行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第四五五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月十日台八六訴字第四三一一二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
事 實緣原告民國（下同）八十年度綜合所得稅結算申報，不服被告初查核定增列利息所得新台幣（下同）三、六○○、○○○元及財產交易所得二三七、三八四元，申請復查，嗣撤回財產交易所得部分復查之申請。被告就利息所得部分為復查決定，准予追減利息所得九、六七八元。原告不服，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十五訴字第○八五五七號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。被告重為復查決定，准予追減利息所得二、六五六、七八八元。原告仍不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、本案係債務人程恆施為向原告之配偶許萍萍借款，提供其所有坐落台北市○○路○○○號地下二層房屋為擔保，千萬元，存續期間自七十九年八月八日至七十九年十一月七日止，利息約定按月息百分之一．五計算。被告依前述資料核定原告之配偶七十九年度利息所得為八九七、五三四元（計算式：20,000×1.5×12×91\365 ），併課其當年度綜合所得稅。借款人於取得抵押款後，即逃往美國，原告之配偶乃向台灣台北地方法院聲請拍賣抵押物，因拍賣不成，於八十年間經第一順位抵押權人台北市第三信用合作社（以下簡稱北市三信）商請陳文雄以七千萬元承買，原告之配偶分得總價扣除：第一順位北市三信受償五千一百萬元、台灣省合作金庫受償五百萬元、土地增值稅四、六○七、五九四元及其他欠稅費用計一○一、九○○元後之餘額，計受償九、二九○、五○六元，此有協議書可證。原告之配偶許萍萍獲償金額僅本金之一半，更遑論利息收入。二、惟原決定機關，竟以原告之配偶於八十年度內受償前述九、二九○、五○六元之本金，依民法第三百二十三條之抵充規定，自七十九年八月八日起至八十年八月六日清償塗銷日止之利息，併課八十年度綜合所得稅。案經原告依法提供擔保提起訴願、再訴願，經行政院於八十五年四月五日以台八十五訴字第○八五五七號決定書，作成「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分」之決定，並由原處分機關重核復查決定。惟查原處分機關重核復查之決定，仍執陳詞，重行核算原告利息所得九○○、○○○元，並加計因遲利息所孳生之利息所得三三、五三四元併課八十年度綜合所得稅。三、按本案之利息計算式與金額，兩造間並無爭議。其爭議焦點為民法第三百二十三條所定抵充順序，本案應否適用。原告主張：按民法第三百二十三條謂於原本外，尚須支付利息及費用者，若債務人之給付，不足消滅其全部債務，則先費用，次利息，再次原本，依次抵充之，以限制債務人之抵充指定權，而保護債權人之利益。此本條所由，始有民法第三百二十三條之適用。另查民法第三百二十三條並非強行規定，故其所定費用、利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，苟不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第三百二十三條之適用（參照最高法院二十七年上字第三二七○號，及同院四十一年台上字第八○七號判例）。原告並依所得稅法及司法行政部五十四年十月四日台五四函民五九五號函之規定檢具允諾書，於法定期間內申請複查。此有原告所立「允諾書」、債務人所立「切結書」可證。並提出利息本票九○○、○○○元之原本，證明尚未獲清償。此有本票可證。被告機關則主張：原告之配偶許萍萍聲請拍賣系爭抵押物及聲請系爭利息本票准許強制執行事件，係於系爭抵押物因拍賣不成，經陳文雄於八十年六月二十七日承買而獲償九、二九○、五○六元之前，而所檢具葛樹筠及債務人程恆施八十六年三月二十七日之切結書，係屬債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，此外別無其他足資證明確未取得利息之證據，要難執為未收取系爭利息而免課利息所得稅之論據，而駁回原告之再訴願。四、次按原告所立「允諾書」及債務人程恆施所立「切結書」，故為私文書，惟依據鈞院八十五年第二九四三號判決，當債權人能提出並未收取利息之承諾書時，被告仍以原告之「承諾書」及債務人所立之「切結書」為私文書不足採信，即有可議。況債務人所立之系爭利息本票，仍在原告手中，即足以證明債務人尚未支付系爭利息。原告尚多次主張，被告如認為利息本票不足以證明原告尚未收取利息，則原告願將利息本票轉讓予被告，以抵充本案之利息所得稅。五、再按本金利息九○○、○○○元，原告既未受償，其遲延利息
