行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第三二七號
原 告 丙 ○ ○
丁 ○ ○
壬 ○ ○林 志 堅
乙 ○ ○甲○○○
庚 ○ ○
戊 ○ ○
己 ○ ○
辛 ○ ○共同訴訟代理人 呂光武 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月十二日台八十六訴字第三四九六五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告之被繼承人林松壽於民國八十年七月二十九日死亡，原告等於八十一年一月二十七日辦理遺產稅申報，原核定遺產總額新台幣（下同）一五二、七六一、五四三元，遺產稅額三四、○五九、四六六元。嗣被告依台北縣新店市公所八十三年六月六日八十三北縣店財字第二四八七八號函通報資料，以該被繼承人死亡時遺有坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段三一八－一三地號土地之移轉登記請求權，乃重行核定遺產總額為一五九、五一一、五四三元，遺產淨額為九三、八六三、一八八元，補徵遺產稅三、三三六、七九一元外，並對原告丙○○、丁○○、林志堅、甲○○○、乙○○、壬○○、庚○○、戊○○及己○○等九人處以所漏稅額一倍之罰鍰三、三三六、七九一元。原告丙○○等九人不服，就罰鍰部分，申經復查結果，未獲原處分變更，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂與原告辛○○一同提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告於被繼承人林松壽死亡時，確不知被繼承人遺有系爭土地所有權移轉登記請求權：㈠緣原告之被繼承人林松壽生前向瑞興公司購買建於坐落臺北縣新店市○○○段寶斗厝小段三一八號地號土地上之預售屋，瑞興公司建造完成後，未履行交房地之義務。上開三一八地號土地係第三人黃安全等四人所有，依法應由黃安全等四人移轉登記予瑞興公司，瑞興公司怠於行使權利，未申辦該地號土地之所有權移轉登記，被繼承人遂起訴代位請求黃安全等四人應將上開三一八地號土地之所有權移轉登記予瑞興公司後，再由瑞興公司將其中九○平方公尺（此部份後來自三一八地號分割增為三一八－一三地號）之權利範圍移轉登記予被繼承人，同時請求瑞興公司應將上開土地上所建臺北縣新店市○○路○○○號本國式加強磚造房屋辦理保存登存後，再辦理所有權移轉登記與被繼承人，經法院判決勝訴，於六十一年九月間始告確定。惟查在訴訟中，上開三一八地號土地在六十年三月二十七日由臺灣臺北地方法院代電禁止黃安全等四人為所有權移轉登記及設定他項權利之處分，囑託地政事務所為「預告登記」即查封登記。後來三一八地號土地上之臺北縣新店市○○路○○○號房屋亦為瑞興公司之債權人查封，合先敍明。㈡原決定以被繼承人依台灣台北地方法院六十一年度訴字第三七六七號民事判決，對於債務人瑞興公司有坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段三一八號地號土地（嗣後因分割增加三一八－一三地號，即系爭土地）及上開土地之房屋門牌號碼台北縣新店市○○里○○路○○○號（嗣後整編為二一六號）之移轉登記請求權；而有關房屋部份，原告等於八十一年一月二十七日申報遺產稅已申報在案，認定原告等對於被繼承人遺有系爭移轉登記請求權諉為不知，不予採信。惟查系爭土地之所有權歸屬瑞興公司之債務人黃安全等四人所共有，瑞興公司本非系爭土地之所有權人；而系爭土地上之房屋係由瑞興公司出資興建，而為原始所有權人，兩種情形有別。次查，上述房屋部份於七十四年間被法院查封；被繼承人雖有移轉登記之確定判決，亦無法辦理所有權移轉登記，嗣該房屋被拍賣，被繼承人參加投標而得標，才憑權利移轉證書代為辦理所有權第一次登記後，辦理所有權移轉登記。惟上開三一八地號土地被查封，依法不得辦理所有權移轉登記，原告等之被繼承人認為已無希望，未將此事告知繼承人，直至其死亡時未有交代，此乃事理之常，不足為怪。由於房屋部份，被繼承人在死亡前已取得所有權，有登記機關登記簿可查得，所以原告等當然知有此遺產，於八十一年一月二十七日申報遺產稅時併入申報。由之可證，原告等知有上述房屋之遺產，並非自前開民事判決得知，而係自被繼承人所遺留之「所有權狀」獲知。惟系爭土地所有權移轉登記請求權係債權，於登記簿未有記載，迨被繼承人死亡時，伊尚未取得所有權，被繼承人未有遺言交代，亦未遺有該判決書，是原告等無從得知被繼承人遺有系爭土地移轉登記請求權（註：係范整發先生因受託代理申報陳丙丁遺產稅，發現被繼承人有該請求權，才持該判決告知原告等，並請原告等委託伊申辦繼承有關事務），乃當然之事理，其符經驗法則，應無疑義。