行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第六九七號
原 告 三富汽車工業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月六日台八十六訴字第四二五六六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國七十八年一月至七十九年九月間發包興建廠房給付價款，未依規定取得實際承包人開立之憑證，而取得出借牌照未實際承包營建工程之仲明營造有限公司（以下稱仲明公司）開立之統一發票，金額計新台幣（下同）三○、一三五、四九○元。案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，移送被告以其違反行為時（下同）所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，乃依行為時（下同）稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五罰鍰一、五○六、七七五元。原告不服，申經復查結果，原處分未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告並無違反稅捐稽徵法第四十四條規定之情事：㈠查原告於民國七十八年元月十四日與訴外人仲明公司簽訂承攬興建廠房之工程合約，基於該工程承攬合約，定作人為原告、承攬人為仲明公司，彼此間存在有承攬契約法律關係之約束，則承攬人仲明公司依約有開立統一發票向定作人請求給付工程款項之權利，定作人（即原告）亦有依約給付工程款之義務。依前揭工程承攬契約之法律關係及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，原告亦無可能向契約當事人以外之任何第三人任意收取其所開立之統一發票，或向任何第三人支付工程款項。㈡次查原告依前揭工程承攬合約內容，計收受仲明公司開立之工程款統一發票壹拾肆張，計共支付工程款叁仟壹佰陸拾肆萬貳仟貳佰陸拾貳元（百分之五營業稅內含），可見原告確實遵守稅捐稽徵法第四十四條之規定，向承攬人仲明公司取得付款憑證，並無未取得憑證及逃漏營業稅之違法情事。㈢末查本件興建廠房工程，工程合約當事人為原告與仲明公司；開立統一發票請領工程款之廠商為仲明公司；支付工程款項之支票亦記載受款人為「仲明營造有限公司」，故無論原告主觀上或一切客觀之憑證均足以證明本件工程承攬合約法律關係中之實際承攬人確係仲明公司。至於仲明公司於履行所承攬之工程時，係僱用何人輔助其完成﹖或部分工程是否發包委由他人次承攬，則非原告所能約束。蓋依我國民法債編中關於承攬契約之規定並未禁止「次承攬」之約定；又即使有次承攬之情事，關於給付予次承攬人之工程款項，亦應由給付工程款項之承攬人向次承攬人索取付款憑證，與定作人無關。再訴願決定書謂「再訴願人於七十八年一月至七十九年九月間發包興建廠房給付價款，未依規定取得實際承包人開立之憑證．．．」云云，卻未指名其所謂實際承包人究係何人，誠令原告深覺莫名，遑論信服！所謂「實際承包人」理當依合約法律關係之當事人認定之－即仲明公司，未必即係實際施工行為人，否則承攬契約之定作人如何依契約認定工程保固責任之歸屬；倘因工程訟時，又當以何憑證認定當事人適格﹖甚者，豈非所有工程之實際承包人均僅限於實際施工「工人」，而工程合約當事人中之承攬人獨享契約權益，卻可規避一切責任、義務，殊為不公平！㈣從上所言，足證原告未曾違反稅捐稽徵法第四十四條或其他稅務法規。二、關於臺灣台北地方法院八十三年度易字第一○九一號乙案，原告顯係善意、不知情之第三人，基於「善意受保護」之法理及「社會信賴」之行政原則，原告殊不應有受責難而依稅捐稽徵法第四十四條處以罰鍰之理，蓋：㈠原告與仲明公司係於民國七十八年元月十四日簽訂工程承攬合約書，惟台北地方法院八十三年度易字第一○九一號案件係於民國八十一年始為法務部調查局北部地區機動工作組查獲訴外人王麗珠出借仲明公司等多家營建公司執照予未具營建資格之施工廠商而舉發，故在此之前原告並不知仲明公司為虛設行號。