行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第三三四號
原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國八十六年四月二日台財規第000000000號覆審決議，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告受託辦理金萬松投資股份有限公司（以下簡稱金萬松公司）七十八年度財務報表及決算書表查核簽證，經經濟部調閱其工作底稿，發現有左列違規情事：㈠會計師查核財務報表應實地查核，採用查對、查詢、覆核、觀察、調查、分析、盤點、函證、測驗與調節等方法，以獲充分證據作為撰擬查核報告之依據，且查核前必須先對受查者之會計組織、簿記記錄及內部控制制度進行調查或評估，以作為訂定抽查範圍及查核程序之依據，並應於工作底稿敍明。惟原告工作底稿除附有公司章程執照、營利事業登記證等影本、應行查核項目檢查表、決算書表影本、公司報告書影本、會計作業之抽查記錄、存款餘額證明書影本、股東往來記錄、查核計畫書、客戶聲明書及委託書等外其餘之查核資料與證據悉付闕如，原告顯未確實依「會計師查核簽證財務報表規則」（以下簡稱簽證規則）及一般公認審計準則等規定查核，取得足夠與適切之證據，即予出具財務報表簽證之查核報告書。㈡決算書表查核工作底稿除附有勾註「是」、「否」、「不適用」之應行查核項目檢查表外，並無任何有關之查核資料與證據，原告顯未依公司決算書表申報暨查核辦法規定查核，即予出具保留意見之決算書表查核報告。㈢受查核公司「短期投資」（上市公司股票）期末未依財務會計準則公報第一號第十九條規定採用「成本與市價孰低法」評價，致本年度漏列「短期投資未實現跌價損失」及「備抵跌價損失－短期投資」新台幣（以下同）三五、○四二、四六四元，期末「短期投資」與「本期純益」同額虛增，該項漏列與虛增金額對當年度經營結果之允當表達具有絕對影響，對財務狀況之允當表達則具有重大影響，原告既未請公司更正，且就其工作底稿僅載股票名稱、數量、帳載金額並註記「與帳載餘額相符」、「未列註市價及未參與盤點擬作保留意見」顯示，原告並未依簽證規則第十四條第三款規定就市價進行查核，亦未確實查核「成本」，卻出具對該部分無保留意見之財務簽證查核報告書（未參與盤點之保留意見本質上係量的問題）。㈣受查核公司「短期投資」期末餘額高達一五五、二四三、一四四元（原決議書誤載為一五三、二四三、一四四元）占資產總額百分之九十九點七五，該項「短期投資」確實與否，對財務狀況、經營結果、現金流量變動之允當表達具有絕對影響，原告既於財務簽證查核報告書說明段自承「唯因接受委託較遲，而未參與現金及有價證券之盤點」，且就其工作底稿顯示亦未採用其他替代查核程序，卻僅出具保留意見之財務簽證查核報告書，未依審計準則公報第二號第十八條規定，出具適當之查核意見。㈤受查核公司股東往來一四五、一○○、○○○元，於附註中僅註：係股東無償提供公司運用之資金外，並無何揭露，然原告工作底稿中卻有股東名稱、金額並註記與帳載餘額相符、股東無償提供公司運用之資金、往來日期已併現金鉅額收支之抽查、並附有函證資料。上開關係人交易受查核公司未依財務會計準則公報第六號規定揭露為原告明知，卻未請公司更正，亦未於財務簽證查核報告中揭露。案經經濟部認為原告嫌違反會計師法第八條、第十七條及第二十四條第三款、第四款、第五款等有關規定，而函報財政部交付懲戒。經被告以違反會計師法第八條、第十七條規定，依同法第四十條第三款規定決議應予停止執行業務六個月處分，原告不服該項決議，聲請覆審，復遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略以：一、查財團法人中華民國會計研究發展基金會係屬民間之學術研究基金會，其所研訂之財務會計準則及審計準則等公報，業經臺灣省會計師公會第二十屆第一次會員大會及中華民國會計師公會全國聯合會第三屆第二次會員代表大會作成對該研究性質之建議，認避免會計原則立法化，僵化會計師專業判斷空間，故在決議中由於對之尚不表認同，因而迄未賦予『一般公認性』之地位。