而系爭移轉登記請求權本非原納稅義務人即原告等所有，此與依其他稅法（如所得稅法）應由納稅義務人申報之要件，其納稅義務人均為所得人或財產所有人，對自己之所得或財產狀況應有所了解者，尚屬有間，何況被繼承人於死亡時尚未取得系爭土地所有權。因此原決定以「前揭判決載明被繼承人有系爭土地及房屋之移轉登記請求權，而就房屋部份，原告等已依限申報在案」，而推論原告等當然應自判決書獲知系爭土地之移轉登記請求權，顯不合邏輯。此外，原決定又以原告之一林志堅截至八十年十月份仍設籍於該址，長期居住於系爭土地上之房屋，進而推論原告等應知被繼承人遺有系爭請求權，有違論理法則。按房屋之所有權人對於其房屋所在基地無所有權，或無其他占有權源，比比皆是，所以不得以其係長期居住於房屋或係有房屋之所有權，即推論必然對於房屋之基地具合法權利，或有移轉登記請求權存在，其理甚明。如以林志堅長期設籍於上述房屋，即謂林志堅應知其被繼承人對於房屋之基地即系爭土地有移轉登記請求權，難謂符合邏輯推理，似有羅織之嫌，難令人甘服。
二、對於原告於被繼承人死亡時已知被繼承人遺有系爭土地所有權移轉登記請求權，應由被告負舉證責任：司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋主要意旨，固認為「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」惟在具體事件中行為人有無過失，仍須依事實認定之，而事實之認定則應憑證據，如不以證據認定有無過失之事實，其結果可能形成「無過失亦受處罰」，使「以過失為其責任條件」而受處罰之解釋美意流於空談。若為衡量社會秩序之維持或公共利益之增進，於確有必要範圍，就若干應受行政罰之行為，推定其有過失，雖非不得以法律作為適當之規定。惟過失之推定，必須斟酌各個應受行政罰行為之性質，在各該法律中就有必要之部分分別明文規定，始足保障人民之權利。該解釋既認為應受行政罰之行為「以過失為其責任條件」，又認在某種概括情形得逕行「推定為有過失」，亦即在該情形下，不憑任何證據，可逕行認定為有過失。按「違反禁止規定或作為義務」應受行政罰之規定，在行政法中極為廣泛，執行稍有偏差，仍足使人民於無過失時無辜受罰，將使該解釋之美意不能貫徹，因此楊建華前大法官提出一部不同意見，認定縱須「推定有過失」，仍應斟酌各個應受行政罰之行為，在各該法律中分別明文規定，以符立法明信之原則，使該解釋保障人民權利之意旨更為完滿。按司法院大法官會議解釋第二一七號解釋主旨謂，憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務。雖然有關違反納稅義務之「罰則」，未於該主文例示，但舉輕以明重，尤應明確規定，自不待言。因此遺產及贈與稅法第四十五條規定，已依法規定申報而漏報或短報情事者，應處以罰鍰，其就納稅義務人之漏報或短報既無明文規定「推定有過失」，則就「有過失」應由原處分機關即被告負舉證責任，始符法律明確原則，而不違憲，再者，法無明文規定，應為利於納稅義務人之解釋，乃現時潮流而蔚為通說。所以，上開楊建華前大法官之一部不同意見應值贊同。原決定及被告課以原告等就「無過失」之舉證責任，實不足為訓。三、新店市公所之通報，非屬稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「已經人檢舉以及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」：㈠按納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能鼓勵自新，此即稅捐稽徵法第四十八條之一規定各稅法規定有關漏報、短報之處罰一律免除之立法意旨。而該條所稱「未經檢舉」，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言（財政部69.09.30台財稅第三五一七九號函參照）。至所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。又該條所稱進行調查案件應解釋為稽徵機關人員著手（包括函查調卷等）調查之日期為準，始符合立法之本意，如解釋僅指稽徵機關內部之作業程序，則與法條所規定稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之要件不合（司法院73.08.30(73) 廳民二字第六八六號函參照）。