再訴願決定書僅以前揭案件即驟以認定原告非善意第三人，誠屬違背常情，殊不知原告並非前揭案件之當事人，且台北地方法院亦未曾就該案任何案情而傳訊原告到案說明，顯然原告與該案件毫無關連且毫不知情。另查諸仲明公司七十七年及七十九年之營業稅繳款書，亦實難讓原告不認為仲明公司係一營利事業而非虛設行號。㈡原告與仲明公司簽訂工程承攬合約書前即便核閱仲明公司之公司執照、營利事業登記證及其營造業登記證書等經中華民國政府相關主管機關依法核發具公信力及公示力之證照無誤。㈢仲明公司所開立請領工程款之發票與法定格式並無不符，並蓋有仲明公司發票專用章，況且，原告亦以記名平行支票支付前揭統一發票所開立之工程款及營業稅（計共支付營業稅新台幣一、五○六、七七五元，即工程總價款百分之五）。㈣本件廠房興建工程之建物建築執照及建物使用執照申請發照過程中，承造人仲明公司依法應經台中縣政府工務局命其繳交營造業登記證書、納稅證明等證件，核備准許後，該工務局始於「建造」及「使照」之營造廠名稱欄中記載為「仲明營造有限公司」，爾後才發照予原告。因此，依政府主管機關專業權責業已認定仲明公司為實際承包人，並登載於建照及使照上，則原告鑑於政府機關所核發證照之公示力及公信力，實無任何理由能讓原告懷疑仲明公司非本件工程之承攬人。㈤據上所述，可知原告已盡應盡之注意義務，對於台北地方法院八十三年度易字第一○九一號案件，確係不知情之第三人，且亦無故意或過失之責，自不應對原告科以罰鍰。同時，由本事件可看出，主要原因係因政府主管機關於核發工商建管證照之程序上，有其行政疏忽、疏漏之處，致不法份子有機可趁，誠不應將此行政疏忽之責轉嫁予原告承擔，應知原告係受害人。三、按財政部‧‧臺財稅字第三八四七一號函釋、臺灣高等法院七十七年度財抗字第一三七○號及七十八年財抗字第七一四號裁定「蓋營利事業向依法登記之廠商進貨，並取得該銷貨廠商開立之統一發票作為進貨憑證，且經稽徵機關查明有向該銷貨廠商進貨事實，嗣後該銷貨廠商被查獲為虛設行號，如該進貨營利事業事先確不知情，對前項進貨得免依『未依法取得憑證』之違章情節處罰，換言之，受處分人於交易行為已盡一般人之注意義務，甲公司對乙公司為虛設行號並非明知或有過失而不知，自不應責其過失責任加以處罰。」又按‧‧３廳民一字第九四○號函復臺灣高等法院「按甲公司既確有向乙公司營業員進貨之事實，並取得發票，即不構成稅捐稽徵法第四十四條規定之營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得者．．．」云云。據前開所述本事件事實經過，衡諸前揭解釋函及法院判例法理，原告既已「取得憑證」，且已「盡一般人之注意義務」，更無「故意或過失之責」，自當不構成亦不應負稅捐稽徵法第四十四條規定之罰責。四、行政院八十六年十一月六日台八十六訴字第四二五六六號再訴願定，認事用法顯有失當：㈠再訴願決定書事實記載「再訴願人於七十八年一月至七十九年九月間發包興建廠房給付價款，未依規定取得實際承包人開立之憑證．．．」云云，然而，系爭廠房工程合約簽訂時，係由仲明公司出具授權書委託授權由陳梓彬先生代理簽署，並於該授權書中載明「如有不實願負法律上一切責任」，且蓋有仲明公司於臺灣省建設廳所登記之印鑑章及附具該公司董事長資格印鑑證明書，此合約書即使送諸法院公證，其審核上述應備文件亦不過如此！另從台中縣政府工務局所核發之系爭廠房「建築執照」及「使用執照」可見其營造廠商均載為「仲明營造有限公司」，故實際承包人即為仲明公司。倘如前揭再訴願決定書所言，則試問：前揭廠房「建造」及「使照」中承造人欄究應「變更」登記為何人﹖會計帳務又該如何於前揭工程合約之法律關係外取得「原始憑證」﹖行政院再訴願決定書顯然不符情理。㈡再訴願決定書理由謂「．．．支票係由仲明公司背書，實際承兌人為台展電器有限公司（以下稱台展公司）或台展公司負責人陳文雄．．．」云云，然則台展公司並無包攬全部廠房興建工程之能力，而該再訴願決定書亦載「．．．