行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第六五八號
原 告 何國瑞即慶豐冷凍食品商行被 告 臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月二十三日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告經核定應使用統一發票，於民國七十六年八月六日至七十七年八月五日辦理停業後即擅自遷址，於八十一年度未申請復業，又擅自營業，並向聯蓬食品股份有限公司（以下簡稱聯蓬食品公司）進貨計價新台幣（以下同）九、九三五、一二七元，未依法取得進貨憑證，又於銷售時漏未開立統一發票，計一二、四一八、九○九元，逃漏營業稅六二○、九四五元。案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，除追繳營業稅六二○、九四五元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就應自他人取得憑證而未取得部分科處罰鍰四九六、五七六元；應給與他人憑證而未給予部分科處罰鍰六二○、九四五元；依行為時營業稅法第五十一條第四款規定按所漏稅額科處十倍罰鍰六、二○九、四五○元及依同法第四十六條第一款規定未依規定申報復業罰鍰一、五○○元，合計科處罰鍰七、三二八、六○一元。原告不服，主張係免用統一發票商號，以查定課徵營業稅，被告指原告為核定使用統一發票商號，與事實不符等語，申請復查。嗣經被告復查決定以稅捐稽徵法第四十四條規定就應給與他人憑證而未給與部分科處罰鍰六二○、九四五元，依營業稅法第四十六條第一款規定就未申報復業罰鍰一、五○○元部分及營業稅法第五十一條第四款規定就所漏稅額科處十倍之罰鍰六、二○九、四五○元部分，參酌財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函說明二規定，應勿庸並罰，而應擇一從重處罰，乃將上述科處行為罰六二○、九四五元及一、五○○元部分，予以撤銷。復因稅捐稽徵法第四十八條之三於八十五年七月三十日增訂公布，參酌財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函說明一規定，營業稅法漏稅罰鍰之倍數，業於八十四年八月二日自原五倍至二十倍修正為一倍至十倍，被告乃將原依行為時營業稅法第五十一條第四條所漏稅額科處十倍之罰鍰六、二○九、四○○元（計至百元止），改依修正後營業稅法第五十一條第四款規定按所漏稅額科處三倍罰鍰一、八六二、八○○元（計至百元止），連同應自他人取得進貨憑證而未取得部分，按查明認定總額科處百分之五罰鍰四九六、五七六元，變更核定罰鍰為二、三五九、五五六元，補徵營業稅六二○、九四五元仍予維持。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一著有明文。同法第四十八條之三亦明定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」。二、次查八十四年一月十八修正公布之營業稅法第八條第十九款規定未經加工之生鮮、農林、漁、牧產物，副產物免徵營業稅。並經財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函明確釋明購進及銷售之生鮮牛肉免徵營業稅。三、原告為生鮮牛肉買賣之攤販，依前揭八十四年一月十八日修正公布之營業稅法，已無庸繳納營業稅。惟被告仍於八十四十一月二十五日以八四北縣稅法裁字第一七○六一七號處分書裁處補稅及罰鍰，顯已有違失。四、嗣八十五年七月十三日修正公布前揭稅捐稽徵法第一條之一及四十八條之三，財政部隨後於八十五年八月一日台財稅第000000000號函明釋增訂條文對公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。惟被告、訴願及再訴願決定機關，均以財政部八十五年十月九日台財稅000000000號函規定，本稅部分無該法條從輕從新之適用，而駁回補徵營業稅之行政救濟，但就裁處罰鍰部分（即違反營業稅法及稅捐稽徵法科處罰鍰部分）亦均予駁回，足見其認事用法實有違失。揆諸鈞院八十六年度第一一六一號判決中即已指明所謂從新從輕原則的適用，除了要看稅法中處罰條文有無變動外，還須看構成要件有無變動。該具體個案指明原告夫妻間贈與行為時應課徵贈與稅，但在行政救濟中稅捐稽徵法增訂從新從輕原則，且遺產及贈與稅法亦增訂原告夫妻間贈與免課贈與稅。是鈞院裁示應依從新從輕原則，只能補徵本稅，不能加處罰款。足見被告、訴願及再訴願機關均未能細酌法條意旨，撤銷原處分，實為遺憾。五、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。