而執行稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日應遵循財政部80.08.16台財稅第000000000號函發佈之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則）（以下稱「作業步驟及基準日認定原則」，認定之。該原則所定之稅目包括營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅、土地增值稅免稅案件、使用牌照稅及各稅等五個稅目，依之，遺產及贈與稅係屬「各稅」稅目，其項目有列選案件，個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件，臨時交辦調查案件。凡上開項目應依循「⑴稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收，⑵經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信」之作業步驟。準此以言，進行調查之作為之日即為調查基準日，凡在調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，應適用自動補報並補繳免罰之規定。㈡查被告係以新店市公所八十三年六月六日北縣店財第二四八七八號函通報漏稅為由，於八十四年五月二十九日始對原告等處罰鍰，惟原告等早在八十三年七月二十二日（發現被繼承人尚有得以實現之移轉登記請求權）自動申報補稅。按依前揭「作業步驟及基準日認定原則」之規定，遺產稅案件須依稽徵機關單位主管交于經辦人員調查，並由經辦人員簽收，繼由經辦人員進行調查之作為，始足合乎稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」。因此，如稽徵機關單位主管未將案件交予經辦人員調查，並經其簽收，則應認為稽徵機關尚未指定調查人員。縱稽徵機關單位主管已將案件交予經辦人員調查並簽收，尚須以該經辦人員是否進行調查之作為，作為調查基準日之認定依據。由之可見，新店市公所八十三年六月六日北縣店財字第二四八七八號函通報，僅係稽徵機關內部之作業程序，與法條所定稽徵機關或財政部指定之調查人員調查之要件不合（前揭司法院廳民二字第六八六號函參照）。由之可見，原告等在被告未依「作業步驟及基準日認定原則」進行調查以前之八十三年七月二十二日已自動申報補稅，何況新店稽徵所係於八十三年八月二十四日才移被告審理，益足證明係未經人檢舉，亦未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，縱認為有漏報情事，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，應免受處罰。惟再訴願決定謂臺北縣新店市公所於八十三年六月六日以八十三年北縣店財字第二四八七八號函報被告，被告於八十三年六月七日收文，而原告遲於八十三年七月二十二日始申報系爭遺產，已於稽徵機關查獲之後無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用等語，顯未就被告於八十三年六月七日收文後有無依前引證五號認定原則辦理，加以認定，即逕否定原告之主張，難謂非率斷。四、行政機關所為行政作用應符平等原則之要求，不得為差別待遇：㈠按同類事件應為相同規律，倘無合乎事理之理由，不得為差別待遇，此從憲法第七條平等權之規定即可明瞭，故行政機關所為行政作用應符合平等原則之要求，於學說及實務殆無爭議，合先敍明。㈡按財政部七十二年七月六日台財稅字第三四六五五號函釋謂：「被繼承人○○所遺留三筆土地，自日據時代即被○○縣警察局○○派出所無償使用至今，達四十年之久，且從未課徵地價稅或田賦，繼承人有不知該項遺產土地之存在，以致漏報，准免受罰。」推其意旨，實係繼承人未自該遺產土地享受任何利益，如予送罰，顯然有違遺產及贈與稅法第四十五條立法意旨。查系爭土地早在六十年三月間已被查封，直至八十三年五月間才啟封，系爭請求權無實現之可能性，在被繼承人死亡時，已可認定，雖繼承人有求償權，但依法不得為移轉登記，事實上求償無門，故依客觀事實觀之確無財產價值可言。縱權利有無價值應依稽徵機關依實際情形查核，查本件爭點不在由誰判斷有無價值之問題，而係在被繼承人死亡時，依客觀之實際情形，該權利是否確實不能實現之問題。