行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第五六六號
原 告 廣元投資股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 告 新竹縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年六月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國（以下同）八十一、八十二年間因興建新竹縣竹北市豆子埔工地房屋，嫌取得清塵專案出借牌照營造廠商良基營造工程有限公司（以下簡稱良基公司）開立之字軌號碼：ＱＡ0000000號等九紙統一發票，銷售額合計新台幣（下同）
一八、一七七、四一一元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅九○八、八七○元。被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅九○八、八七○元。原告不服，申請復查未獲變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、按營業稅法第十九條第一項第一款規定「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者」是補徵營業稅，須原告有不足首開營業稅法規定之情始足當之。二、本件原告於復查、訴願及再訴願程序一再具陳工程合約、使用執照，按工程進度開立之本票、支票，良基公司工地主黃木生之說明書證，堅稱原告興建系爭工地房屋之實際交易對象即為良基公司。被告及再訴願決定則僅以良基公司為專以出借營造公司執照，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十二年度偵字第二六三二二號起訴書提起公訴為由，遽認良基公司非為原告之實際交易對象。是再訴願決定理由指「第查良基公司為專以出借營造公司執照及統一發票，予未具合法營造公司資格之建商及個人承造工程．．．幫助借牌營造之人逃漏稅捐，其實際負責人為徐榮助，該公司雖開立統一發票，但非實際施工廠商，徐君另經檢察官提起公訴．．．」云云。惟查系爭起訴案號業經八十六年一月二十二日經台灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號終審判決，可知徐榮助君為無罪之地方法院第一審判決已告確定，且原告自始即非系爭起訴書表列所示之起造人。被告及一再訴願決定所持理由至此完全失所附麗。是原告興建系爭工地房屋之實際交易對象，即為良基公司，參諸原告於復查及一再訴願階段所提證據實已至臻明確。三、況本件移送機關為財政部台北市國稅局，該局以原告未依規定取得實際交易對象開立之發票嫌違反稅捐稽徵法第四十四條規定之行政處分事件，原告不服，迄今尚未確定（參稅捐稽徵法第三十四條規定），未依規定取得憑證部分既未經處分確定，揆諸首開營業稅法第十九條規定原處分機關率對原告補稅，即有不法。四、據被告答辯狀以觀，財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號規定：「關於東林等案，清塵專案，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１．建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票作為進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日000000000號函說明二（二）２．規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．」為被告向原告追補營業稅款之行政處分依據。是原告取得良基公司開立之系爭九紙統一發票，均已由原告依法支付營業稅款，且良基公司亦已依法報繳營業稅，厥為被告所不爭。原告既已依法繳納營業稅款，良基公司亦已依法報繳營業稅，自政府財政收入言，原告既未逃漏稅款，系爭稅款亦未因原告之行為而逃漏，系爭稅款既無逃漏，被告仍對原告追補稅款即與營業稅法第五十一條規定及大法官會議釋字第三三七號解釋意旨不合。又與本件案情雷同之羅技電子公司營業稅事件，被告同為新竹縣稅捐稽徵處，開立發票人同為案外人良基公司。已經大院八十六年第二○四八號再審判決被告機關敗訴確定，大院上開判決意旨足茲參照。五、或謂營業稅法第十九條第一項第一款規定「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證之進項稅額，不得扣抵銷項稅額」，為被告追補稅款之法律依據。惟自本條之立法理由以觀「二、本條第一項係規定不得扣抵或退還之進項稅額，其要點如次：（一）進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。故第一款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵。」是以，進項稅額之扣抵，立法意旨顯在取得並保存合於營業稅法第三十三條規定之憑證，足以證明扣抵之進項稅額屬實為已足。被告於有營業人進貨事實，支付營業稅款而取得並保存非實際交易對象之統一發票時已足以證明扣抵之進項稅額屬實，竟否准原告扣抵而追補稅款，實屬方納圓槎，曲解法律，莫此為甚。至原告有進貨事實，果有自非實際交易對象取得合於營業稅法第三十三條規定進項憑證，乃屬營業人有否違反稅捐稽徵法第四十四條規定之處罰問題，與進項稅額得否扣抵係屬二事，被告混為一談，亦顯有誤解。