倘積極證據不足以為不利被告事實之認定時，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據，最高法院三十年上字第八一六號有判例。所謂「積極證據足以為不利被告事實之認定」，係指據為訴訟上證明之全盤證據資料，在客觀上已達於通常一般之人均不致於有所懷疑、而得確信被告確曾犯罪之程度；若未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，仍不得無於積極證據不足之事實，而為有罪之認定，亦即積極證據不足之利益，必須歸於被告，此觀同院七十六年度臺上字第四八九六號判例意旨自明。而行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。鈞院七十五年判字第三○九號判例著有明文。經查八十一年間依財政部稽核組查獲之聯蓬食品股份有限公司帳載原告進貨金額為九、九三五、一七二元，但在無其他帳證下，稽核組逕行任意推估原告銷貨收入為一二、四一八、九○九元。被告則據以補稅處罰，顯為臆測推斷，核與鈞院前揭判例不合，應無維持餘地。六、原告購進牛肉與銷售牛肉為不可分割之一行為，有銷售必有購進，並不可能有銷售而無購進之情事。且未取得、未保存、未給與憑證均為違反稅捐稽徵法第四十四條所規定者。因此依照財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋．．．㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時及稅捐稽徵法第四十四條規定者，應擇一從重處罰。足見原處分除依營業稅法第五十一條第四款規定處漏稅罰又依稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰，顯違前揭函示，處分顯為違法，懇請予以撤銷，以符法制。七、綜上所陳，原告為一介攤販，賺取蠅頭小利，實無力負擔高額稅賦。政府有鑑於此，業已修法免除我們的營業稅負擔，足見本行業實無負擔稅賦之能力。而依各稅法之相關規定，本件應無補稅，更無處罰款之餘地。八、另補述略謂：㈠查鈞院八十六年一一六一號判決意旨闡明從新從輕原則之適用，除了稅法中處罰條文已變動者可適用外，其他構成要件之相關條文若有變更者亦可適用。此見解業經財政部據以作為解釋函令之基礎。財政部八十六年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋：「營業人於八十六年七月一日統一發票使用辦法修正施行前，直接外銷貨物或勞務予國外買受人，未依規定開立統一發票者，自本函發文日起，尚未裁罰確定之案件，准免依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」。本函令解釋之案情，其稅法處罰條文（即稅捐稽徵法第四十四條）並無變更。但統一發票使用辦法刪除外銷貨物應開立統一發票之規定（第十條），則在統一發票使用辦法修正施行前，此類未依規定開立統一發票者，即有稅捐稽徵法第四十八條之三之適用免予處罰。㈡被告答辯書一再強調依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋稅捐稽徵法第四十八條之三應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，課徵本稅部分，尚無該法條之適用。惟本案除補徵本稅六二○、九四五元外，尚加處罰鍰二、三五九、五五六元。被告並未自行撤銷，亦未說明仍需裁罰之理由，僅就原處分，如何採從一重處罰及減輕倍數處罰等非原告之爭點髗陳答辯。對於本件所及之營業行為，業已修正為免開立發票免繳納營業稅後，仍裁處罰鍰二、三五九、五五六元乙節，故意略而不提，意圖混沌，洵無足取。㈢綜上所陳，本件原告為出售生鮮牛肉之攤販。雖行為時依法應繳納營業稅，但依八十四年一月十八日修正公布之營業稅法及八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函規定業已修正為免稅。則本件補徵本稅縱無法倖免，但就裁處罰鍰部分，原處分顯違稅捐稽徵法第四十八條之三之規定。為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「營利事業依法規定應自他人憑證而未取得，應給與他人憑證而未給與，應就其未取得憑證、未給與憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更、或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，但營業性質特殊之營業及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「未依規定申請變更註銷登記或申報暫停營業、復業者處五百元以上五千元以下罰鍰。」