如確屬不能實現，縱認為原告未能證明就「不知」並無過失，惟依通常情形，一般人民皆以為無財產價值之請求權，不必申報，所以未依限申報，惟在發現此項請求權於系爭土地啟封後得以實現，立即自動申報補稅，對於類此誠實申報補稅之納稅義務人，予以鼓勵都來不及，反予以送罰，顯然有違稅捐稽徵法第四十八條之一規定之立法意旨。且本件情形與首揭財政部函釋所稱之情事類似，被告竟未比照辦理，而予送罰，顯違前述平等原則。㈢次查三一八地號之查封登記直至八十三年五月二十三日由臺灣臺北地方法院以北院六十民執全黃㈡字一三一六○號函囑託臺北縣新店地政事務所為塗銷登記，此後，上開三一八地號土地之限制移轉方行解禁，原告等始得憑上開法院確定判決申辦所有權移轉登記（註：此判決書係陳丙丁遺產稅申報之代理人范整發所提供）。按依法禁止或限制採伐之森林，不計入遺產總額，但解禁後仍須自動申報補稅。遺產及贈與稅法第十六條第八款定有明文，該條款之立法理由乃在於遺產為森林，因依法禁止採伐，其價值無異於「零」，以不計入遺產總額課徵遺產稅為適當，俟將來解禁後得採伐森林，方具實際價值，此時其繼承人應自動申報補稅，始符課稅合理原則，因此，財政部⒋⒒台財稅第0000000號函釋謂被繼承人遺有國有森林用地承租造林之林木，因未屆伐期，承租人無權處分該林木，可免將該林木列遺產總額。由之可見，被繼承人遺產登記請求權之土地經查封登記而不得為移轉登記及繼承登記者，即等同於無財產價值，其情形與依法禁止或限制採伐之森林殊無軒輊，依同一法理，該移轉登記請求權亦應類推適用上揭條款之規定及財政部函釋，不計入遺產總額，惟於「解禁」後，亦即八十三年五月三十日（上開臺北地方法院六十民執全黃字第一三一六○號函在五月二十三日發文，依公文行程，至少須七天才送達新店地政事務所），塗銷查封登記後，原告等始有自動申報補稅之義務至明。㈣按被繼承人死亡遺有財產者，依遺產及贈與稅法第二十三條第一項之規定，納稅義務人固應於被繼承人死亡之日起六個月內，辦理遺產稅申報。惟本件移轉登記請求權係自啟封後，始能實現，已如前述，其自動申報補稅之期限，解釋上應自「啟封之日」起算給予六個月之期間，方屬合理。準此，原告等啟封之日（八十三年五月三十日）起二個月內，八十三年七月二十二日「自動」向被告申報補稅，尚未逾六個月申報期限，自難謂原告等有漏報之情事。自無適用遺產及贈與稅法第四十五條規定論處罰鍰之餘地。㈤退萬步言，如認為本件自動申報補稅之期限不應給予六個月之期間，惟仍應給予合理之相當期間，讓原告等有時間足夠準備申報事宜。按財政部⒌⒍台財稅第0000000號函釋謂：「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾期仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」以息爭端，基於同一考慮，財政部⒋⒏台財稅第000000000號函復規定，前述以贈與論財產，如數被繼承人死亡前三年內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅，以期一致。財政部⒒⒎台財稅第000000000號函著有釋示。查新店市公所於范整發先生代理陳丙丁（臺灣臺北地方法院判決一案與被繼承人同為原告）之繼承人持上開判決申報遺產稅後，始自該判決內文獲知被繼承人林松壽尚有遺產「移轉登記請求權」，由之可見，如無上開陳丙丁申報遺產稅案，新店市公所根本無法獲知此一情事，曷能謂之為「查獲」﹖再者該「移轉登記請求權」非原告等所已知，係在范整發先生代理陳丙丁之繼承人申報遺產稅後，才由范整發先生持該法院判決告知原告等關於被繼承人遺有「移轉登記請求權」之事，縱認為原告知有系爭請求權，但系爭請求權於八十三年五月以前因系爭土地被查封而不得行使實現，一般人民通常不知應申報，其情形如同「以贈與論」之財產，不知應申報贈與稅，則被告接到新店市公所之函後，理應基於同一考量，按照前揭函釋，於獲知後應先通知原告等於收到通知後十日內申報補稅，以盡稅捐稽徵機關照顧保護納稅義務人之責任（按遺產及贈與稅法第二十八條第一項所稱「通知」，因同條第二項之規定，雖非稽徵機關之義務，但難謂非稽徵機關之「責任」），以息爭端。惟被告不察，竟未先行通知原告等，反而於原告等自動申報補稅時，竟以原告違反遺產及贈與稅法第二十三條規定，依同法第四十五條規定，按漏報論處罰鍰，似有見獵心喜之心態，自難謂無違背上揭財政部函釋照顧保護納稅義務人之真義，顯屬不法之處分，顯有違平等原則，亟為灼然。五、綜上所述，再訴願決定所持論見不足為維持原處分之依據，況被告之處分亦有違平等原則，難令人甘服，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件被繼承人林松壽於八十年七月二十九日死亡，原告等於八十一年一月二十七日申報遺產稅，經被告核定遺產總額一五二、七六一、五四三元，遺產稅額三四、○九五、四六六元，原告業於八十二年九月二十二日繳清稅款。