行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第六六七號
原 告 喬裕企業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部基隆關稅局右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國八十五年五月二十三日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分關於追徵關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰暨違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
事 實緣原告於民國（以下同）八十三年十二月十三日委由松信報關股份有限公司，向被告報運進口汽車乙批（報單號碼：第ＡＡ＼八三＼七一九○＼○○一一號），經被告機關稅放後，嗣據財政部關稅總局驗估處查證結果，原告報關時所繳驗之發票金額與本案結匯銀行信用狀、結匯證實書及存檔發票所載金額不符，原告顯有虛報貨物價值、繳驗不實發票，逃漏關稅及貨物稅、營業稅之情事，被告乃依據海關緝私條例第三十七條第一項規定，科處原告所漏進口稅二倍罰鍰計新台幣（下同）二九二、四九四元，及按同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅捐四一四、五三一元（包括進口稅一四
六、二四七元、商港建設費二、四三八元、貨物稅二二二、六六一元、營業稅四二、九四二元、推廣貿易服務費二四三元），另按稅捐稽徵法第五十條之二規定轉據貨物稅條例第三十二條第十款規定，科處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計一、一一三、三○○元，按營業稅法第五十一條第七款規定，科處所漏營業稅稅額十倍罰鍰計四二九、四○○元。原告不服，聲明異議及提起訴願、再訴願，均遭決定駁回（未含追徵貨物稅、營業稅部分），遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、就程序問題而言，海關緝私條例第四十九條固規定：「聲明異議案件，如無扣押物或扣押物不足抵付罰鍰或追繳稅款者，海關得限期於十四日內繳納原處分或不足金額二分之一保證金或提供同額擔保，逾期不為繳納或提供擔保者，其異議不予受理」，惟本條規定與修正前之稅捐稽徵法第三十五、三十六條、民國七十九年一月二十四日修正前之貨物稅條例第二十條第三項、及民國七十五年六月二十九日修正公布之關稅法第二十三規定之立法意旨相同，使未能於期限繳納保證金之受處分人（納稅義務人）喪失行政救濟（訴訟）之機會，而上揭三法已經司法院大法官會議第二二四號、第二八八號及第三二一號解釋宣告抵觸憲法第十六條之規定，本條之立法意旨與上揭稅捐稽徵法第三十五、三十六條、貨物稅條例第二十條第三項及關稅法第二十三條相同，乃對人民訴訟權所為不必要之限制，自亦牴觸憲法第十六條之規定。即使認為海關緝私條例第四十九條之規定，依據司法院釋字第二一一號解釋並未違憲，惟本條有關繳納保證金或提供同額擔保之規定，其中「得」字以下部分，旨在授權海關妥慎斟酌聲明異議案件之具體案情，而為應否限期命原告提供擔保之裁量。然在本案中，被告並未斟酌原告同時收到被告九份處分書，且因其實施保全處分，原告之銀行之有戶頭均被凍結，銀行因之緊縮信用，直欲置原告於死地，此豈為行政機關為達徵稅目的所當為，其目的與所採手段已失權衡，而違行政上之比例原則。
二、被告機關以本案來貨經財政部關稅總局驗估處查證結果，原告報關時繳驗發票所載金額與結匯銀行信用狀、結匯證實書及存檔發票所載金額不符，而有繳驗不實發票云云。實則就認定事實部分而言，原告本件申請報關之貨物並非直接向國外廠商訂購，而是和協有限公司進口之後再讓單給原告，原告乃依據與讓與人之間之實際轉讓金額申請報關進口，並據以申報完稅價格，至於和協有限公司向德國購買之價格若干，實非原告所知悉，如何能認為原告有逃漏稅之事實。又即使依再訴願決定書所云關稅法第十二條所規定之交易價格係指該進貨物由輸出國銷售至我國之實付或應付價格。但進口貨物在未通關前轉讓者，若受讓人受讓之單據、文件均為讓與人提供，受讓人確係不知讓與人與國外出口廠商之真正交易價格，受讓人係依據實際受讓金額申報交易價格，能否仍謂受讓人（原告）有虛報貨價行為﹖此時應受處罰者應為轉讓者（和協有限公司），而非原告，即使被告機關認為仍應以轉讓者之原交易價格報關，被告仍應於查明後令原告補稅，而非逕依海關緝私條例加以處罰，此參諸行政法院六十一年判字第七○號及六十二年判字第四○二號判例意旨，不難求其正鵠。三、本案發生之後，原告先則於八十四年八月七日以申請書請求被告准予提供擔保撤銷假扣押，被告卻未予准許，原告復於八十五年五月間具函申請以第三人之土地供被告擔保，被告亦予拒絕，直叫原告不知如何是好，公司早已無法正常營運，此當為被告所樂見。