行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第四六八號
原 告 鼎台營造股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年五月二十九日台八六訴字第二一八一七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國八十一年度（八十一年一月一日至八十一年六月三十日）營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）三四、七六六、五八○元，被告初查核定利息支出為二九、一六八、八二四元。原告不服，經被告以八十三年十一月二十二日南區國稅法字第八三○七九一六六號復查決定准予追認利息支出五、一九六、一一八元，變更核定利息支出為三四、三六四、九四二元。嗣被告以原告於七十九年至八十一年間購進坐落屏東縣○○鄉○○段一三五－二、一三七、一三七－一、一三八－一、
二五四、二五五、二五六－四、二五六－六、二五六－一○地號及台北縣○○鄉○○○段南勢小段七八－一地號等十筆土地，均為登記為個人名義之農業用地，迄八十一年六月三十日仍未辦妥過戶手續，乃按上開農地取得原價四八七、一一七、○五○元項下減除，核定利息支出為一三、六九六、二八九元，課稅所得額為一六、九七三、八○四元，並發單補徵其八十一年度營利事業所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略以︰一、被告對早經核課確定之「利息支出」部分，擅為變更原已確定之處分，顯已違法：㈠、按「行政主管機關就法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」為司法院大法官會議釋字第二八七號所解釋。又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有效力為其範圍，自法規生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對特定處分明白糾正外，亦不受解釋令影響而變更。」復為行政院六十一年台財字第六二八一號令所明釋。綜其立意，對已確定之行政處分，縱事後解釋令變更者，除經上級機關對該特定處分明白糾正外，並不因事後所發布之解釋令見解不同而得為變更其處分，遑論於解釋令並無異動情況下，行政機關更不得任憑其主觀見解擅自變更其已為處分並確定之案件，此為法安定性原則所必然，應無疑義。至所稱已確定之行政處分，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第二款規定指「經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者．．．。」而言。而對已確定案件得予重新核定之法律依據，乃源自稅捐稽徵法第二十一條規定：「在．．．核課期間內經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰．．．」而來，所稱「經另發現應徵之稅捐者」則指事後發現有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得額者而言，此有大院五十七年判字第三三○號及六十二年判字第四九一號判例可資參照。倘無該另發現應徵之稅捐情事，自無應再予重新核定並據以補徵稅款之餘地，已甚明灼。㈡查本案原告申報利息支出三四、七六六、五八○元，被告初查核定利息支出為二九、一六八、八二四元，原告不服，申經被告以八十三年十一月二十二日南區國稅法字第八三○七九一六六號復查決定准予認列利息支出五、一九六、一一八元，原告並未再提起訴願，則就利息支出項目而言，即屬已確定。然被告並非事後發現有應行課稅之新資料或依規定應行申報課稅所得額之情事，竟將已確定之利息支出，擅為變更處分，非但使納稅義務陷於永不確定之法律狀態，且更加重納稅人之負擔，並有違前揭大法官會議釋字第二八七號解釋及行政院六十一年台財字第六二八一號令釋為維持法律安定之意旨，於法自有未合。二、被告臆測原告購置土地之資金均來自銀行借款，而以財政部函釋即難謂於法無違：㈠、按「營利事業購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」及「公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法令規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之借款利息，仍應依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，列為資本支出，不得列為當年度費用。」