地增值稅之課徵亦有適用，如前引行政法院八十二年九月庭長評事聯席會議決議：「只要有自然漲價所得以及所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」（二）原告因信賴原課稅處分而為財產處分行為，符合信賴保護原則之要件：查原告於案內情形因善意信賴被告之中壢分處核准適用自用住宅優惠稅率之課稅核定，致原告始終未察代書作業之疏忽（代書係專業人員，原告對之信賴，應屬不可非難），信賴所欲出售之土地既符合優惠稅率條件，方始繼續依原先約定條件完成產權移轉之過戶手續，惟於產權過戶後被告方始變更課稅處分，補徵稅款，令原告不及撤銷本件買賣而重新依照法定程序申請自用住宅用地資格，終至原告無法回復原狀，非但無法辦理重購退稅，尚須補繳鉅額稅款，損失可謂慘重。核其經過，原告既有信賴之事實（被告核准適用自用住宅之優惠稅率課稅之事實）且已為財產處分行為（產權過戶行為），本件課稅處分之作成亦非因原告以不正當方法提供不確實資訊，且課稅處分之違法亦非屬原告所明知或因重大過失而不知，故原告自得主張其信賴值得保護。本件被告率稱補徵稅款，難謂與公法上信賴保護原則無違。（三）本件事實並不因申明書所載內容而有差異：再訴願決定復認為，原告於八十四年十二月二十九日向被告所屬中壢分處辦理出售地按自用住宅課徵土地增值稅之申請時，即已填具「土地所有權人無租賃情形申明書」，「承諾其於八十四年十二月八日出售土地日設有戶籍」，並具結如有不實願補稅與接受處罰云云。惟前揭本件立契日期遭代書作業疏失而倒填一節，確屬真正，本無「不實」情事，被告自不能僅據前開申明書即判定原告係不實申請（況申明書乃代書或其職員所填，原告並不知其詳情）。再者，就本件申明書之文義言，原告所填具者僅為「土地出售日（八十四年十二月八日）前一年內確無出租情形」，「至民國 年 月 日至民國 年 月 日有 設立戶籍確無租賃關係」則仍留白，故縱就形式文義而為爭執，原告亦未就戶籍遷入一節有何承諾或虛偽陳報。（四）依上所述，原告因善意信賴核准適用自用住宅優惠稅率之原課稅核定而出售移轉本件土地，且無不實申報情事，被告變更原課稅核定即應受到信賴原則之限制，申言之，縱不符合重購退稅要件，不應令被告繳納土地增值稅之差額四十七萬六千九百八十八元。五、查本件被告於八十五年一月二十二日審查本件自用住宅用地稅率課徵土地徵值稅乙案，其審查結果為：「除土地所有權人或其配偶，直系親屬，設籍外，並無他戶設籍。」，其審查結果之綜合意見亦認定：「依會查資料未發現供營業或出租使用，並已辦妥戶籍登記，與土地稅法第九條及三十四條規定尚無不合，擬准按自用住宅用地優惠稅率課徵。」此有被告所填之「自用住宅用地會查情形及審查結果簽辦單」可稽。足見，被告業已審查認定原告符合自用住宅用地優惠稅率之條件，次查被告之中壢分處在「桃園縣稅捐稽徵處中壢分處自用住宅用地地上建物使用情形查復表」上註明：「申報日期八十四年十二月二十九日，立契約日期八十四年十二月八日」，並註明：「戶長：甲○○八十四年十二月十一日遷入」，足見，被告在作成自用住宅優惠稅率核定時，已經知悉原告係在八十四年十二月八日立契約後，才於八十四年十二月十一日遷入戶籍，此為被告所明知之事實，被告當時仍准以按自用住宅優惠稅率課稅，嗣後自不得再任意變更。六、本件原買賣土地移轉申報，倘被告當時告知不符合自用住宅優惠稅率要件，則原告仍可依財政部函釋規定撤銷申報，重新辦理訂定產權移轉契約，再為申報即可符合自用住宅優惠稅率要件；（一）按「鑑於稅法的複雜性以及欠缺明確性，如果納稅義務人對於重大的稅捐效果發生錯誤，均應歸由納稅義務人負擔時則與誠信原則有違，故應准許交易之嗣後溯及生效之解消，可以影響原已發生的稅捐義務。」