陳文雄並非仲明公司員工，據其八十四年十二月二十六日談話記錄稱其係居間介紹．．．」，由以上可以認知無論台展公司或陳文雄均非系爭工程之承包人，實際承包人為仲明公司；再者，票據乃流通證券、支付證券，原告於支付工程票款予實際承包人仲明公司後，並無其他拘束力得以約束仲明公司不得將該票據再行轉讓流通，而仲明公司亦無再向原告告知該票據流向之義務，因此前揭工程款票據於交付承包人仲明公司以後之流向及其他法律關係均不足以影響仲明公司與原告間已成立之工程承攬關係。㈢再訴願決定書理由謂「．．．未提出說明及足資證明確係委託仲明公司興建廠房之具體證明文件．．．」云云，惟從本案原告於再訴願程序中所提出之證物文件－工程合約書、授權書、印鑑證明、統一發票、支票、使照．．．等，歷歷在，均可證明仲明公司確為系爭工程合約之承攬人，誠不知行政院再訴願決定書何出此言！㈣再訴願決定書理由載有「．．．支票金額合計二五、七六九、二六二元與取得統一發票金額三○、一三五、四九○元不符．．．」云云，亦非屬實，關於工程款項諸事，詳載原始憑證工程款統一發票、原告公司驗收報告單、請款單及票據所載，原告絕無從中逃漏稅款、未取得原始付款憑證及付款予仲明公司以外他人之情事。㈤再訴願決定書記載「．．．至台灣高等法院七十七年度財抗字第一七三○號及七十八年財抗字第七一四號等裁定與本案案情不同，尚無法援引適用．．．」云云，以上所言，誠屬具文，蓋世上本無絕對相同之個案，原告之所以引用前揭判例無非係引用其法理邏輯以聲明「倘仲明公司於他案件中被認定係虛設行號，然於系爭事件中，仲明公司未必即係虛設行號，退萬步言之，若仲明公司確係虛設行號，則原告充其量亦僅係善意、不知情之第三人，不適用稅捐稽徵法第四十四條規定之罰責。㈥再訴願決定書謂「再訴願人負責人之受任人吳嘉智於八十四年三月二十四日談話筆錄稱：實際承包人為仲明公司之陳文雄，．．．工程估價書有陳文雄之簽章．．．」云云，以上所載顯然斷章取義，曲解事實，失之偏頗。蓋－１、查諸八十四年三月二十七日吳員之談話筆錄「仲明營造連絡人陳文雄，約四十五歲左右，籍貫台灣省，地址為台中市○○街○○○號三樓（00）0000000 」、「無電話紀錄及工地負責人資料」、「取得發票與工程契約承包商完全相符」、「本公司是無辜受害者．．．」等可知陳文雄僅係原告與仲明公司間工程合約之保證人及連絡人，工地負責人並非陳文雄，實際工程承包人確為仲明公司，至於陳文雄係仲明公司所覓之工程合約連帶保證人，原告公司基於工程合約之保全、保固而要求連帶保證人陳文雄提供新台幣壹仟萬元之擔保本票，與原告所主張之事實吻合，而無任何背於常理之情事。２、另查系爭工程估價書中，雖有陳文雄簽章，然其亦載有「代理」意旨，可見本人（實際承包人）為仲明公司。㈦再訴願決定書理由中記載「．．．依司法院釋字第二七五號解釋仍應受罰．．．」云云，惟本事件中，退萬步言之，原告亦僅係「善意不知情之第三人」，不應論以故意、過失之責，故不受司法院釋字第二七五號解釋文所拘束。五、綜上所陳，本案原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告不服被告處其罰鍰一、五○六、七七五元，以其與仲明公司訂有工程合約書，依合約開立以仲明公司為抬頭之支票支付工程價款，並取得其開立之統一發票作為進項憑證，依司法院釋字第三三七號解釋，不應處以罰鍰云云，申經復查結果，因被告先後以八十五年三月四日中區國稅法字第八五○○一六○一四號及同年月十五日中區國稅法字第八五○○一九八○三號函請其提示工程合約書、支付工程資金流程等相關資料供核，原告雖提示興建廠房合約書、發票及支付價款之支票影本供核，惟支票係由仲明公司背書，實際承兌人為台展電器有限公司（以下稱台展公司）或台展公司負責人陳文雄，且未提出說明及足資證明確係委託仲明公司興建廠房之具體證明文件，而仲明公司係經起訴在案之虛設行號廠商（臺灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號及八十二年度偵字第四六八號起訴書），參照行政法院三十六年判字第十六號判例，原告提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。