並決議「成立專責機構自訂審計準則」，已完全排除由基金會制訂之準則公報，專業人士對之已全體不為接受。該決議既未經主管機關依人民團體法第五十八條第一項第二款撤銷，依同法第十四條有拘束之效力。二、次查『對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之』，為迭經大法官解釋有案。上開民間基金會所訂之公報非會計師法第八條、第三十九條之法令，亦無法律之授權須經該基金會制定，專業團體全體會員決議『迄未接受』，由於不論從學理上之定義或適法性而言，均足認『一般公認性』之適格有欠缺，因而被告以『一般公認性』之適格有欠缺之該一民間基金會之研究性質之學術，作為對人民權利限制處分之構成要件，遽認原告違反會計師法第十七條規定為業務上應盡之義務，其認事用法誠難謂無過當。三、被告以『查核規則』與『決算書表申報暨查核辦法』中有關工作底稿之製作指『未取得足夠或適切』、『無其他查核證據』、『未確實查核』，乃不符實情。由公會提供之應行查核項目檢查表第一頁㈢1.於其查核結果勾註『是』及於『工作底稿頁次』欄均已有填註工作底稿之頁次代號與之對應之工作底稿予以證實，其餘各項目之查核資料亦均有對應之工作底稿以支持，經被告認無會計師法第二十四條規定有不實或錯誤等情事之財務報告內容，且附有一巨冊之底稿資料，竟指僅有股東會議事錄外無其他查核證據乃不符實情，又由於忽略原告請求指出具體明確之缺失，僅謂與相關規定不合，而指違反會計師法第八條、第十七條入罪，顯有違誤。請撤銷原決議等語。
被告答辯意旨略以︰一、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令規定辦理」、「會計師不得於指定或委託事件，違反或廢弛業務上應盡之義務」分別為會計師法第八條、第十七條所明定；又會計師查核簽證財務報表及公司決算書表，所應採取之查核程序、應獲取之證據，及工作底稿編製之內容與要件，復為「會計師查核簽證財務報表規則」及「公司決算書表申報暨查核辦法」所明定。本委員會受理本件懲戒事件，經審核結果認為原告違反首揭會計師法之規定，並依同法第四十條第三款規定，決議予原告停止執行業務六個月處分，徵諸上揭規定，當屬依法有據。又本案原告之訴對其違規事實並不否認，本會依法處分，並無不當。二、有關原告以「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之」迭經大法官解釋有案，主張本案欠缺處分之構成要件乙節，按會計師法第三十九條及第四十一條分別就會計師應付懲戒之事由及懲戒處分之種類訂有明文，自無原告所指處分構成要件與法律效果未於法律定之情形，合予陳明；再者原告及違反會計師法第八條及第十七條規定，核有同法第三十九條第六款所定之應付懲戒事由，本會依同法第四十條第三款予以停止執行業務處分，自屬依法有據，且與前揭大法官解釋並無不合；況本會決議書之綜合結論段已明敍原告所違反及本會據以為處分之會計師法法條，所陳顯無理由。三、原告所陳有關財團法人中華民國會計研究發展基金會（以下簡稱基金會）係屬民間學術研究基金會，其所研訂之財務會計準則及審計準則等公報欠缺「一般公認性」及「形成為業務上應盡之義務」等節，按「會計師受託查核簽證財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理」，為行為時簽證規則第一條所明訂。基金會研訂發布之財務會計準則公報與審計準則公報，係由會計、審計學者專家及會計師業界代表等參考國內外一般公認會計、審計原理原則共同研訂，為我國會計及審計從業人員業務處理之規範及會計師查帳之準則，當有其權威性。本案原告違失情事，非僅違反基金會研訂發布之財務會計準則公報與審計準則公報相關規範，且明顯與簽證規則（業務事件主管機關－經濟部與財政部會銜訂頒）及公司決算書表申報暨查核辦法（業務事件主管機關－經濟部訂頒）相關規定不合，並經由會計、法律學者專家及會計師業界代表共同參與討論之會計師懲戒委員會會議及會計師懲戒覆審委員會會議所認定，其違反一般公認審計準則之事實，已無容爭議，自無得以會計師職業團體對基金會訂定之會計審計準則公報進行研究，而冀免其違規之責任。原告之訴無理由，請予駁回等語。