就本案之情形，原告乃於國內讓單，不知讓與人和協有限公司之實際交易價格為何，竟受到處分。原告曾派員到關稅局驗估處查詢，據驗估處承辦人員楊碧輝表示，此種情形不應該處罰原告，應處罰和協有限公司；副處長亦表示對原告非常同情，本案應係處罰對象錯誤，但是既已開單處罰，驗估處亦愛莫能助。似此情形，驗估處官員均表示不該處罰原告，被告卻將錯就錯，此豈是行政機關應有之作為。四、原處分主文一乃依據海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條科處受分人偷漏關稅額二倍之罰鍰，並追徵所漏進口稅捐。按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物．．．」固為海關緝私條例第三十七條第一項所明定，惟依本條項規定課罰鍰者，必具有同條項各款情形之一，始足當之，若無同條項各款情形之，當無依本條項課處罰鍰之理。在本案中，原告乃以其與出賣人就本次進口貨物議定之價格申請報關，此已詳陳如右，如何能謂原告有虛報貨物價格情事。既無虛報貨物價格情事，被告機關另依海關緝私條例第四十四條追徵所漏之稅捐即乏依據，爰請一併撤銷。五、原處分主文二乃依稅捐稽徵法第五十條之二規定轉據貨物稅條例第三十二條第十款之規定科處原告所漏貨物稅五倍之罰鍰。按「國外進口之應稅貨物，未依規定申報者」除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰，固為貨物稅條例第三十二條第十款所規定，惟依本條課處罰鍰者，必須進口人自國外進口應稅貨物，未依規定申報，始足當之，若進口人並無不依規定申報貨物稅情事，自難以本條規定相繩。在本案中，如前所述，原告乃依據其與出賣人（和協有限公司）議定之轉讓價格申報完稅價格，並據此申報貨物稅，何來逃漏貨物稅情形，原處分不知所憑為何﹖六、原處分主文三乃依稅捐稽徵法第五十條之二規定轉據營業法第五十一條第七款之規定科處偷漏營業稅額十倍之罰鍰。按依營業稅法第五十一條第七款規定，納稅義務人有其他漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰。惟依前述，原告既無逃漏稅情事，被告機關竟援引上揭法條課處罰鍰，自有違法之處。七、就同型進口車而言，中華賓士汽車公司報關時之交易價格曾低至六○八九八及六二二四二馬克，而和協有限公司亦曾申報六六二五七馬克，均比原告申報之交易價格低，卻未與聞中華賓士汽車公司受罰，反而原告申報之交易價格高卻受罰，其公平性何在﹖甚啟人疑竇。八、原處分既有右揭諸多違法處，請鈞院將原處分、訴願、再訴願決定均撤銷，保障原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第三十七條第一項所明定，及按同條例第四十四條規定，有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。另按貨物稅條例第三十二條第十款規定，納稅義務人有國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰。復按營業稅法第五十一條第七款規定，納稅義務人有其他漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰。本案經財政部關稅總局驗估處查明，原告於進口報關時，有繳驗不實發票虛報貨物價值，逃漏關稅、貨物稅及營業稅之情事，被告機關依據首揭法條規定，予以論處，於法並無不合。二、查海關緝私條例第四十九條之規定，旨在授權海關審酌具體案情，為適當之處分，以防受處分人藉故聲明異議，拖延或逃避稅款及罰鍰之執行，為貫徹海關緝私政策，增進公共利益所必要，與憲法第七條、第十六條規定，尚無抵觸，司法院大法官會議釋字第二一一號解釋，已有釋示，原告所稱顯無可採，被告機關經審慎審酌本案具體案情後，函請原告僅就逃漏關稅之罰鍰及追徵稅款部分繳納二分之一保證金，均無違憲違法之處，應屬適當。三、按關稅法第十二條規定，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該貨物之交易價格作為計算根據，又所謂交易價格係指該進口貨物輸出國銷售至我國之實付或應付價格，本案貨物進口後，與該貨物持有人（即提單持有人）間之交易價格，並非關稅法規定之交易價格，自不得作為計算完稅價格之依據，本案經財政部關稅總局驗估處查證結果，原告報關時繳驗之發票，係由國外供應商直接關給原告，其所載金額與銀行信用狀、結匯證實書及有檔發票所載金額不符，經該處檢附原告報關時所繳驗發票及查得銀行有檔發票文件，送請我國駐外單位查證結果，據稱「報關發票簽字屬實，惟價格不實」，原告顯有繳驗不實發票之情事，自應依法論處，訴訟理由並無可採。四、原告公司股東陳添安於八十四年八月七日持申請書影本，欲提供其所有座落於○○區○○段○○段○○○○號土地乙筆做為擔保，撤銷假扣押。經查以不動產提供擔保土地以公告現值為準（參見財政部六十九年九月十七日台財關第二一五○九號函），核其申請書所附之土地權狀及公告地價（
