行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第三○四號
原 告 甲○○被 告 臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十月二十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告未依法辦理營業登記，擅自於民國七十六年間以包工包料方式承包台北縣私立穀保高中修業樓新建工程，計逃漏營業額新台幣（以下同）二一、○五三、三二二元（含稅）。案經台北縣財稅警聯合查緝小組查獲，移由被告審查違章成立，核定補徵營業稅一、○○二、五三九元，補徵營業稅部分經行政救濟程序而確定，被告乃依法按所漏稅額一、○○二、五三九元科處五倍罰鍰計五、○一二、六○○元及未依規定申請營業登記科處三、○○○元罰鍰，又以原告於進貨時亦未依規定取得憑證金額計
一八、九四四、九二二元（含稅），及銷貨未依規定給與憑證金額二一、○五三、三二二元，分別按經查明認定之總額各處百分之五罰鍰九○二、一三九元及一、○○二、五三九元，合計科處罰鍰六、九二○、二七八元。原告對於科處罰鍰部分亦不服，申請復查，經被告將漏稅罰改按所漏稅額科處三倍罰鍰三、○○七、六○○元，並撤銷依營業稅法第四十五條科處之罰鍰三、○○○元及依稅捐稽徵法第四十四條就原告未依規定給予憑證科處罰鍰一、○○二、五三九元，合計變更科處罰鍰為三、九○九、七三九元。原告不服，提起訴願仍遭駁回，提起再訴願，經財政部再訴願決定「關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘駁回。」原告對遭駁回部分再表不服，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰本案係因七十六年間原告向台北縣私立穀保高中以包工不包料方式承包該校修業樓教室新建工程，被告誤以包工包料方式處罰，顯與事實有所出入：㈠原告雖與穀保中學訂有契約，並約定總價壹仟柒佰伍拾萬元，但是該契約並無日期，其主要目的在方便校長陳肇嘉向該校董事會作工程預算報告使用，否則總完工價與契約不符如何處理﹖㈡該契約雖訂定包工包料，但實際上則是包工不包料，材料部分是由原告代理該校向廠商購買，而且是代買代付，再以發票向該校請領，原告並未取得任何差價，此可向陳肇嘉校長查證。㈢陳肇嘉校長曾經夥同原告前往台立製鋼機械股份有限公司之桃園工廠實地購買鋼筋，並由陳校長談妥價錢，陳校長發現原告確無賺取差價，而且價錢便宜，才決定所有材料委託原告代為購買。前開三項說明並經陳校長及台立製鋼公司於行政法院中證明在案。㈣本案穀保中學所買任何材料供貨廠商均有開立發票給予穀保中學，並非未取得憑證，有統一發票一三四張可以證明，因此原處分、訴願、再訴願均無理由，應予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」、「納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」為營業稅法第二十八條、第五十一條第一款所明定。又「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得，．．．應就其未取得憑證，．．．經查明認定之總額，處百分五罰鍰」亦為稅捐稽徵法第四十四條訂有明文。二、原告未依法辦理營業登記，擅自以包工包料方式承包臺北縣穀保高中修業樓工程，自七十六年二月五日開始營業至十一月二日查獲日止逃漏營業額二一、○五三、三二二元，另於進貨時未依法取得進貨憑證計一八、九四四、九二二元，違反營業稅法規定，經本處依規定稅率百分之五計算漏稅額為一、○○二、五三九元並補徵之。原告不服，循序提起行政救濟業經行政法院八十四年度判字第三○○八號判決確定在案，從而原告逃漏稅之違章事實亦告確定，合先敍明。三、原告提起行政訴訟理由於本稅之行政救濟程中均已主張，茲再敍明如下：㈠訴稱該契約書並無日期，僅在方便陳肇嘉校長作校務報告之用，並非正式契約云云。惟核該契約書載明訂定日期為七十六年二月五日，並由原告及穀保高中董事長、校長蓋章，復蓋用該高中大印更有二名連帶保證人蓋章具保，有契約書影本附卷足憑，自係正式契約書。其第六條訂明：「工程總價包括所需材料。工資、工具等一切內」，計一、七五○萬元（第三條），並有付款辦法，（第四條）、施工期限、違約條款（第十一條），驗收規定（第十六條）等詳細約定，其為「包工包料」之契約，亦堪認定。原告主張係「包工不包料」，已難採信。至契約總價一七、五○○、○○○元與實際工程款二一、○五三、三二二元不符及係追加圍牆、大門（整修）及修業樓水塔所致，此觀穀保高中校長陳肇嘉談話筆錄甚明。