理 由按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務」，暨「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上、二年以下。四、除名。」為會計師法第八條、第十七條、第四十條所明定。本件原告為執業會計師，受託辦理金萬松投資股份有限公司七十八年度財務報表及決算書表之查核簽證，經經濟部調閱原告之工作底稿，發現原告有左列違規情事㈠財務報表查核簽證之工作底稿除附有公司章程執照、營利事業登記證等影本、應行查核項目檢查表、決算書表影本、公司明書影本、股東往來記錄、查核計畫書、客戶聲明書及委託書等外，並無其他查核資料與證據。原告顯未依「會計師查核簽證財務報表規則」（以下簡稱簽證規則）及一般公認審計準則規定查核，及取得足夠與適切之證據，即出具查核報告。㈡決算書表查核工作底稿除附有勾註「是」、「否」、「不適用」之應行查核項目檢查表外，並無其他查核證據，顯未依「公司決算書表申報暨查核辦法」規定查核，即出具保留意見之查核報告。㈢受查核公司短期投資（上市公司股票）期末未採「成本與市價孰低法」評價，致當年度「短期投資未實現跌價損失」及「備抵跌價損失－短期投資」漏列三五、○四二、四六四元，期末「短期投資」與「本期純益」同額虛增，該項漏列與虛增金額對受查核公司當年度經營結果與財務狀況之允當表達具有絕對與重大影響，原告未洽請公司更正，且就其工作底稿僅記載股票名稱、數量、帳載金額並註記「與帳載餘額相符」、「未列註市價及未參與盤點擬作保留意見」顯示，原告並未依簽證規則第十四條第三款規定就市價進行查核，亦未確實查核「成本」，卻出具對該部分無保留意見之查核報告（按原告出具之查核報告對未參與短期投資盤點之保留意見本質上係量的問題）。㈣受查公司「短期投資」期末餘額高達一五五、二四三、一四四元（經濟部移送函與被告決議書誤載為一五三、二四三、一四四元）占資產總額九
九．七五，該項「短期投資」確實與否，對公司財務狀況、經營結果與現金流量變動之允當表達，具有絕對影響。原告既於財務簽證查核報告書說明段自承「唯因接受委託較遲，而未參與現金及有價證券之盤點」，且就其工作底稿顯示並未採用其他替代查核程序，卻僅出具保留意見之查核報告，顯未依審計準則公報第二號第十八條規定，出具適當之查核意見。㈤受查公司股東往來一四五、一○○、○○○元，僅於財務報表附註中註明係股東無償提供公司運用之資金，並未依財務會計準則公報第六號規定揭露該項關係人交易，且依原告工作底稿載有往來股東名稱、金額並註記與帳載金額相符、股東無償提供公司運用之資金、往來日期已併現金鉅額收支之抽查、並附有函證資料等顯示，受查公司未依前揭規定揭露為原告所明知，卻未請公司更正，亦未於查核報告中說明。經經濟部以原告嫌違反會計師法第八條、第十七條、第二十四條第三款、第四款及第五款規定，依會計師法第三十九條、第四十一條函請財政部交付被告懲戒。經被告以違反會計師法第八條、第十七條規定，依同法第四十條第三款規定決議應予停止執行業務六個月處分。原告訴稱：人民違反行政法上義務之行為，予以裁罰性之行政處分，及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之。財團法人中華民國會計研究發展基金會係屬民間之學術研究基金會，其所研訂之財務會計準則及審計準則等公報，並非會計師法第八條、第三十九條之法令，且上開公報業經臺灣省會計師公會第二十屆第一次會員大會及中華民國會計師公會全國聯合會第三屆第二次會員代表大會作成對該研究性質之建議，認避免會計原則立法化，僵化會計師專業判斷空間，故決議不予認同，因而迄未賦予「一般公認性」之地位，被告遽作為對原告權利限制處分之構成要件，其認事用法難謂無過當；且決算書表應行查核項目檢查表在各項檢查項目中均有註明出處之底稿頁次，不合規定者亦作出保留意見，其餘各項目之查核資料亦均有對應之工作底稿以支持，被告認無查核證據，乃不符實情云云。