四、八○○＼平方公尺），該筆土地價值僅新台幣壹百餘萬元，另依海關緝私條例第四十九條之一規定，受處分人須提供相當擔保，始得撤銷假扣押，而本案受處分人尚滯欠被告機關稅款計新台幣貳仟餘萬元，其所提供之擔保顯不相當，故被告機關法務室當即以口頭答覆原告歉難同意其所請。復按被告機關法務室於八十四年八月十日收到原告申請書正本，立即以電話向其再次表達歉難同意之意，原告亦表示其了解被告機關依法行政之立場，同意接受被告機關之決定。另原告於八十五年四月間再申請以第三人之土地提供擔保，撤銷假扣押，惟所提供之四筆土地之公告地價每平方公尺一萬元，總計一四、三三○、八五○元，再扣除優先受償之土地增值稅，則原告所提供之擔保與滯欠被告機關之稅款顯不相當，與海關緝私條例第四十九條之一但書規定不合，被告機關自難同意，所稱顯與事實不符，要無可採。又查財政部關稅總局驗估處重要業務為進口貨物完稅價格之調查與核定，原告前去該處查詢時，承辦人係依職權就查價事項予以說明，並就關稅法第四條「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人」暨同法施行細則第三條第二項「所稱提貨單持有人，指因向前項收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。」及關稅法第八條：「．．．如貨物於未報關進口前售出者，應將原始契約一併送驗。」等相關法令規定加以說明解釋。至受處分對象之決定則非屬該處職權，本案原告繳驗不實發票情事已如前述，故原告所稱處分對象錯誤，顯與事實不符，委無可採。五、查依關稅法第四條規定關稅納稅義務人為收貨人、提貨人、或貨物持有人，納稅義務人對罰鍰應負繳納義務。原告為來貨之提貨人，貨物持有人，本案來貨違反海關緝私條例第三十七條第一項及同條例第四十四條及貨物稅條例第三十二條，營業稅法第五十一條第七款規定，原告自當為處分對象，原告所稱，顯對法令有所誤解。六、查影響汽車價格因素甚多如廠牌、型號、年份、配備、交易數量及交易階段等任何一種因素不同，其價格即有差異，經核中華賓士汽車公司為賓士汽車在台唯一代理商，其係向西德原廠直接購買進口與一般貿易商向國外經銷商及零售商購買進口者，其交易數量與交易階段均不同，兩者交易價格自有差異。原告所舉和協有限公司曾申報DM66,257（應為DM60,000之誤）乙節，查該公司進口貨物（報單號碼第ＡＷ＼八三＼四七一六＼○一一九）原申報價格FOB DM 60,000/UNIT，核與代理商進口類似貨物價格相較偏低，且進口人未能提出其報價偏低之合理說明，財政部關稅總局驗估處乃依據關稅法第十二條之三規定按類似貨物價格核估，並經進口人補繳稅費結案，於法並無不合。至相關案件若經舉發或調查發現具體違法情事（例如偽變造發票等），並經查證有確切事證者，自當依法核處。本案原告進口案件既經財政部關稅總局驗估處分別向結匯銀行及駐外代表查證，並證實有繳驗不實發票情事，自應依法受罰。七、綜上所述，本案原告拒不繳納關稅部分異議保證金，遽予提起行政救濟，自屬程序不合，復核其實體方面亦無理由，被告機關所為處分，並無不合，原告之訴，難謂有理由，敬請判決駁回等語。
理 由
一、關於追徵關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰部分：㈠本件原告進口前開貨物涉嫌虛報價值，繳驗所載價格不實之發票，偷漏關稅，被告依海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條規定予以追繳所漏進口稅一四六、二四七元、商港建設費二、四三八元及科處所漏進口稅二倍罰鍰計二九二、四九四元。原告不服，聲明異議，被告以原告未按海關緝私條例第四十九條規定繳納異議保證金或提供同額擔保，乃於八十四年六月十六日以關緝保字第一一五一號函請原告限於文到之次日起十四日內，繳納僅含所漏進口稅及罰鍰金額二分之一之保證金或提供同額擔保，然原告拒不繳納異議保證金，被告遂以不合法定程序為由而駁回原告之聲明異議，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分。㈡查海關緝私條例第四十九條就聲明異議案件，海關得限期於十四日內繳納原處分或不足金額二分之一之保證金或提供同額擔保，逾期不為繳納或提供擔保者，其異議不予受理之規定，經司法院大法官會議釋字第四三九號解釋結果認與憲法第十六條所保障人民訴願及訴訟之權有違，不得再行援用，被告以原告拒不繳納異議保證金為由而駁回原告之聲明異議，有所違誤，訴願決定及再訴願決定對此部分遞予維持而未予糾正，亦有未當，原告起訴意旨為有理由。自應由本院將再訴願決定、訴願決定及異議通知書關於追徵關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰部分均撤銷，由被告就實體審理另為適當之處分。
