行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二七九九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十三日台八七訴字第一○八二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於七十九年三月二十日及三月六日分別將其所有未上市之中興大業巴士股份有限公司（下稱中興公司）股票一、○○○、○○○股以每股新台幣（下同）一○元及淡水汽車客運股份有限公司（下稱淡水公司）股票五、五○○股以每股一、○○○元移轉予三親等內親屬弟媳廖美英。被告以原告無法提示支付價款之確實證明，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，應以贈與論，乃核定其贈與總額為一五、○一
一、七○○元，贈與淨額為一四、五六一、七○○元，贈與稅額三、七三五、九三○元。原告以廖美英收回原借予中興公司款項一二、六七五、六○○元，取得支票乙紙並直接轉交其兌現作為系爭股票之價款云云，申經復查結果，未准變更。原告訴經財政部台財訴字第000000000號訴願決定，將原處分撤銷。被告重為復查決定，准予追減贈與總額八四七、四六五元，變更核定贈與淨額為一三、七一四、二三五元。原告仍不甘服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以：一、本案原處分機關、訴願、再訴願決定機關一再駁回原告所主張者，不外㈠原告所提示之支票發票人為中興公司而非廖美英，該支票究為中興公司與本案原告之債務關係而發生或係中興公司支付廖美英，再由廖美英用以抵償系爭股票價款無法辨明。㈡支票付款日期為八十一年三月二十六日與股票交易日期七十九年三月二十日及三月六日不符，難以認定支付價款與所主張之買賣事實相符。二、原告於復查、訴願、再訴願時一再說明，中興公司向為廖美英及其配偶呂良宗所經營，因營運困難，歷年來向廖美英借入鉅額資金以供週轉，有帳冊、傳票及明細帳可稽，並非不可查明，且廖美英所借予中興公司之款項，其資金來源俱於復查時提示供核，並經原處分機關查明在案。可資證明中興公司與廖美英間之資金往來並無不可勾稽之處。被告一再稱該付款支票難以辨明是否為中興公司開立交付廖美英，顯有錯誤。又被告稱該支票亦有可能係中興公司與原告之債務關係而發生，僅係推測之詞，並無客觀證據。其欲強加於原告應就與中興公司間無債務關係負舉證責任，實係強人所難，亦有違舉證責任轉換之原則。三、至開立支票日與股票交易日不一乙節，因原告與廖美英間具有親屬關係，且如前所述，因中興公司營運困難，無法於交易當時一次付清全部價款，而分次延後償還，當無不合理之處，至支票金額與交易金額不一，係因部分以現金給付，因時日已久，難以舉證之故，並不能以此否認其有部分給付之事實。四、被告對原告所提示之客觀證據，一再以臆測推斷之詞予以否認，實難謂已善盡調查責任並秉公處理。原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略以：本件原告於七十九年三月二十日及同年三月六日分別移轉其名下未上市之中興巴士股份一、○○○、○○○股（每股十元）及未上市之淡水客運公司股份五、五○○股（每股一、○○○元）予其弟媳廖美英，出售價款合計一五、五○○、○○○元，本局以系爭股份之移轉，為三親等以內親屬間之買賣，均未能提示買受人支付價款之證明，以贈與論，核定贈與總額為一五、○一一、七○○元。原告不服，主張廖美英以收回原借予中興巴士公司之借款一二、六七五、六○○元轉付原告作為購買股票之價款，並提示中興巴士公司為發票人之華南商業銀行淡水分行支票乙紙，編號ＧＢ0000000號，金額一二、六七五、六○○元，付款日期為八十一年三月二十六日，作為支付價款之證明，請免以贈與論課稅云云，申經復查結果，本局以原告雖提示中興大業巴士股份有限公司及淡水客運股東往來資料等供核，惟其中並無原告往來明細，僅有受贈人廖美英八十一年一月間數筆股東往來，與本件原告七十九年三月移轉股票與受贈人資金並無關連，故原告主張移轉股票行為乃買賣行為難以採信，本局核定贈與稅三、七三五、九三○元，並無不合，遂駁回其復查之申請。原告猶未甘服，訴經財政部八十五年七月十二日台財訴第000000000號訴願決定略以系爭股份移轉日期為七十九年三月二十日及同年三月六日，本局按中興巴士公司七十八年十二月三十一日資產負債表每股淨值八‧七八六八元，淡水客運公司七十八年十二月三十一日資產負債表每股淨值一、一三一‧八元，核定贈與總額為一五、○一一、七○○元，核與遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定應以贈與日公司資產淨值估定之規定不合，系爭中興巴士公司及淡水客運公司股份於贈與日之贈與價值，有重行核計之必要為由，將原處分撤銷，責由原處分機關另為適法之處分。嗣本局重核結果，以本件經據該二公司提示贈與日資產負債表重行核算中興巴士公司七十九年三月二十日每股淨值為九‧七五四一元，尚較原核定為高，基於行政救濟不得為更不利之處分原則，仍按每股八‧七八六八元計課，至淡水客運公司七十九年三月六日每股淨值為九七七‧七一五五一元，重核贈與總額為一四、一六四、二三五元〔（淡水客運公司977.71551×5,500股）＋（中興巴士公司8.7868×1,000,000 股）＝14,164,235元〕追減贈與總額八四七、四六五元，變更核定贈與淨額為一三、七