（二）我國實務上財政部函釋亦認為，納稅義務人在辦理產權過戶之前，買賣雙方可解除契約，撤銷增值稅申報，即可撤銷原課稅處分，此有下列函釋可供參考：⒈財政部七十三年七月十四日台財稅第五五八○七號函釋謂：「已辦理建物所有權登記之不動產移轉，在尚未辦竣產權移轉登記前，解除契約或撤銷移轉時，仍應免徵契稅，如有已納稅款，並准退還，未辦理建物所有權登記之不動產移轉，在房屋稅籍未更名前，解除契約撤銷移轉時，仍應免徵契稅，如有已納稅款，並准退還。」⒉又如財政部七十一年十月十四日台財稅第三○三一六號函釋謂：「土地買賣已申報現值繳清土地增值稅，並向地政機關辦竣所有權移轉登記，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權名義者，准依本部七十年五月二十九日台財稅第三四三六三號函釋，免徵土地增值稅，其原已繳納之稅款，應予退還。」（三）故本件被告於原告申報移轉現值時，倘經調查結果認為不符合自用住宅優惠稅率要件並通知原告時，則原告即可依上開函釋規定，合意解除土地所有權移轉契約，並撤銷該件土地增值稅申報，再重訂土地移轉契約，重新辦理申報，即可符合自用住宅優惠稅率要件，故被告事先未盡調查之能事，而核定適用自用住宅優惠稅率在先，事後自不得出爾反爾，主張原核定錯誤要求補繳稅款，否則將造成原告納稅義務人無法預測之損害，有違法治國家法安定性原則。七、原告因善意信賴被告所屬中壢分處之原課稅核定，始辦理過戶，其信賴應受保護，原處分補徵稅款，違反誠實信用及信賴保護原則：（一）稅捐核定處分之變更或撤銷，應遵守誠實信用原則按「稅捐義務人因信賴稽徵機關之特定行為，始據以進行無法回復之財產上處置，而依一般法律感情，稅捐義務人之信賴較值得保護時，則行政之合法性原則必須讓步犧牲，於此情形，依誠實信用原則，即可對抗阻礙稅捐債權之請求。」又「適用於稅法法律關係上之誠實信用原則，亦禁止稽徵機關就課稅處分當時，因違反調查義務，至未知悉之事實於嗣後以發現新事實，證據為理由，對於稅捐義務人為不利之撤銷或變更原處分。」（二）查原告於案內情形因善意信賴被告之中壢分處核准適用自用住宅優惠稅率之課稅處分，致原告始終未察代書作業上之疏忽，信賴所欲出售之土地確已符合優惠稅率條件，方始繼續依原先約定條件完成產權移轉之過戶手續，惟於產權過戶後被告方始變更課稅核定，補徵稅款，令原告來不及依照財政部函釋以合意撤銷本件買賣申報而重新依照法定程序申請自用住宅用地資格，終至原告無法回復原狀，非但無法辦理重購退稅，尚須補繳鉅額稅款，損失可謂慘重。核其經過，原告既有信賴之事實（被告核准適用自用住宅之優惠稅率課稅之事實）且已為財產處分行為（產權過戶行為），本件課稅處分之作成亦非因原告以不正當方法提供不確實資訊，且課稅處分之違法亦非屬原告所明知或因重大過失而不知，故原告自得主張其信賴值得保護。（三）退步言之，縱認被告於許可核定原告適用自用住宅優惠稅率時，有些許之小瑕疵，依稅法上之誠實信用原則規定，被告於核定本件自用住宅優惠稅率之課稅核定時，經其調查結果，業已知悉立契約日（八十四年十二月八日），在戶籍遷入日（八十四年十二月十一日）之前，有上開地上建物使用情形查復表可稽，被告仍准按自用住宅稅率課徵，故被告嗣後自不得再行出爾反爾恣意更正，主張改按一般稅率課稅。何況，退萬步言之，本件被告縱然事先不知情，惟其怠於調查，事後仍不得再主張以發現新證據為由，更正原處分補徵稅款。否則，不但有違誠實信用原則，且亦有礙法之安定性，而嚴重侵害原告之財產權。本件被告率予補徵稅款，難謂與公法上誠實信用及信賴保護原則無違。八、綜上所述，原告因善意信賴核准適用自用住宅優惠稅率之原課稅處分而出售移轉本件土地，且無不實申報情事，被告變更原課稅核定即應受到誠實信用及信賴保護原則之限制。