嗣被告依據台北縣新店市公所八十三北縣店財字第二四八七八號函通報資料查得被繼承人尚有坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段三一八－一三地號土地之移轉登記請求權，乃重行核定遺產總額為一五九、五一一、五四三元，淨額九三、八六三、一八八元，除補徵遺產稅三、三三六、七九一元外，並處以所漏稅額一倍之罰鍰三、三三六、七九一元。原告不服，主張被繼承人生前對於債務人瑞興皮革加工股份有限公司（以下稱「瑞興公司」之土地所有權移轉登記請求權，其標的物係第三人黃安全等四人（係瑞興公司之債務人）共有坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段三一八－一三地號土地，係於七十五年八月七日由同小段三一八地號分割增編之地號，上開三一八地號土地所有權應由黃安全等四人移轉登記予瑞興公司，再由瑞興公司將其中九○平方公尺之權利範圍移轉登記予被繼承人，惟上開三一八地號土地早在六十年三月二十七日由臺灣台北地方法院以沛民執全黃二四七字第六二七一號代電禁止黃安全君等四人為所有權移轉及設定他項權利之處分，因此在查封登記未塗銷前，亦即黃安全等四人對於三一八地號土地所受限制處分未「解禁」前，被繼承人之「移轉登記請求權」毋寧是「空頭」，不具財產價值。依同一法理，該移轉登記請求權，亦應類推適用遺產及贈與稅法第十六條第八款規定及財政部七十三年四月十一日台財稅第0000000號函釋不計入遺產總額。次查三一八地號之查封登記直至八十三年五月二十三日由臺灣台北地方法院以北院六十民執全黃㈡字第一三一六○號函囑託台北縣新店地政事務所為塗銷登記，本件移轉登記請求權係自啟封後，始能實現，其自動申報補稅之期限，解釋上應自「啟封之日」起算給予六個月之期間，方屬合理。準此，原告等於啟封之日（八十三年五月三十日）起二個月內，即八十三年七月二十二日「自動」向被告申報補稅，尚未逾六個月申報期限，自難謂原告等漏報之情事。自當無適用遺產及贈與稅法第四十五條規定論處罰鍰之餘地。再查被繼承人有遺產「移轉登記請求權」，原告等在被繼承人生前全未告知，亦無遺有資料之情形下，實難知悉，依財政部七十二年七月六日台財稅第三四六五五號函釋，被繼承人遺產土地在有地政事務所之登記簿資料可查得之情形下，因繼承人確不知有該項遺產土地，既得「准免送罰」，則「移轉登記請求權」為原告等所不知（法院又不通知原告等准予啟封之情事」，且無登記資料可查之情形，更應准免送罰鍰等語，查本件原告等於八十年七月二十九日繼承被繼承人林松壽之遺產，於八十一年一月二十七日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人對坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段三一八－一三地號土地之移轉登記請求權
六、七五○、○○○元，漏報遺產稅額三、三三六、七九一元，此有台北縣新店市公所八十三年六月六日八十三北縣店財字第二四八七八號函、臺灣台北地方法院六十一年度訴字第三七六七號民事判決影本附卷可稽，原告雖於原核定查得後補申報，惟其違章事證明確，原處分科處所漏稅額一倍之罰鍰，揆諸前揭法條規定，並無不合，請予維持。二、又遺產稅之課徵，係就被繼承人死亡時遺有之財產核課，本件系爭土地之移轉登記請求權，雖在法未註銷查封登記前無從實現，惟該請求權自始即存在且屬被繼承人所有，原告等即應填具遺產稅申報書據實申報，其漏報屬實，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋仍應處罰，原告等並未提示足以證明其確為不知系爭請求權存在之證據，所稱核不足採。又依被告卷附臺灣台北地方法院六十一年八月十六日六十一年度訴字第三七六七號民事判決，該被繼承人對於債務人瑞興公司之請求權包括坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段三一八地號（嗣後因分割增編地號變更為三一八－一三，即系爭土地）及上開土地上之房屋，門牌號碼：台北縣新店市○○路○○○號（嗣門牌號整編為二一六號）。原告等於八十一年一月二十七日申報遺產稅時（第一次申報）即已申報上開房屋在案，且原告之一林志堅截至八十年十月仍設籍於該址，又房屋建物登記簿謄本明確記載房屋基地坐落為系爭土地，有遺產稅申報書、戶口名簿影本、房屋稅籍登記表及建物登記簿謄本附卷可稽，既有繼承人長期居住於系爭土地上之房屋，原告等訴稱不知系爭請求權存在，委無足採。