三三、五三四元，被告機關據以併課，亦失所附麗。為此請准判決准予追減利息所得新台幣（下同）九三三、五四三元，變更八十年度綜合所得稅總額為三三○、八二七元，淨額為負一、三一六元等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」為民法第三百二十三條所明定。又個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，業已登記於公文書，稅務機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，納稅義務人如主張未收付實現之有利於己之事實，應負舉證責任，行政法院著有七十年度判字第一一七號判例可資參照。另按「稽徵機關根據地政機關抵押權定登記資料，核算納稅義務人利息所得，課徵綜合所得稅時，其計算利息之期間，應參採地政機關該項抵押權切證據，否則其計息截止日，宜以該項抵押權屆滿後未及時辦理塗銷登記，且收取遲延利息者，始得據以核計利息所得。」復為財政部七十二年九月二十二日台財稅第三六六九九號函所明釋。二、本件係債務人程恆施為向原告之配偶許萍萍借款，提供其所有坐落台北市○○路○○○號地下二層房屋為擔保，價值為新台幣二千萬元，存續期間自七十九年八月八日至七十九年十一月七日止，約定按月息百分之一．五計息，原核定依前述資料核定原告之配偶七十九年度利息所得
八九七、五三四元（計算式：20,000,000×1.5×12×91\365 ），併課其當年度綜合所得稅。原告主張七十九年度八月八日借款人程君提供系爭房屋向其配偶借款二千萬元，約定按月息百分之一．五計息，於八十年四、五月間，借款人之保證人葛樹筠償還本金二百萬元，又借款人取得抵押款後，即逃往美國，其乃向臺灣台北地方法院聲請拍賣抵押物因拍賣不成，於八十年間商請陳文雄以七千萬元承買，其配偶分得總價扣除第一順位三信受償五千一百萬元；臺灣省合作金庫受償五百萬元、土地增值稅
四、六○七、五九四元及其他欠稅費用計一○一、九○○元後之餘額，計九、二九○、五○六元，僅為本金之一半，更遑論利息收入等情，案經本局八十三年二月二十五日以財北國稅法字第八三○○五九九二號復查決定，註銷原告七十九年度系爭利息所得八九七、五三四元，並以原告配偶八十年度受償九、二九○、五○六元，依首揭民法規定抵充，自七十九年八月八日至清償塗銷日八十年八月六日之利息計三、六○○、○○○元，併課八十年度綜合所得稅。前次復查決定乃以系爭抵押權性質為一般抵押權，擔保權利金額二○、○○○、○○○元，經核原告於前一年度綜合所得稅復查時所提示之臺灣台北地方法院民事裁定書，該擔保權利金額二○、○○○、○○○元即為債務全部。次查登記簿謄本，系爭抵押權塗銷登記日期為八十年八月七日，登記原因發生日期為八十年八月六日，是其存續期間應為七十九年八月八日至八十年八月六日。又系爭受償款既係以系爭抵押物於八十年六月二十九日出售與陳文雄之出售款清償，依綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則，徵諸前揭法條規定，應認定系爭利息業已受償，且應全數歸課本年度（八十年度）綜合所得稅，是重行核算原告八十年度利息所得為三、五九○、三二二元（計算式： 20,000,000×1.5×（11＋30\31）＝3,590,322），即復查決定予以核減差額九、六七八元。三、又本局遵照行政院撤銷重核意旨，經查本件抵押權釋規定，利息之計算期間應為七十九年八月八日至七十九年十一月七日止，另查，原告亦就債務人開立之利息九○○、○○○元本票三紙，申請按年利率百分之五，自利息起算日（七十九年十一月七日）至清償日止計算之利息強制執行，有臺灣台北地方法院八十年五月二十日八十年票速字第六一一七號民事裁定書附卷可稽，此部分之利息顯為遲延給付利息所孳生之利息，又核原告與系爭抵押物承買人陳君及其他債權人訂立之協議書，原告獲償九、二九○、五○六元，此亦為原告所不爭之事實，是按系爭抵押權清償塗銷登記所載登記原因發生日期為八十年八月六日，重行計算原告因遲延利息所孳生之利息所得三三、五三四元（計算式：900,000×5×272\365＝33,53
4 ），加計前述利息九○○、○○○元（計算式： 20,000,000×1.5×3＝900,000），即原告八十年度（收付實現年度）利息所得應為九三三、五三四元，與前次復查決定三、五九○、三二二元之差額二、六五六、七八八元，乃准予追減，並無不合。