請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業之住宅用地。」「土地所有權出售其自用住宅用地時，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之．．．。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」為土地稅法第九、第三十四條、第四十九條所明定。又「．．．土地稅法第三十四條第二項所稱『出售前一年內』之認定標準，出售山地於訂定契約之日起三十日內申報移轉現值者，以訂約日往前推算，．．．」亦為財政部⒓⒕台財稅第000000000號函明釋在案。二、原告於八十四年八月十二日購買坐落台南縣○○鎮○○段五十一、五十二地號等二筆土地（八十五年五月九日完成移轉登記），其中二分之一土地，自八十五年起准按自用住宅稅率課稅，另又於八十四年十二月八日出售坐落中壢市○○段○○○○○○號土地，嗣後並於八十五年七月八日申請依土地稅法第三十五條規定退還原繳納之土地增值稅。案經被告之中壢分處查證結果，以原告系爭出售土地之立契日為八十四年十二月八日，原告於八十四年十二月十一日始將戶籍遷入，不符合土地稅法第九條自用住宅用地規定，又出售之土地原依自用住宅用地稅率核課土地增值稅有誤，應改按一般用地稅率課徵，被告遂以八十五年九月二十四日八五桃稅壢貳字第八五○五一七八一號函否准原告所請，並補徵土地增值稅稅款差額四七六、九八八元。三、至原告主張捨棄申請重購自用住宅退稅，僅就補徵土地增值稅款四七六、九八八元提起訴訟，並以本案原告業於八十五年二月五日土地所有權移轉登記前，即於民國八十四年十二月十一日於系爭土地上之建物辦竣戶籍登記，復無出租或營業之情形，應已符合土地稅法第九條及同法施行細則第四條所定自用住宅用地之資格要件，是原告出售系爭自用住宅用地時，亦應有土地稅法第三十四條規定，以自用住宅用地稅率核課土地增值稅之適用，且依土地稅法第二十八條及民法第七五八條規定，原告於土地所有權移轉之前已辦竣戶籍登記在案，自應得享受自用住宅優惠稅率，又系爭出售土地之移轉契約（公契）訂約日期，僅因代書作業疏失，被告即否准原告享用一生一次之土地增值稅優惠稅率，實與實質課稅原則不符，且其因善意信賴被告之中壢分處之原課稅核定，始辦理過戶登記，自不應補徵其土地增值稅款差額四七六、九八八元，原告出售系爭土地依法自有土地增值稅優惠稅率之適用，被告不應變更原核定，據以補徵稅款云云。按所謂自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地而言。本件原告於出售系爭土地日（八十四年十二月八日）前一年即八十三年十二月八日至八十四年十二月七日間並未依上揭自用住宅用地規定設籍於其出售之坐落中壢市○○段○○○○○○號土地（地上建物坐落中壢市○○里○○路○○○巷○○號），直至八十四年十二月十一日始遷入，則系爭土地於出售時自不得謂為自用住宅用地，又原告於八十四年十二月二十九日向被告之中壢分處辦理出售地按自用住宅稅率課徵土地增值稅之申明書時，即承諾其於八十四年十二月八日出售土地日有設立戶籍，並具結如有不實願意補繳稅款及依稅捐稽徵法第四十一條規定接受處罰在案，此有土地所有權人無租賃情形申明書附卷可稽。是被告之中壢分處依稅捐稽徵法第二十一條規定，於核課期間內經另發現應徵之稅捐補徵其改按一般用地稅率課徵土地增值稅之差額稅款四七六、九八八元，於法並無不合，從而原告之主張委不足採。四、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理 由按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」土地稅法第九條及第三十五條第一、二項定有明文。