至司法院釋字第三三七號解釋意旨，有進貨事實之營業人，不論是否虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，為維護憲法保障人民權利本旨，營業稅法第五十一條第五款規定納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，應不再援用，惟本件係未取得實際承包人憑證，違反行為時稅捐稽徵法第四十四條規定處以罰鍰，與其主張之漏稅罰不同，乃未准變更。原告以其與仲明公司訂約時，已審核仲明公司之公司執照、營利事業登記證及營造業登記證，台中縣政府核發之使用執照亦載明承造廠為仲明公司；其支付價款之票據兌領人雖非仲明公司，然票據為流通證券，輾轉交易自無不可；又依台灣高等法院七十七年度財抗字第一三七○號及七十八年財抗字第七一四號等裁定，其已盡一般人注意義務，不須負過失責任，訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以王麗珠自七十二年起出借仲明公司等多家營建公司執照予未具營建資格之施工廠商，並開具不實之統一發票幫助各廠商逃漏稅捐，除經臺灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號及八十二年度偵字第四六八號起訴書論述甚詳，並經臺灣台北地方法院八十三年度易字第一○一九號刑事判決在案，有判決書影本附可稽，仲明公司並無實際施工事實，且原告負責人之受任人吳嘉智八十四年三月二十四日談話筆錄稱：實際承包人為仲明公司之陳文雄，統一發票係由陳文雄交付等語；又工程合約雖載明陳文雄為保證人，惟合約細項、工程估價書有陳文雄之簽章，陳君並書立保證提供一○、○○○、○○○元本票做為保證金，然陳文雄並非仲明公司員工，據其八十四年十二月二十六日談話記錄稱係居間介紹，不了解合約承包之相關人員是否為仲明公司職工等語，且經被告查核，大部分支票實際兌領人為台展公司或其業務經理陳文雄，支票金額合計二五、七六九、二六二元與取得統一發票金額三○、一三五、四九○元不符，不足證明仲明公司為實際承包商，原告於訴願時仍未提示其他具體事證及足證支付仲明公司全部工程款之資金流程證明文件，尚難證明系爭工程確由仲明公司承建。至台灣高等法院七十七年度財抗字第一三七○號及七十八年財抗字第七一四號等裁定與本案案情不同，尚無法援引適用，遂駁回其訴願。至原告復提起再訴願訴稱其為善意第三人，且已盡注意之義務，縱仲明公司有出借牌照情事，其亦不知情等，以仲明公司經台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號及八十二年度偵字第一一九○○號起訴書、臺灣台北地方法院八十三年度易字第一○一九號刑事判決認定係出借營造公司執照之虛設行號廠商，原告興建廠房非由仲明公司所承包，應無疑義，且支付系爭工程款之支票，並非由仲明公司兌領，況據原告負責人之受任人吳嘉智於八十四年三月二十四日之談話筆錄，稱實際承包人為仲明公司之陳文雄，統一發票係陳文雄交付等語，然陳文雄稱其並非仲明公司員工，而係居間介紹，足證原告取具憑證，仍未盡注意之義務，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋仍應受罰，所訴核不足採，再訴願決定仍維持被告之原處分。二、查仲明公司出借執照予未具營建資格之施工廠商，並開具統一發票，幫助各廠商逃漏稅捐等情，經台灣台北地方法院檢察署檢察官以八十一年度偵字第二二四七四號及八十二年度偵字第四六八號起訴書論述甚詳，且經台灣台北地方法院八十三年度易字第一○九一號刑事判決有罪在案。次查原告雖執稱其訂約程序合法又且支付價款以仲明公司為抬頭之支票給付可證屬實云云，惟原告迄仍無法提出其他具體事證及足證支付仲明公司全部工程款之資金流程證明文件，其主張系爭工程確由仲明公司承建，純係推託之詞。