固為營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款及財政部七十二年十一月二十日台財稅第三八四六一號函釋所明定。惟「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」亦為大院六十一年度判字第七十號判例所明釋。查原告雖分別於八十年、八十一年三、四月間購入系爭十筆土地，惟由購買上述土地之八十年及八十一年一月至六月之現金流量表觀之，購地之資金來源係為現金、銀行存款及處分長期投資之收入，且該兩年度之短期借款亦分別減少三一五、六八二、○○○元及一四七、六○五、二○○元，更可證明購買系爭十筆土地款並非均來自銀行借款。乃被告率以購置系爭土地均來自銀行借款並依農地帳面價值按會計師補充說明之當年度銀行借款之加權平均利率予以算利息轉列資本支出，揆諸上揭營利事業所得稅查核準則之規定，即乏依據，自不足採。㈡、依所得稅法第四十五條「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」對資產取得前之取得代價（如本案之利息支出）應作為成本。然上開查核準則第九十七條第九款對土地之「取得」竟僅以「辦妥過戶手續」為唯一認定時點，而排除其他業已實際取得之時點，亦即只要在辦妥過戶手續前之借款利息，均應作為資本支出，而一概否准其他早已辦妥過戶手續前即已實際取得者，亦應以實際取得前之時點作為資本支出之情形，自顯有違所得稅法第四十五條稱實際成本之本旨，應屬無效，此證諸財政部八○、二、六台財稅第000000000號函謂「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準。則出賣人於所有權移轉登記日期前，已交付不動產予買受人者，既應作為出賣人出售收入之時，就買受人言，即應作為其取得成本之日。據此以觀，買受人既在移轉登記日期前取得土地，自應以實際取得日前就取得價格及取得代價作為其實際成本，而非可就取得後移轉登記日期前之取得代價一併認定其實際成本，否則，即有違所得稅法第四十五條之規定。三、原告將系爭土地信託他人為登記名義人，尚非法所不許，被告一再以系爭土地未經登記於原告名下，即非屬原告所有之土地，顯然忽原告得自由使用、收益、處分系爭土地，為真正權利人之實：按「本條所謂登記有絕對效力，並非於保護交易安全之必要限度外，剝奪真正之權利，如在第三人信賴登記，而取得土地權利前，真正權利人仍得對於登記名義人提起塗銷登記之訴，並得向主管地政機關聲請為異議登記。」、「土地法第三十六條所謂登記有絕對效力，係為保護信賴登記取得土地權利之第三人而無效或得撤銷時，在第三人未取得土地權利前，真正權利人對於登記名義人仍得主張之。」及「信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立，應委託人有隨時終止信託契約之權利。」分別為司法院院字第一九一九號解釋、最高法院三十三年上字第四九八三及六十六年台再字第四二號著有判例。查原告取得系爭土地時，因無有關信託之具體法律可供原告遵循，乃以口頭約定方式將系爭土地信託予他人，此一約定雙方表示意思一致，與民法相關約定亦無違背，待信託法於八十五年一月二十六日經總統公布後，原告再據以與受託人訂立信託契約，更確立此一信託關係；揆諸上揭司法院解釋及最高法院判例。原告仍屬該土地之真正權利人。又縱如被告所稱依民法第七百五十八條「不動產物權，依法律行為而取得、不生效力」，然該土地若不屬原告所有，何來首揭營利事業所得稅查核準則所稱購置土地之借款利息，更無應除自有資金外，尚包括舉債借入款。然被告以原告購買系爭土地之全部資金按會計師補充說明之當年度銀行借款之加權平均利率竟主觀推定原告購置系爭土地款全係向銀行告貸而來，而支付進貨、營業費用等營運上所需部分，始由自有資金支應，此顯與被告自稱「資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於企業整體資金之不可分性，支付時無法分辨其來源」乙語自相矛盾。蓋若謂企業整體資金不可分，但被告又如何認定購置土地款悉均來自於銀行借款，而無分文自有資金或來自原告向股東無息借款之股東往來，顯又與事實不符，難謂適法。況縱其資金來源中確有部分來自於銀行借款，惟為考量企業整體資金之不可分性，亦應如被告所稱基於整體資金之不可分性，先予以核算銀行借款占所有資金來源之比例，並以該比例核算購置土地資金中向銀行借款之金額，再據以列資本支出之金額，始稱合理。原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。被告答辯意旨略以︰㈠本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，關於借款利息支出部分，系爭原告七十九年至八十一年間購入農地十筆，取得價格為四八七、一一