㈡原告係以材料商所開材料款發票，抬頭記載穀保高中名義，作為本件工程契約係「包工不包料」之證明方法。惟查由於原告係未辦妥營業登記而營業，自身無法領用發票，供穀保高中報帳以撥付工程款，乃由材料商逕行跳開統一發票，抬頭記載穀保高中名義，交原告持以請求工程款，應屬漏進漏銷方式，以逃漏辦理營業登記及報繳營業稅。此觀本處調查穀保高中帳載資料，查明工程實際付款經過，悉與工程契約第四條約定之付款方式相符，有該校新建工程「估驗請款單」附卷可稽，足以印證本案工程係「包工包料」。又由於材料發票金額與實際依約按期支付工程款之金額均無法勾稽，且原告說詞與工程契約書「包工包料」之約定相牴觸，原告與該校又不能提出其他授權代購材料之證明或約定文件，尚難僅憑陳肇嘉校長及材料商嗣後廻護之詞，作有利原告之認定。原告一再陳詞主張包工不包料方式承包系爭工程，材料部分是由原告代買代付，請將材料部分金額剔除云云，顯係事後卸責之詞，洵無足採。綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之定之。」為所得稅法第二十一條所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。或給與他原始憑證，如銷貨發票。」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所規定。本件原告未依法辦理營業登記，擅自以包工包料方式承包臺北縣私立穀保高中修業樓工程，自七十六年二月五日開始營業至十一月二日查獲日止逃漏營業額二一、○五三、三二二元，另於進貨時未依法取得進貨憑證計一八、九四四、九二二元，違反營業稅法規定，經被告依規定稅率百分之五計算漏稅額（本稅）為一、○○二、五三九元並補徵之。原告不服，循序提起行政救濟，業經本院八十四年度判字第三○○八號判決確定在案。從而原告逃漏稅之違章事實亦告確定。則被告就其未依規定取得憑證金額一八、九四四、九二二元科處百分之五罰鍰計九○二、一三九元部分，於法並無不合。原告雖主張：其雖與穀保中學訂有工程契約，並約定總價一七、五○○、○○○元，但該契約書並無日期，僅在方便校長陳肇嘉向該校董事會工程預算報告使用，否則總完工價與契約不符如何處理﹖系爭工程雖訂約包工包料，但實際上是包工不包料，材料部分是由原告代買代付，所買任何材料均由廠商開立發票給穀保中學，並非未取得憑證云云。惟查該工程契約書載明訂定日期為七十六年二月五日，並由原告及穀保高中董事長、校長蓋章，復蓋用該高中大印更有二名連帶保證人蓋章具保，有契約書影本附卷足憑，自係正式契約書。其第六條訂明：「工程總價包括所需材料。工資、工具等一切運輸、稅捐等在內」，計一、七五○萬元（第三條），並有付款辦法，（第四條）、施工期限、違約條款（第十一條），驗收規定（第十六條）等詳細約定，其為「包工包料」之契約，亦堪認定。原告主張係「包工不包料」，已難採信。至契約總價一七、五○○、○○○元與實際工程款二一、○五三、三二二元不符及係追加圍牆、大門（整修）及修業樓水塔所致，此觀穀保高中校長陳肇嘉談話筆錄甚明，有該筆錄附於原處分卷可稽。至於原告以材料商所開材料款發票，抬頭記載穀保高中名義，作為本件工程契約係「包工不包料」之證明方法。惟查由於原告係未辦妥營業登記而營業，自身無法領用發票，供穀保高中報帳以撥付工程款，乃由材料商逕行跳開統一發票，抬頭記載穀保高中名義，交原告持以請求工程款，應屬漏進漏銷方式，以逃漏辦理營業登記及報繳營業稅，此觀被告調查穀保高中帳載資料，查明工程實際付款經過，悉與工程契約第四條約定之付款方式相符，有該校新建工程「估驗請款單」附卷可稽，足以印證本案工程係「包工包料」。又由於材料發票金額與實際依約按期支付工程款之金額均無法勾稽，且原告說詞與工程契約書「包工包料」之約定相抵觸，原告與該校又不能提出其他授權代購材料之證明或約定文件，尚難僅憑陳肇嘉校長及材料商嗣後廻護之詞，作有利原告之認定。原告一再陳詞主張包工不包料方式承包系爭工程，材料部分是由原告代買代付，請將材料部分金額剔除云云，顯係事後卸責之詞，洵無足採。從而，被告依稅捐稽徵法第四十四條科處罰鍰部分，及一再訴願決定遞予維持，於法均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十七 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 廖 政 雄評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十七 年 三 月 二 日