四、至原告訴稱其既已提示「承諾書」及「切結書」，依據大院八十五年度第二九四三號判決，應屬可採之文據乙節，經查民法第三百二十三條所定抵充之順序固非強行規定，得由當事人以契約變更之，惟原告所提示其配偶許萍萍八十年七月二十六日書立之承諾書影本，僅係債權人所書立，由第三人葛樹筠代收，並無債務人程恆施之簽章，本局以其證據力薄弱，不予採信，尚非無據。請准判決駁回原告之訴等語。
理 由本件被告重為復查決定，以債務人程恆施向原告之配偶許萍萍借款，提供所有坐落台北市○○路○○○號地下二層房屋為抵押，登記權利新台幣二千萬元。存續期間自七十九年八月八日起至七十九年十一月七日止，按月息百分之一．五計息，且性質為一般抵押權，依原告提示之台灣台北地方法院民事裁定，其擔保權利二千萬元即為債務全部。又據登記簿謄本所載抵押權塗銷登記原因發生日為八十年八月六日，是其存續期間應為七十九年八月八日至八十年八月六日，而系爭抵押債權之抵押物業於八十年六月二十九日出售與陳文雄之出售款清償，原告之配偶許萍萍受償九、二九○、五○六元，依綜合所得稅之課徵以收付實現為原則，應認系爭抵押權之利息業已受償，並應全數歸課八十年度綜合所得稅，乃依民法第三百二十三條規定抵充，計算自七十九年八月八日至清償塗銷日八十年八月六日之利息三、六○○、○○○元，併課原告當年度綜合所得稅。惟系爭抵押權算應自七十九年八月八日至七十九年十一月七日止；又原告之配偶已就債務人開立之利息九○○、○○○元本票三紙，申請按年利率百分之五，自利息起算日（七十九年十一月七日）至清償日止計算之利息強制執行，有臺北地院八十年五月二十日八十年票速字第六一一七號民事裁定書可稽，此部分利息顯為遲延給付利息所孳生之利息，而原告之配偶許萍萍與系爭抵押物承買人陳君及其他債權人訂立之協議書，原告獲償
九、二九○、五○六元，為其所不爭之事實，按系爭抵押權清償塗銷登記所載登記原因發生日期八十年八月六日，重行計算因遲延利息所孳生之利息為三三、五三四元（900,000×5×272\365＝33,534 ），加計本金利息九○○、○○○元（20,000,000×1.5×3＝900,000 ），即原告之配偶許萍萍八十年度利息所得應為九三三、五三四元，與前次復查決定三、五九○、三二二元之差額二、六五六、七八八元，准予追減。原告不服，訴經財政部、行政院一再訴願決定，以原告所檢具葛樹筠及債務人程恆施八十六年三月二十七日之切結書係利害關係人出具之私文書，要難執為未收取系爭利息之論據，遂駁回原告之訴願、再訴願，固非全無見地。惟查所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係債權之一種，不能認為所得稅法第十四條第四類之來源所得，自不得課徵所得稅，否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是（本院六十一年度判字第三三五號判例參照）。又該利息所得，但抵押權人若提出確切證據證明未取得利息之反證時，自得推翻推定之事實。而民法第三百二十三條關於債務抵充之規定，並非強行規定，其抵充順序得依當事人之合意變更之。本件原告主張其配偶許萍萍於八十年七月二十六日已書立承諾書，同意所受償之九、二九○、五○六元抵充本金之一部分，利息不計在內，由債務人程恆施之配偶葛樹筠代收，已對債務人發生效力，且系爭利息九○○、○○○元之本票三紙，經其配偶許君向臺北地院聲請對本票准予強制執行，因查無債務人程恆施之財產可供執行，系爭本金利息九○○、○○○元尚未收付實現，亦有債務人程恆施出具之切結書可證等語，並據提出允諾書、切結書及支票三紙等件影本附原處分卷可稽。查私文書經本人或其代理人簽名蓋章者，推定為真正，民事訴訟法第三百五十八條有明文規定。原告之配偶許萍萍前於八十年七月二十六日出具與債務人程恆施之允諾書，載明同意獲償之九、二九○、五○六元為本金之一部分，利息不計在內，該允諾書已由債務人之配偶葛樹筠蓋章收受，應認對債務人已生合意之效力，而債務人程恆施嗣於八十六年三月二十七日以其配偶葛樹筠為見證人，所出具之切結書，亦載明其另所支付利息之本票三紙，面額各三十萬元，因其公司倒閉，無法清償。此項經文書名義人簽名或蓋章之允諾書、切結書，依上開民事訴訟法之規定，尚不能逕否定其效力。如對其真實性有疑問，亦非不可查證，乃被告對原告右開主張及舉證未加斟酌，一再訴願決定以其係私文書而不採，均嫌率斷，原告執以指摘，非無理由。應將一再訴願決定及原處分併予撤銷，由被告查明後另為適法處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 三 月 二十 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十七 年 三 月 二十三 日