至訴稱系爭土地所有權移轉登記請求權，於土地啟封前確不能行使，無價值可言，依八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定不應為課徵遺產稅之對象一節，查本案被繼承人對新店市○○○段寶斗厝小段三一八－一三地號土地之移轉登記請求權，屬被繼承人之債權，其繼承人有求償權，自應併入遺產總額申報。至該項請求權於土地啟封前雖不能行使，惟並不損及該項權利之存在，又權利價值之有無應由稽徵機關查核認定，非由原告等自行認定。而系爭請求權之行使與否與依法禁止或限制採伐之森林情形並不相同，無法比照辦理。按遺產稅之課徵，係就被繼承人死亡時遺有之財產核課，系爭請求權既屬被繼承人所有，原告等即應填具遺產稅申報書據實申報，其漏報屬實，縱非故意，亦難謂無過失。原告等既未能提示足以證明其確為不知系爭遺產土地存在之證據，依司法院釋字第二七五號解釋意旨仍應受罰。三、至訴稱被告於八十四年五月二十九日始對原告等處罰，惟原告等於八十三年七月二十二日即自動申報補稅，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，應免予處罰一節，按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二，各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．．」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。經查台北縣新店市公所於八十三年六月六日以八十三北縣店財字第二四八七八號函通報被告，略以臺灣台北地方法院六十一年判決書，林松壽（即被繼承人）尚有三筆不動產是否應併課遺產稅，併檢送臺灣台北地方法院六十一年度訴字第二七六七號民事判決及確定證明書。被告之新店稽徵所於八十三年六月七日收文，有收文日戳蓋於上開函件可稽。惟原告等遲至八十三年七月二十二日始申報系爭遺產，已於被告查獲之後，況依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免予處罰之要件，除補報外並須補繳所漏稅款，本件原告等在被告查獲後始於八十三年七月二十二日補報，且在被告裁罰（八十四年五月二十九日）後，於八十五年二月九日方補繳所漏稅款（詳卷附遺贈稅徵銷檔查詢），自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，原告等所訴各節，核不足採。四、原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條及第四十五條定有明文。本件原告之被繼承人林松壽於八十年七月二十九日死亡，原告等於八十一年一月二十七日辦理遺產稅申報，原核定遺產總額一五二、七六一、五四三元，遺產稅三四、○
五九、四六六元。嗣被告依台北縣新店市公所八十三年六月六日八十三北縣店財字第二四八七八號函通報資料，以該被繼承人死亡時尚遺有座落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段三一八－一三地號土地之移轉登記請求權，乃重行核定遺產總額為一五九、
五一一、五四三元，遺產淨額為九三、八六三、一八八元，補徵遺產稅三、三三六、七九一元外，並處以所漏稅額一倍之罰鍰三、三三六、七九一元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告於被繼承人林松壽死亡時，確不知被繼承人遺有系爭土地所有權移轉登記請求權，因該土地為原告被繼承人之債務人瑞興公司之債務人黃安全等四人所有，且該土地早在六十年三月二十七日由台灣台北地方法院查封登記，遲至八十三年五月二十三日才塗銷查封登記，該債權才能實現，始有申報之職務，被告對原告於被繼承人死亡時已知被繼承人死亡遺有系爭土地所有權移轉登記請求權，應負舉證責任，新店市公所之通報，非屬稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「已經人檢舉以及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，原告已於八十三年七月二十二日自動申報補稅，自應免罰。方符合行政機關平等原則之要求云云。