二、關於依營業稅法科處罰鍰四二九、四○○元部分：㈠原告進口系爭貨物，涉嫌虛報貨物價值，繳驗不實發票，偷漏營業稅額四二、九四二元，被告依行為時營業稅第五十一條第七款規定，按原告所漏營業稅額科處十倍罰鍰在案。㈡按行為時營業稅法第五十一條罰鍰之法定刑係按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰。該條罰鍰之法定刑於八十四年八月二日修正改按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，以適用修正後之營業稅法第五十一條第七款規定裁罰，較有利於原告，原處分未及審究，訴願決定及再訴願決定未及糾正，亦有所違誤，原告起訴意旨為有理由，應由本院將此部分之再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適當之處分。
三、關於違反貨物稅條例科處罰鍰一、一一三、三○○元部分：㈠按「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：
．．．國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為貨物稅條例第二十三條第二項及第三十二條第十款所明定。本件原告進口系爭貨物，虛報貨物價值，繳驗不實發票，偷漏貨物稅之事實，經財政部關稅總局驗估處查獲，此有卷附該處八十四年五月九日總驗三㈣字第○六四五號函及被告進字第000－0000號緝私報告表等資料可稽，事證明確，核計逃漏貨物稅額二二二、六六一元。原告主張本件申請報關之貨物並非直接向國外廠商訂購，而是和協有限公司進口之後再讓單給原告，原告依據原告與讓與人之間實際之轉讓金額申請報關進口，並據以申報完稅價格，至於和協有限公司向德國購買之價格若干，實非原告所知悉，如何能認為原告有逃漏稅﹖原告依據轉讓價格申報完稅價格，當無逃漏稅，就同型進口車而言，中華賓士汽車公司報關時之交易價格曾低至六○八九八及六二二四二馬克，而和協有限公司亦曾申報六六二五七馬克，均比原告申報之交易價格低，卻未與聞中華賓士汽車公司受罰，有所不公云云。然查：㈠關稅法第十二條規定，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該貨物之交易價格作為計算根據，又所謂交易價格係指該進口貨物由輸出國銷售至我國之實付或應付價格，本案貨物進口後，與該貨物持有人（即提單持有人）間之交易價格，並非關稅法規定之交易價格，自不得作為計算完稅價格之依據。㈡本案經財政部關稅總局驗估處查證結果，原告報關時繳驗發票所載金額ＤＭ六八、○○○元與結匯銀行信用狀、結匯證實書及存檔發票所載金額ＤＭ九七、○○○元不符，並經我國駐外單位查證結果「報關發票簽字屬實，惟價格不實」。㈢影響汽車進出口價格因素甚多，如廠牌、型號、年份、配備、交易數量及交易階段等，任何一種因素不同，其價格即有差異，經核中華賓士汽車公司為賓士汽車在台唯一代理商，其係向西德原廠直接購買進口與一般貿易商向國外經銷商及零售商購買進口者，其交易數量與交易階段均不同，兩者交易價格自有差異。原告所舉和協有限公司曾申報DM66,257（應為DM60,000之誤）乙節。查該公司進口貨物（報單號碼第ＡＷ＼八三＼四七一六＼○一一九）原申報價格FOB DM 60,000/UNIT，核與代理商進口類似貨物價格相較偏低，且進口人未能提出其報價偏低之合理說明，財政部關稅總局驗估處乃依據關稅法第十二條之三規定按類似貨物價格核估，並經進口人補繳稅費結案，於法並無不合。至相關案件若經舉發或調查發現具體違法情事（例如偽變造發票等），並經查證有確切事證者，自當另依法核處之問題，本案原告進口案件既經財政部關稅總局驗估處分別向結匯銀行及駐外代表查證，並證實有繳驗不實發票情事，自應依法受罰。原告所辯尚不足採信。㈣依關稅法第四條及第四條之一規定關稅納稅義務人為收貨人、提貨人、或貨物持有人。納稅義務人對罰鍰應負繳納義務。原告為來貨之提貨人、貨物持有人，被告以來貨違反貨物稅條例第三十二條第十款規定，原告自當為處分對象，原告以其非受罰對象為由主張免罰，尚不足採信。綜上所述，被告依貨物稅條例第三十二條第十款規定科處原告所漏貨物稅稅額五倍罰鍰計一、一一三、三○○元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定對此部分遞予維持亦均無違誤，原告起訴意旨認無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二十六條判決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 四 月 十六 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 廖 政 雄評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十七 年 四 月 十八 日