七、○五○元，迄八十一年六月三十日仍未辦妥過戶手續，原核依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定資本支出，並同額自利息支出項下減除，核定利息支出為一三、六九六、二八九元，經查並無違誤。㈡查本局八十三年十一月二十二日南區國稅法字第八三○七九一六六號所作復查決定，緣於原告所有坐落屏東市○○○段一小段三一之一六號土地，依據帳載，係於七十五年十二月二十二日取得，並申報於「長期投資」科目項下，截至八十一年度並未出售，其購買土地之借款利息，依據行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款「購買土地之借款利息，應列資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支」之規定，准依費用列支；是復查決定將原核定利息計五、一九六、一一八元並予轉列土地成本部分，予以追認，原告就此部分未提起訴願，此部分已告確定在案，惟其訴訟標的，與本案無，自無司法院大法官會議釋字第二八七號暨行政院六十一年台財字第六二八一號令之適用，原告顯有誤解。嗣本局於核課期間，另查獲原告所有系爭十筆土地，未依首揭規定金額，是據以補徵稅款，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」尚無違誤，原告所稱，核無足採。至系爭農業用地，限於法令規定至八十一年仍未辦妥過戶手續，本局依農地帳面價值按借款平均利率不合；又系爭土地取得期間「短期借款」科目金額之增減變動資料，尚難認定原告取得系爭土地之資金來源均非銀行借款，且其未提示購買系爭農地之自有資金證明文件，而資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於企業整體資金之不可分性，支付時無法分辨其來源，況如不支付土地款，則可用於還款即無利息支出，亦無利息資本化情事，系爭農業用地，因限於法令規定，至本年度原告仍未辦妥過戶手續，本局依規定於法令規定無法以原告名義登記，而以個人名義登記為所有權人，此有土地登記簿及信託契約影本附可稽，亦為原告所不爭執，所訴其以受託人名義登記，實際上確為系爭土地之真正權利人云云，與民法第七百五十八條「不動產物權，依法律行為而取得、，且迄未能提出具體事證證明非以銀行借款購置系爭土地，則本局據以以轉列資本支出，並無不當，原告所稱自無足採，請駁回其起訴等語。
理 由按購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款所規定。又公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法令規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之借款利息，仍應依查核準則第九十七條第九款之規定，列為資本支出，不得列為當年度費用，復經財政部七十二年十一月二十九日台財稅字第三八四六一號函釋有案。原告八十一年度（八十一年一月一日至八十一年六月三十日）營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）三四、七七六、五八○元，被告初查核定利息支出為二九、一六八、八二四元。原告不服，申經復查結果以原告所有坐落屏東市○○○段一小段三一之一六號土地，依據帳載，係於七十五年十二月二十二日取得，並申報於「長期投資」科目項下，截至八十一年度並未出售，其購買該土地之借款利息，依上開查核準則規定，准依費用列支，乃以八十三年十一月二十二日南區國稅法字第八三○七九一六六號復查決定准予追認利息支出五、一九六、一一八元，變更核定利息支出為三四、三六四、九四二元。嗣被告以原告於七十九年至八十一年間購進坐落屏東縣○○鄉○○段一三五－二、一三七、一三七－一、一三八－一、二五四、二五五、二五六－四、二五六－六、二五六－一○地號及台北縣○○鄉○○○段南勢小段七八－一地號等十筆土地，均為登記為個人名義之農業用地，迄八十一年六月三十日仍未辦妥過戶手續，乃按上開農地取得原價四八七、一一七、○五○元息支出項下減除，核定利息支出為一三、六九六、二八九元，課稅所得額為一六、九