、「納稅義務人依法停止營業後仍繼續營業，除追繳稅款外按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第三十條、三十二條、三十五條、第四十六條第一款、第五十一條第四款規定。查原告原為核定免用統一發票商號，於七十五年四月十一日改為使用統一發票商號，復於七十六年八月六日至七十七年八月五日辦理停業後即擅遷。於八十一年度之停業期間，擅自營業，向聯蓬食品公司進貨牛肉，而未取得該公司所開立之發票，金額計九、九三五、一二七元（未含稅），並漏報銷貨收入一二、四
一八、九○九元（未含稅），案經財政部賦稅署查獲，違章事實明確，此有稽核報告及談話筆錄可稽。依據財政部稽核組查得聯蓬食品公司簽證之建業聯合會計師事務所曾向原告進行函證，原告回覆票據餘額核對結果相符無誤，足以證明原告與聯蓬食品公司確有交易之事實。又該稽核組並查得原告設於新莊農會丹鳳分部支票存款第二六三六五帳戶曾開立支票款及交付慶豐冷凍食品商行所收客票合計金額達一○、四三一、八八四元，於到期時均存入聯蓬食品公司之銀行帳戶。原告之負責人何國瑞於八十四年五月十五日於財政部稽核組所作之談話筆錄均坦承：「上開函證之票據，確係原告交付予聯蓬食品之客票及原告所開立之支票．．．該等支票款係於原告於八十一年度時向聯蓬食品公司購買牛肉所付之支票款．．．。」是以本件原告未依規定復業，擅自營業，又未依法取得進貨憑證且漏報銷貨收入，已為不爭之事實。又原告聲稱於七十二年成立之初即確實為免用統一發票之小規模營業人．．．於七十五年四月十一日即核准改用統一發票商號認尚有待查證乙節。查原告使用統一發票之申請書及使用帳簿報告表，其係於七十五年四月十一日核准改用統一發票商號，且於當天即辦理領用統一發票購票手續無誤。至於原告主張營業稅法第八條第一項第十九款於八十四年元月十八日經總統公布施行，本案所及商品（生鮮牛羊肉）已修正為免稅，依八十五年七月三十日總統令公布施行稅捐稽徵法及八十五年八月二日台財稅第000000000號函適從新從輕之規定，免稅商品尚無漏稅處罰乙節。本案系爭關於銷售冷凍之生鮮農林、漁、牧產物、副產物，未依規定開立發票之違章漏稅案件，其本稅之計算，可否依稅捐稽徵法第四十八條之三適用營業稅法第八條第一項第十九款之規定﹖依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函說明二：「八十五年七月三十日總統令公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。本案有關本稅之計算，尚無八十四年一月十八日修正公布營業稅法第八條第一項第十九款免徵營業稅規定之適用。」是本案關於本稅之計算，應依行為時之法律核算補徵漏稅額六二○、九四五元。次按財政部八十五年六月十九日臺財稅第000000000號函所釋示：「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分應依本部八十五年四月二十六日臺財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰」。至原核定按所漏稅額處十倍罰鍰，本處於八十五年九月十四日八五北縣稅法字第一三七○四號復查決定書中，已依從新從輕原則規定，改按所漏稅額處三倍罰鍰一、八六二、八○○元，並依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋擇一從重處罰，撤銷其稅捐稽徵法第四十四條未依規定給予他人憑證及營業稅法第四十六條未依規定申請復業之行為罰，僅就其進貨未依規定取具憑證裁處行為罰四九六、七五九元，合計裁處罰鍰
二、三五九、五五六元，徵諸上開財政部函釋示，並無不合，是原告所主張，洵無足採。綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營利事業依規定應自他人取得憑證而未取得，應給與他人憑證而未給與，應就其未取得憑證、未給與憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更、或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「未依規定申請變更註銷登記或申報暫停營業、復業者處五百元以上五千元以下罰鍰。」、「納稅義務人依法停止營業後仍繼續營業，除追繳稅款外按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第三十條、三十二條、三十五條、第四十六條第一款及八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條第四款規定。