惟查：一、會計師辦理財務簽證之查核，所應採取之查核程序，應獲取之證據及工作底稿之編製，簽證規則及一般公認審計準則均有詳細規定，且依行為時簽證規則第十六條規定「工作底稿為會計師是否盡專業工作責任之證明，並供為編撰查帳報告之依據；查帳報告中所提之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」。原告查核金萬松公司七十八年度財務報表之工作底稿附有公司章程、公司執照、營利事業登記證等影本、決算書表查核應行查核項目檢查表、決算書表影本、公司書影本、股東往來明細、客戶聲明書及委託書等外，其餘之查核資料與證據悉付闕如，業據被告查明，原告顯未確實依簽證規則及一般公認審計準則等規定查核。二、決算書表查核工作底稿除附有勾註「是」、「否」、「不適用」之應行查核項目檢查表外，並無任何有關之查核資料與證據，即予出具保留意見之決算書表查核報告，業據被告查明，原告顯未依公司決算書表申報暨查核辦法規定查核。三、受查核公司「短期投資」（上市公司股票）期末未依財務會計準則公報第一號第十九條規定採用「成本與市價孰低法」評價，且就原告工作底稿僅載股票名稱、數量、帳載金額並註記「與帳載餘額相符」、「未列註市價及未參與盤點擬作保留意見」顯示，原告並未依行為時簽證規則第十四條第三款規定查核。四、受查公司「短期投資」期末餘額高達一
五五、二四三、一四四元，占資產總額百分之九十九點七五，該項「短期投資」確實與否，對財務狀況、經營結果、現金流量變動之允當表達具有絕對影響，原告既於財務簽證查核報告書說明段自承「唯因接受委託較遲，而未參與現金及有價證券之盤點」，且就其工作底稿顯示亦未採用其他替代查核程序，卻僅出具保留意見之財務簽證查核報告書，顯已違反審計準則公報第二號第十八條之規定，未出具適當之查核意見。五、受查核公司股東往來一四五、一○○、○○○元，於附註中僅註：係股東無償提供公司運用之資金外，並未依財務會計準則公報第六號規定揭露該項關係人交易，且依原告工作底稿中載有往來股東名稱、金額並註記與帳載餘額相符、股東無償提供公司運用之資金、往來日期已併現金鉅額收支之抽查、並附有函證資料等顯示，受查核公司未依財務會計準則公報第六號規定揭露為原告所明知，卻未請公司更正，亦未於財務簽證查核報告中揭露，顯有廢弛業務之情事。原告稱決算書表已於「工作底稿頁次」欄填註工作底稿之頁次代號與對應之工作底稿予以證實，其餘各項目之查核資料亦均有對應之工作底稿以支持，尚不足採。又按「會計師受託查核簽證財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理」，為行為時簽證規則第一條所明訂。財團法人中華民國會計研究發展基金會（以下簡稱基金會）研訂發布之財務會計準則公報與審計準則公報，係由會計、審計學者專家及會計師業界代表等參考國內外一般公認會計、審計原理原則共同研訂，為我國會計及審計從業人員業務處理之規範及會計師查帳之準則，當有其權威性。況本案原告違失情事，非僅違反基金會研訂發布之財務會計準則公報與審計準則公報相關規範，且明顯與簽證規則（業務事件主管機關－經濟部與財政部會銜訂頒）及公司決算書表申報暨查核辦法（業務事件主管機關－經濟部訂頒）相關規定不合，被告以其違反會計師法第八條、第十七條之規定，依同法第四十條第三款予以停止執行業務六個月處分，自屬依法有據，原告稱本件處分無法律根據，顯無足採。亦不得以會計師職業團體對基金會訂定之會計、審計準則公報進行研究，而冀免其違規之責任。原決議並無違誤，覆審決議予以維持，亦無不合，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 二 月 二十七 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十七 年 三 月 三 日