一四、二三五元。又經查原告提示之支票其發票人為中興巴士公司，而非廖美英，該支票究屬該公司與原告之債權債務關係而發生，或該公司支付廖美英，再由廖美英用以抵償系爭交易價款，無法辨明，且經本局函請提供該公司八十二年帳載資料供核，均缺乏股東往來明細帳可資佐證，總帳所載股東往來亦未記載股東姓名，無法據以核認。再者依廖美英申報之證券交易稅一般代徵稅額繳款書中，記載原告出售股票成交總額款合計為一五、五○○、○○○元與原告提示之付款支票金額一二、六七五、六○○元亦有不符，無法據以證明該支票為支付系爭股票之價款。又本局附之暫借款、股東往來等資料，固可證明系爭支票係由中興公司開立予廖美英，惟查該支票開立日期為八十一年三月二十二日，較系爭股票移轉日七十九年三月六日及同年月二十日，已晚兩年，且金額與廖美英申報之證券交易稅一般代徵稅額繳款書記載出售系爭股票之成交總價款不符，尚難資為買賣支付價金之證明（參照行政法院八十六年度判字第七三五號判決），所訴核不足採。另原告訴稱系爭支票確為支付本案出售股票之價款，其餘款項則以現金支付云云，惟不能舉證以實其說，業經本局復查、訴願及再訴願決定論明，故其指摘本局未部分認定其以支票所為之付款有所違誤，並無足採。又原告主張系爭支票是否確由原告收受，以及每位股東確實墊借予中興公司之款項，應由被告查明云云，核與行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定不合，亦無足採，併予指駁。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回其起訴等語。
理 由按配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，依法課徵贈與稅，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限，為行為時遺產及贈與稅法法第五條第六款所規定。「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」復為同法施行細則第二十九條第一項所規定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函釋在案。本件原告於七十九年三月二十日及三月六日分別將其所有未上市之中興大業巴士股份有限公司（下稱中興公司）股票一、○○○、○○○股以每股新台幣（下同）一○元及淡水汽車客運股份有限公司（下稱淡水公司）股票五、五○○股以每股一、○○○元移轉予三親等內親屬弟媳廖美英。被告以原告無法提示支付價款之確實證明，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，應以贈與論，乃核定其贈與總額為一五、○一一、七○○元，贈與淨額為一四、五六一、七○○元，贈與稅額三、七三五、九三○元。原告以廖美英收回原借予中興公司款項一二、六七五、六○○元，取得支票乙紙並直接轉交其兌現作為系爭股票之價款云云，申經復查結果，未准變更。原告訴經財政部台財訴字第000000000號訴願決定，將原處分撤銷。被告重為復查決定，以原告提示之支票發票人為中興公司而非廖美英，該支票究為中興公司與原告之債務關係而發生，或係中興公司支付廖美英，再由廖美英用以抵償系爭股票價款，無法辨明，且經被告函請提供中興公司八十二年度帳載資料供核，均乏股東往來明細帳可資佐證，總帳所載股東往來亦未記載股東姓名。又廖美英申報之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，記載系爭股票價款計一五、五○○、○○○元，交易日期為七十九年三月二十日及三月六日，與提示支票之金額為一二、六七五、六○○元，付款日為八十一年三月二十六日不符，即難認定支付價款與所主張之買賣事實相符。惟原查按中興公司及淡水公司七十八年十二月三十一日資產負債表所載每股淨值八‧七八六八元及一、一三一‧八元，核算贈與總額為一五、○一一、七○○元，不無疏漏，經重核結果，中興公司七十九年三月二十日每股淨值為九‧七五四一元，尚較原查核定之八‧七八六八元為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，仍應按每股八‧七八六八元核定；至淡水公司七十九年三月六日每股淨值應為九七七‧七一五五一元，重核之贈與總額應為一四、一六四、二三五元，乃准予追減贈與總額八四七、四六五元，變更核定贈與淨額為一三、七一四、二三五元。原告訴稱廖美英借予中興公司鉅額資金以供週轉，有帳冊、傳票及明細帳可稽，被告稱該付款支票難以辨明是否為中興公司開立支付廖美英顯有錯誤，其欲強加於原告應就與中興公司間無債務關係負舉證責任，實係強人所難；至開立支票日與股票交易日不一乙節，因原告與廖美英間具有親屬關係，且因中興公司營運困難，無法於交易當時一次付清全部價款，而分次延後償還；又支票金額與交易金額不一，係因部分以現金給付，且時日已久，難以舉證之故，並不能以此否認其有部分給付之事實云云。查依原處分機關附之暫借款、股東往來等資料，固可證明系爭支票係由中興公司開立予廖美英，惟查該支票開立日期為八十一年三月二十二日，較系爭股票移轉日七十九年三月六日及二十日，已晚兩年，且金額與廖美英申報之證券交易稅一般代徵稅額繳款書記載出售系爭股票之成交總價款不符，尚難資為買賣支付價金之證明。原告主張系爭支票確為支付本案出售股票之價款，其餘款項則以現金支付，並不能舉證以實其說，其指摘被告未部分認定其以支票所為之付款有所違誤，並無足採。原告既未能提出廖美英支付系爭股票價款之確實證明，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十二 月 三十一 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十八 年 一 月 四 日