經查：原告等於八十年七月二十九日繼承被繼承人林松壽之遺產，於八十一年一月二十七日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人對坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段三一八－一三地號土地之移轉登記請求權六、七五○、○○○元，漏報遺產稅三、三三六、七九一元，此有台北縣新店市公所八十三年六月六日八十三北縣店財字第二四八七八號函，台灣台北地方法院六十一年度訴字第三七六七號民事判決及土地登記簿謄本附原處分卷可稽，且為原告所不爭，而遺產稅之課徵，係就被繼承人死亡時遺有之財產核課，依前述台北地方法院民事判決，該被繼承人對於債務人瑞興公司之請求權包括坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段三一八地號分割之三一八－一三號系爭土地及其上為房屋門牌號碼台北縣新店市○○路○○○號（後整編為二一六號），原告等於八十一年一月二十七日申報遺產稅時業已申報上開房屋為遺產，且原告林志堅截至八十年十月仍設籍該址（在其被繼承人死亡之八十年七月二十九日仍設籍該址），又房屋建物登記簿謄本明確記載房屋之基地為系爭土地，有遺產稅申報書，戶口名簿、房屋稅籍登記表及建物登記簿謄本附卷可稽。足證原告林志堅已長期居住系爭土地上之房屋「因而已合法占有系爭土地之使用權，雖系爭土地因被法院查封登記暫時無法辦理所有權移轉登記，惟原告早已享有相當於地上權之土地使用權，並可排除土地所有權人訴請拆屋還地，難謂原告在法院註銷查封登記以前對系爭土地無財產權可繼承，況系爭土地確已於八十三年五月三十日塗銷查封登記，由原告取得土地所有權，並於八十三年七月二十二日據以補報遺產稅在案，原告主張該系爭土地之財產權無從取得，不須申報遺產稅云云。顯難採信。蓋系爭土地之移轉登記請求權，原屬該被繼承人之債權，自屬遺產之一種，當應併入遺產總額申報，所舉依法禁止或限制採伐森林之案例不同，無法比照辦理。次查：原告既係繼承被繼承人之遺產，依法應繼承其權利及義務，原告主張被繼承人死亡時確不知被繼承人遺有系爭土地之移轉登記請求權云云。惟如前所述，原告林志堅早已設籍該址，且已申報系爭土地之房屋，既有原告長期居住系爭土地上之房屋，應認被告就原告於繼承時已知或因過失而不知有系爭土地之遺產已負舉證責任，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告自應補稅並受罰，所訴因不知有系爭土地之遺產而不應受罰云云，亦無可採。再查：台北縣新店市公所於八十三年六月六日以八十三北縣店財字第二四八七八號函通報原告有漏報系爭土地之遺產稅，業據提出前開台北地方法院民事判決及確定證明書為證，被告所屬之新店稽徵所於八十三年六月七日收到新店市公所通報漏稅之公文，有收文日戳蓋於上開函件附原處分卷可稽，應認被告已接到檢舉漏稅，原告遲至八十三年七月二十二日始申報系爭遺產，已於被告查獲之後，況依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免予處罰之要件除須自動補報外並須補繳所漏稅額，本件原告查獲後始於八十三年七月二十二日補報，且在被告八十四年五月二十九日裁罰後，始於八十五年二月九日補繳所漏稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，其所舉財政部函釋之相關案例，其案情既有不同，自不得比附援引，執為本件原告應予免罰之依據，亦難謂原處分有違平等原則。從而原告所訴各節，均無足取。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。並原告於第一次申報遺產時有申報原告辛○○為繼承人，被告亦以原告辛○○為繼承人核課遺產稅，而依民法第一千一百五十一條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對遺產全部為公同共有」，依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第五十六條規定，原告等提起本件行政訴訟，乃屬必要共同訴訟，原告辛○○自得準用同法第二百五十六條第四款列為原告起訴，爰從實體上與其餘原告一併駁回其訴，再訴願決定雖謂辛○○未經訴願，其程序不合法予以駁回，理由雖有不同，結果尚無不妥，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十七 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十七 年 三 月 三 日