七三、八○四元，並發單補徵其八十一年度營利事業所得稅。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其本年度申報利息支出三四、七六六、五八○元，被告初查核定利息支出為二九、一六八、八二四元。原告不服，申經被告以八十三年十一月二十二日南區國稅法字第八三○七九一六六號復查決定准予認列利息支出五、一九六、一一八元，原告未再提起訴願，則就「利息支出」項目即屬已確定，並非事後發現有應行課稅之新資料或依規定應行申報課稅所得之情事，竟將已確定之利息支出，擅為變更處分，有違大法官會議釋字第二八七號解釋及行政院六十一年台財字第六二八一號令釋維持法律安定之意旨，亦無稅捐稽徵法第二十一條規定「另發現應徵之稅捐情事」，自無應重新核定並據以補徵稅款；又系爭十筆土地，依八十年度及八十一年一月至六月之現金流量表觀之，其購地資金來源係為現金、銀行存款及處分長期投資之收入，且該兩年度之短期借款亦分別減少，更證明購買系爭土地並非均銀行借款，且原告上開兩年度前除原有之銀行借款外並未有新增之銀行借款，被告妄加推斷臆測原告購買土地之款項全數來自銀行借款，並予原告取得系爭土地時，因無有關信託之具體法律可供遵循，乃以口頭約定方式將系爭土地信託予他人，待信託法於八十五年一月二十六日公布後，再訂立信託契約，惟原告實際確為系爭土地之真正權利人，並得自由使用、收益、處分該土地，被告以未辦妥過戶即遽予否准認列費用支出，不但失之偏頗，且違反所得稅法第四十五條之規定。況縱其資金來源確有部分來自銀行借款，惟為考量企業整體資金之不可分性，亦應核算銀行借款占所有資金來源之比例，並以該比例核算借款利息應轉列資本支出之金額，始稱合理，被告認為資金之運用，除非專款專用，否則均應認定屬購買土地之銀行借款，忽視原告有其他資金來源及借款亦可能支付其他用途之事實，即有違誤云云。查被告八十三年十一月二十二日南區國稅法字第八三○七九一六六號復查決定係將原核定原告所有坐落屏東市○○○段一小段三一之十六號土地應分攤之利息計五、一
九六、一一八元轉列土地成本部分，予以追認，原告就此部分未提起訴願，已告確定，惟其訴訟標的，與本案無，自無司法院大法官會議釋字第二八七號及行政院六十一年台財字第六二八一號令釋之適用。而被告於核課期間，另查獲原告所有屏東縣○○鄉○○段一三五－二、一三七、一三七－一、一三八－一、二五四、二五五、二五六－四、二五六－六、二五六－一○地號及台北縣○○鄉○○○段南勢小段七八－一地號等十筆土地，未依首揭規定捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，尚無違誤。又依原告提示之長期投資－土地及短期借款二科目金額之變動資料，尚難認定取得系爭土地之資金來源均非借款，且原告仍無法提示購買系爭農地之自有資金證明文件，而資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於企業整體資金之不可分性，支付時無法分辨其來源，況如不支付土地款，則可用於還款，即無利息支出，亦無利息資本化之情事；而系爭土地為農業用地，限於法令規定，至本年度仍未辦妥過戶手續，被告依農地帳面價值按借款平均利率轉列資本支出，並無不合。又原告取得之系爭土地，因限於法令規定無法以其名義登記，而以個人名義登記為所有權人，此有土地登記簿及信託契約影本附原處分機關卷可稽，且為原告所不爭執，所訴其以受託人名義登記，實質上擁有土地所有權云云，核與民法第七百五十八條「不動產物權，依法律行為而取得、非經登記不生效力」之規定不合，難謂已辦妥過戶手續。至司法院院字第一九一九號解釋僅謂真正權利人於第三人信賴登記，而取得土地權利前，仍得對於登記名義人提起塗銷登記之訴而已，並非謂真正權利人於登記前業已取得土地所有權。原告既未能提出具體事證證明其以其他資金而非以借款購置系爭土地，則被告據以以轉列資本支出，並無不合。又原處分非不認系爭土地為原告所購買，僅以其尚未經原告辦妥過戶手續取得所有權，則所支出之利息應予資本化，與所得稅法第四十五條規定之實際成本無違。另財政部八十年二月六日台財稅第000000000號函係關於營利事業出售不動產所得歸屬年度之認定，與本件利息支出，究應列為資本支出，或以費用列支無。原告有購買土地尚未辦理過戶手續，合於利息支出應予資本化之情狀，本年度又申報有巨額利息支出，既不能證明購買土地資金非出於借貸，則被告以其有利息應資本化之情狀，一再訴願決定遞予維持原處分，均無不合，起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 三 月 二十 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十七 年 三 月 二十四 日