六、再就系爭交易對象究否為良基公司或另有他人乙節：蓋依私法自治原則，交易活動中當事人之交易對象為何人，應以當事人之意思為準；亦即在借貸名義之情形，當事人所認識之交對象如係出借名義人，原則上其契約關係即應存在當事人與出借名義人之間，當事人行使權利履行義務之對象亦為出借名義人，而非借用名義人。稅捐稽徵法第四十四條規固令交易行為人負有自實際交易對象取得憑證之義務，惟就所謂實際交易對象，稅捐機關能否反於當事人意思而自為認定，本有疑義；同時，依該等規定，能否導出交易行為人負有探知相對人有無借貸名義事實之義務，亦值懷疑。本件原告俱陳各強力證據證明原告之意思，系爭交易之相對人即為良基公司。被告僅以情況證據推定實際交易人另有其人，實與上開法理有悖。七、綜前所述，被告原處分顯有違法，一再訴願遞予維持亦非合法。敬祈將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證進項稅額，不得扣抵銷項稅額。」為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。又依財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函送「㈠關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日000000000號函說明二（二）⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．」二、查原告一再以其已檢具工程合約、使用執照及支付工程款之本票、支票及黃木生之說明書等，應足以認定系爭房屋之實際承造人為良基公司，然核⒈原告八十四年九月七日提供本處供核之工程合約書影本，其合約日期為八十一年五月八日，復查申請時再檢送之合約書，訂約日期則為八十一年六月，同一份工程合約書卻有二訂約日，其真實性即有可議。⒉按實際承造建築房屋之營業人，未必有取得營造牌照，然礙於建築法令之規定，僅有領得營造牌照之營造廠商始得以請准為承造人，因此有實際建築房屋而未具合法營造牌照者，向具有營造牌照者借其營造牌照，以申請建造執照，因此有營造廠商係專以出借牌照收取佣金為業，而並未實際承造工程。故本案房屋之使用執照，雖承造人記載為「張偉德」，事務所為「良基營造工程有限公司」，但尚不足以此即認良基公司為系爭房屋之實際承作者。⒊原告就本案雖提示其支付工程款之本票及支票影本供核，然該等支票指名抬頭者，其抬頭均為「黃木生」，其以現金支付者，簽收人亦為「黃木生」或黃木生之侄「黃浚明」，雖原告指陳黃木生為良基公司之工地主任，然核原告所支付系案工程款高達三一、四○○、○○○元，原告將鉅額工程款逕付工地主任，顯不合商場常情，且原告就黃木生為良基公司之工地主任乙節，亦無法提供任何證據，以實其說，其主張顯不足採。雖黃木生於本處所作談話筆錄亦陳其乃良基公司派駐本案工地之工地主任，而良基公司所支付之工程款則由其收取後，會同良基公司之會計小姐於現場發放工資後，剩餘款項交由該會計小姐帶回公司。然查黃木生雖作如上主張，但對其轉交工程款予良基公司及其自良基公司支領薪水、紅利，或薪資扣繳憑單或任何能證明其係受僱於良基公司等節，並未能舉證證明，況依案附工程款資料觀之，黃木生應即可認定為本案工程之實際承作人，並有未辦營業登記而擅自承攬工程，有逃漏稅捐之違章情事（黃木生逃漏稅捐部分，本處業已裁罰處分在案，惟亦尚未臻確定）。因此，黃君為免其違章行為成立，自當配合原告主張，以卸其責。故黃木生之說明，當不足採證。三、再就原告所提示之收據及支票等付款憑證影本與系爭發票核對結果，在原告八十二年三月三十一日開始支付工程款前，良基公司開立予原告之統一發票銷售額已有一三、○八三、二八一元，此節與原告所稱之良基公司於收取工程款時，同時開立統一發票，以及與一般交易常情，均有未合。再者，原告稱其與良基公司簽約時，該公司負責人（合約書記載為孟孝先）曾當面介紹黃木生為其新竹地區工地主任等語，然查台灣台中地方法院八十三年度訴字第二九○四號刑事判決理由第三點認定，孟孝先並非良基公司之實際負責人，僅應另一被告徐榮助之要求始擔任良基公司之名義負責人，並未於該公司任職，可見原告稱其簽約時，孟孝先曾出面並介紹黃木生為工地主任乙節，並非事實。四、依台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決，理由一、記載：「同案被告徐榮助於警訊中供承．．．其原為良基公司之實際負責人，自轉良基公司予被告張偉德後，仍協助指導，並實際負責處理良基公司之人事、經費及借牌事宜等語，．．．被告張偉德亦供稱其經手良基公司後，尚未請任何職員，．．．，公司開立之使用執照是伊辦理的等語足證．．．良基公司係為供借用營造執照賺取佣金所設立，並無實際營造建築任何工程，．．．，另證人詹碧惠證述「其自八十年十二月間進入良基公司負責簽發良基公司對外開立發票及與承包廠商簽訂工程合約書．．．良基公司登記負責人為張偉德，但實際上有關業務係由徐榮助與張偉德負責，借牌有一定之計價方式．．．」理由二、並以張偉德所為係犯刑法第二百十條之行使偽造私文書罪、第二百十六條、第二百十四條使公務員登載不實罪，稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條第一項之罪。以及被告等所犯上述數罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之刑法第二百十六條行使偽造私文書罪論處。