本件原告於八十四年八月十二日購買坐落台南縣○○鎮○○段五十一、五十二地號等二筆土地，於八十五年五月九日完成移轉登記，其中二分之一土地自八十五年起准按自用住宅稅率課徵。另於八十四年十二月八日出售坐落中壢市○○段○○○○○○號土地，並於八十五年七月八日申請依土地稅法第三十五條規定退還原繳納之土地增值稅九九、一六七元。經被告之中壢分處查證結果，出售地原按自用住宅用地稅率核課即屬錯誤，應改按一般用地稅率課徵，乃以八十五年九月二十四日八五桃稅壢貳字第八五○五一七八一號否准其所請，並補徵差額稅款四七六、九八八元。原告不服，循序就補徵差額稅款四七六、九八八元部份提起行政訴訟，主張：原告於八十五年二月五日土地所有權移轉登記前之八十四年十二月十一日即已於系爭土地上之建物辦竣戶籍登記，復無出租或營業之情形，依土地稅法第二十八條、民法第七五八條規定，應已符合土地稅法第九條及同法施行細則第四條所定自用住宅用地之要件，應依土地稅法第三十四條以自用住宅用地稅率核課土地增值稅。並系爭土地之移轉契約之公契訂約日記載為八十四年十二月八日，乃因代書作業疏失，被告據以否准原告享用一生一次之土地增值稅優惠稅率，與實質課稅原則不符，且原告善意信賴原課稅核定而出售系爭土地，被告補徵稅款，有違信賴保護原則及誠實信用原則云云。然按土地稅法第九條已明文規定，「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶，直系親屬於該地辦竣戶籍登記，．．．」。故自用住宅之認定，自應以買賣出售時土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為其首要要件。本件原告出售系爭土地之時間，依其申報及所附之公契及私契均載明為八十四年十二月八日，而原告於系爭土地出售之前一年即八十三年十二月九日至八十四年十二月八日間均未設籍於其出售土地上之建物即中壢市○○里○○路○○○巷○○號，直至八十四年十二月十一日始遷入，此有系爭土地出售之公契及私契暨戶口名簿等戶籍資料附卷可稽，且為原告所不爭，足證系爭土地於出售時難謂符合自用住宅用地之要件。原告之代書依據原告出售系爭土地之私契日期申報公契日期由被告據以核定土地增值稅，符合實質課稅之原則。又原告申報本件土地增值稅時出具之「土地所有權人無租賃情形申明書」明載「本人所有中壢市○○里○○路○○○巷○○號房屋（基地座落石頭段三－九五○地號土地）於出售土地日（八十四年十二月八日）有設立戶籍確無租賃關係，前一年內確無出租情形，如有不實願意補繳稅款並依稅捐稽徵法第四十一條規定接受處罰。」亦有經原告簽名蓋章之上開申明書在卷可憑，益證原處分係信賴原告之上開申明書致原核定處分有誤，茲原告之上開申明書內容既因「原告未於出售土地日之八十四年十二月八日有設立戶籍於系爭土地上之建物」而有所不實，被告根據查明之事實及原告之上開申明，否准其退還土地增值稅之申請及依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵其改按一般用地稅款課徵土地增值稅之差額稅款
四七六、九八八元，難謂有違實質課稅之原則，亦難認為有違信賴保護原則及誠實信用原則之可言，原告所訴各節，均無足取。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，無非持其一己主觀歧異之法律見解，斤斤指摘，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十二 月 三十一 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十八 年 一 月 五 日