至所稱依台灣高等法院七十七年度財抗字第一三七○號及七十八年財抗字第七一四號等裁定，其於交易行為中已盡注意義務，屬善意不知情之第三者，應可免罰乙節，核上開裁定係屬個案，與本案案情不同，尚無法援引適用，又其委託建廠支付價款及取得憑證之過程並非無過失，尚難認定其為善意不知情之第三者，所訴不足採據。三、基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第四十四條定有明文。本件原告於七十八年一月至七十九年九月間發包興建廠房給付價款，未依規定取得實際承包人開立之憑證，而取得出借牌照未實際承包營建工程之仲明公司開立之統一發票，金額計三○、一三五、四九○元，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，移送被告依首開規定處以百分之五罰鍰一、五○六、七七五元，原告不服，循序提起行政訴訟，主張原告與仲明公司訂約時，仲明公司已提示公司執照，營利事業登記證及營造業登記書，雙方訂有合約，支付工程款均取得統一發票為合法憑證，並以平行線支票支付價款，程序合法，且原告同為受害人，無過失或故意，依司法院第一廳函示及財務法庭裁判意旨，不應依稅捐稽徵法第四十四條處罰云云。經查：仲明公司為以出借公司執照，開具不實之統一發票，幫助未具營建資格逃漏稅捐之虛設行號。此項事實，業據該仲明公司實際出借人王麗珠供承甚詳，其幫助漏稅之刑事責任，經台灣台北地方法院八十三年度易字第一○九一號刑事判決判罪處刑，有刑事判決書附原處分可稽，足證仲明公司並無實際承造施工之事實，此點由原告自認：無法阻止仲明公司將系爭工程轉包於次承攬人承造之主張，可以認定。次查：原告主張系爭工程非由仲明公司承造施工，非其故意過失云云，其主張之依據為系爭工程合約簽訂時，原告已審閱仲明公司之公司執照、營利事業登記證及營造業登記證書云云，惟經審閱原告起訴時所提出之仲明公司執照等三份證件，其發照日期均為八十年系爭工程完工之七十九年以後，所載之公司負責人為林金源，而系爭工程合約之訂約日期為七十八年元月十四日，所載仲明公司負責人為陳壎樂，益證原告於七十八年訂約時，根本未先審閱仲明公司之公司執照等三件證件，該三件證件係原告事後彌縫，其主張核難採信。再查：原告於八十四年三月二十四日由其會計課吳嘉智組長代表原告至被告處作成談話筆錄，已供承：系爭工程之實際承包人為仲明公司之陳文雄，有該談話筆錄附原處分可稽，該談話筆錄同時蓋有原告公司及負責人之印章，應認為係原告之陳述，參以原告呈附於該談話筆錄中工程合約之領款印章為仲明公司及陳文雄印章，統一發票均由陳文雄交付，以及工程估價書係由陳文雄以仲明公司指定代理人出具，並由陳文雄出具面額一千萬元之票據作為系爭工程合約之保證等情，加以系爭工程與原告訂約之仲明公司代表人為陳文雄，然據陳文雄於八十四年十二月二十六日在被告談話筆錄時供承：渠係服務於三富公司（原告）五大協力廠商之一之台展電氣有限公司，供應三富公司雷諾車種之汽車音響和喇叭安裝工程，天天都在原告工廠裡，所以知悉三富公司本件擴建廠房之事，經鄰居邱清木輾轉認識魏標、洪世寶、陳梓彬、張朝欽、鄭順發，他們要我推介其與三富公司接洽簽約，因三富與仲明不熟，因信任我（台展公司）．．．故發票由我交付（原告），並由我代領支票．．．等語。亦有該談話筆錄附原處分可證。益證原告對於本件借用虛設行號仲明公司之執照及發票充為原始憑證，非但事先知情，而且事後隱瞞，應屬故意違章所為，被告未依營業稅法第五十一條相關規定，對原告補稅科罰，已屬厚，乃原告竟引用對本院無拘束力，且案情不同之司法院民事廳函示及財務法庭裁判意旨，冀求免按稅捐稽徵法第四十四條處罰，顯不足取。從而原告所訴各節，均無足採信，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 四 月 十七 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 林 清 祥評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十七 年 四 月 二十 日