本案依原告提示之使用執照影本，承造人為張偉德、良基營造工程有限公司，而依上開刑事判決，良基係為借用營造執照賺取佣金所設立，並無實際營造建築任何工程，且張偉德亦因此而經判刑在案，因此良基公司未實際承作系案工程應無庸置疑。五、至起訴理由以原告未依規取得實際交易對象開立之發票，嫌違反稅捐稽徵法第四十四條案，經財政部台北市國稅局裁處，惟迄今猶未確定，本處尚不得率對原告補稅乙節，按原告取得非實際交易對象開立之進項憑證並持以扣抵銷項稅額之事實已如前述，本處依營業稅法第十九條規定予以補徵營業稅為本處職權範圍，尚無不當等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。本件原告於八十一、八十二年間因興建竹北市豆子埔工地房屋，取得出借牌照營造廠商良基公司開立之九紙統一發票，銷售額合計一八、一七七、四一一元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅九○八、八七○元，被告依上開規定予以補徵營業稅九○八、八七○元，於法尚無不合。原告起訴主張：㈠系爭工地房屋之實際交易對象確為良基公司。㈡原告取得良基公司開立之系爭九紙統一發票，均已由原告依法支付營業稅款，且良基公司已依法報繳營業稅，自無漏稅可言，不應補稅云云。然查，㈠、原告八十四年九月七日提供被告供核之工程合約書影本，其合約日期為八十一年五月八日，復查申請時再檢送之合約書，訂約日期則為八十一年六月，同一份工程合約書，訂約日卻不相同，其真實性即有可議。㈡、原告就本案雖提示其支付工程款之本票及支票影本供核，然該等支票指名抬頭者，其抬頭均為「黃木生」，其以現金支付者，簽收人亦為「黃木生」或黃木生之侄「黃浚明」，雖原告指陳黃木生為良基公司之工地主任，然核原告所支付系案工程款高達三一、四○○、○○○元，原告將鉅額工程款逕付工地主任，顯不合商場常情。雖黃木生於被告所作談話筆錄亦陳其乃良基公司派駐本案工地之工地主任，而良基公司所支付之工程款則由其收取後，會同良基公司之會計小姐於現場發放工資後，剩餘款項交由該會計小姐帶回公司。然查黃木生對其轉交工程款予良基公司及其自良基公司支領薪水、紅利，或薪資扣繳憑單或任何能證明其係受僱於良基公司等節，並未能舉證證明，是項所稱黃木生為良基公司之工地主任，殊不足採。況依案附工程款資料觀之，黃木生似為本案工程之實際承作人，並有未辦營業登記而擅自承攬工程，有逃漏稅捐之違章情事（黃木生逃漏稅捐部分，被告業已裁罰處分在案，惟亦尚未臻確定），足見，黃木生為免其違章行為成立，自當配合原告主張，以卸其責，故黃木生之說明，當不足採證。㈢、再就原告所提示之收據及支票等付款憑證影本與系爭發票核對結果，在原告八十二年三月三十一日開始支付工程款前，良基公司開立予原告之統一發票銷售額已有一三、○八三、二八一元，此節與原告所稱之良基公司於收取工程款時，同時開立統一發票，以及與一般交易常情，均有未合。再者，原告稱其與良基公司簽約時，該公司負責人（合約書記載為孟孝先）曾當面介紹黃木生為其新竹地區工地主任等語。然查台灣台中地方法院八十三年度訴字第二九○四號刑事判決理由第三點認定，孟孝先並非良基公司之實際負責人，僅應另一被告徐榮助之要求始擔任良基公司之名義負責人，並未於該公司任職，可見原告稱其簽約時，孟孝先曾出面並介紹黃木生為工地主任乙節，並非事實。㈣、本案依原告提示之使用執照影本，承造人為張偉德、良基公司。然依台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決，所認定良基公司登記負責人為張偉德，實際上有關業務係由徐勞助與張偉德負責，良基公司係為供借用營造執照賺取佣金所設立，並無實際營造建築任何工程，張偉德因共同連續幫肋納稅義務人以詐術逃漏稅捐經判處有期徒刑，後經台灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決，認定良基公司係為供借營造執照賺取佣金設立並無實際營造建築任何工程，仍判處張偉德罪刑在案（徐榮助通緝中）足證良基公司並未實際承作系爭工地房屋甚明。原告所稱系爭房屋工程由良基公司承造，實際交易對象為良基公司，台灣高等法院高雄分院上開判決諭知徐榮助無罪等情，與事實不符，自不足採信。㈤、原告取得非實際交易對象開立之進項憑證並持以扣抵銷項稅額之事實已如前述，被告依營業稅法第十九條規定予以補徵營業稅於法並無不合。原告雖辯其已繳營業稅，良基公司亦已繳營業稅，無漏稅可言，不應補稅云云。然查營業稅係按每一階段之營業行為而課稅，原告以非實際交易對象之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有逃漏營業稅，所辯未逃漏營業稅，不應補稅之詞，殊不足採。至原告所提本院八十六年度判字第二○四八號判決，雖虛開統一發票者，亦為良基公司，然該案與本案交易之情形，未盡相同上開判決所表示之見解，尚不足以拘束本案。故依前開說明，被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定予以補徵原告營業稅九○八、八七○元，於法即無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，於法並無違誤，原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 四 月 二 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 廖 政 雄評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十七 年 四 月 三 日