查原告原為核定免用統一發票商號，於七十五年四月十一日改為使用統一發票商號，復於七十六年八月六日至七十七年八月五日辦理停業後即擅遷。於八十一年度之停業期間，擅自營業，向聯蓬食品公司進貨牛肉，而未取得該公司所開立之發票，金額計九、九三五、一二七元（未含稅），並漏報銷貨收入一二、四一八、九○九元（未含稅），案經財政部賦稅署查獲，違章事實明確，此有稽核報告及談話筆錄可稽。依據財政部稽核組查得聯蓬食品公司簽證之建業聯合會計師事務所曾向原告進行函證，原告回覆票據餘額核對結果相符無誤，足以證明原告與聯蓬食品公司確有交易之事實。又該稽核組並查得原告設於新莊農會丹鳳分部支票存款第二六三六五帳戶，曾開立支票款及交付慶豐冷凍食品商行所收客票合計金額達一○、四三一、八八四元，於到期時均存入聯蓬食品公司之銀行帳戶。原告之負責人何國瑞於八十四年五月十五日於財政部稽核組所作之談話筆錄均坦承：「上開函證之票據，確係原告交付予聯蓬食品之客票及原告所開立之支票．．．該等支票款係於原告於八十一年度時向聯蓬食品公司購買牛肉所付之支票款．．．。」足證原告未依規定復業，擅自營業，又未依法取得進貨憑證且漏報銷貨收入，致逃漏營業稅。原告雖聲稱於七十二年成立之初為免用統一發票之小規模營業人，不應按使用統一發票商號辦法補徵營業稅云云。經查原告使用統一發票之申請書及使用帳簿報告表，其係於七十五年四月十一日核准為改用統一發票商號，且於當天即辦理領用統一發票購票手續，已非小店戶查定課徵營業稅，又原告主張營業稅法第八條第一項第十九款於八十四年元月十八日經總統公布施行，本案所及商品（生鮮牛羊肉）已修正為免稅，依八十五年七月三十日總統令公布施行稅捐稽徵法及八十五年八月二日台財稅第000000000號函適用從新從輕之規定，免稅商品尚無漏稅處罰乙節。查關於銷售冷凍之生鮮農林、漁、牧產物、副產物，未依規定開立發票之違章漏稅案件，應如何處理，經財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函說明二：「八十五年七月三十日總統令公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。本案（指銷售冷凍鮮魚與魚販）有關本稅之計算，尚無八十四年一月十八日修正公布營業稅法第八條第一項第十九款免徵營業稅規定之適用。」是原告銷售生鮮牛羊肉關於本稅之計算，被告依行為時之法律核算補徵漏稅額六二○、九四五元，於法洵無違誤。八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法及稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」又財政部八十五年六月十九日臺財稅第000000000號函所釋示：「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分應依本部八十五年四月二十六日臺財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰」。本件原告因上開違規事實，經被告初依修正前營業稅法第五十一條第四款規定，按所漏稅額處十倍罰鍰六、二○九、四五○元，另依同法第四十六條第一款規定處罰鍰一、五○○元，稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰四九六、五七六元及六二○、九四五元。嗣被告八十五年九月十四日八五北縣稅法字第一三七○四號復查決定，已依從新從輕原則規定，改依修正營業稅法第五十一條第四款按所漏稅額處三倍罰鍰一、八六二、八○○元，並依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋擇一從重處罰，撤銷其稅捐稽徵法第四十四條未依規定給予他人憑證及營業稅法第四十六條未依規定申請復業之行為罰，僅就其進貨未依規定取具憑證裁處行為罰四九六、七五九元，變更核定罰鍰合計為二、三五九、五五六元，經核並無不合。原告主張依稅捐稽徵法第四十八條之三規定應予免罰，核非有據。至原告所引之本院八十六年度判字第一一六一號判決及財政部八十六年七月一日台財稅第000000000號函釋，其內容與本件案情未盡相同，自無從比照援引。原告所訴各節，均無足採。從而被告所為原處分（復查決定）尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 四 月 十六 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 廖 政 雄評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十七 年 四 月 十七 日