行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第八四六號
原 告 乙○○
送達被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月十七日台八十六訴字第三九九○六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，申報取自長和企業股份有限公司（以下簡稱長和公司）之租賃收入新台幣（下同）二、二五七、○○○元，扣除必要費用九七○、五一○元後，申報所得額一、二八六、四○九元。被告初查，以原告係將其與陳登恩共有之坐落台南縣永康市○○段○○○○○號等三筆土地約三○五坪及與甲○○共有之坐落台南市○○段二七二之六地號土地九一五坪，出租予長和公司，約定由長和公司以原告等名義為房屋所有權人興建房屋作為齊普生鮮超市開元店及健康店使用，原告除取得長和公司給付土地租金收入二、二五七、○○○元外，該兩店之房屋建造成本係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，依長和公司七十九年度帳載健康店房屋建造成本四五、二九二、一二○元，開元店一、八六○、八二○元，按原告持分比例各為二分之一核算健康店二二、六四六、○六○元，開元店九三○、四一○元為其租賃收入，減除百分之四十三必要費用開元店四○○、○七七元，健康店九、
七三七、八○六元，計一○、一三七、八八三元後，調整增列租賃所得計開元店五三○、三三三元，健康店一二、九○八、二五四元，合計一三、四三八、五八七元，核定全年所得總額為一六、六○六、五八五元，補徵稅額五、二九二、九七二元。原告不服，申經復查結果，除准予追減租賃所得六、六五九、○六九元外，其餘未准變更。原告仍未甘服，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告民國七十九年度綜合所得稅案件，有關租賃所得調增出租土地地上建物之建造成本，主要為：㈠被告調增原告租賃所得，引用財政部八十二年六月二十二日台財稅字第000000000號函釋，並不適當，亦逾所得稅法第十四條第一項第五類第三款之範圍。㈡被告調增原告租賃收入一一、八三六、一一二元，引用承租人長和公司提示之建造成本明細表，對原告所提出經土木技師重新核算分析該建物本體成本九、六一三、八○○元，未加調查，遽予課徵稅款，實難令人心服。二、按「關於人民之權利、義務者，應以法律定之」。「應以法律規定之事項，不得以命令定之」。為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定。財政部基於主管機關之職權，就財稅法律之適用所為之釋示，固為有權解釋，但其解釋尚不得逾法律所定之範圍。被告引用前開財政部解釋函，此為針對該券商之個案。所得稅法第十四條第一項第五類第三款未設有土地出租，地上建物之建造成本應歸課出租人之租賃收入。被告遽予援引上開函釋，應為無效。三、原告對於承租人建物成本原帳載四五、二九二、一二○元，經被告調減為二三、六七二、二二四元，仍有不服，另委請土木技師重新核算分析該建物本體成本為九、六一三、八○○元，並經該技師簽認，惟被告竟以「承租人長和公司七十九年度營利事業所得稅結算申報為會計師簽證案件」為由，認定「承租人帳載房屋建造成本，亦皆取具憑證，帳證齊全，尚難謂不實」之事實，有違一般證據法則。四、按會計師代理所得稅事務辦法第十三條第一項，會計師代理所得稅結算簽證申報，係就委託人當年度有關所得額之帳簿、憑證、文據予以查核，依所得稅及有關規定，核定其所得額及課稅所得額。此簽證以所得稅為其主要目的，與實際交易事實之差距，實不容忽視。被告一再以承租人七十九年度營利事業所得稅結算申報為會計師簽證案件之理由，駁回原告之訴，實有未合。五、綜上所陳，本案原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，敬祈判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，用保原告之合法權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件系爭租賃所得（健康店部分）原核定依財政部函釋歸課原告之租賃所得，固非無據，惟未考慮應按土地共有物之各共有人應有持分歸課（原核定依土地共有人數平均分擔）及扣除長和公司帳載建造成本中含該公司為達到可供齊普生鮮超市營業使用所必需耗費之裝璜、設備費用及所借資金之利息資本化支出，是復查決定重核認房屋七十九年建造成本為二三、六七二、二二四元，依財政部函釋按原告土地持分二分之一即一一、八三六、一一二元視為租賃收入，另依合約書查長和公司除於七十九年度給付原告租金二、二五七、○○○元外（該部分已辦扣繳），並於七十九年八月五日交付押金三、○○○、○○○元予原告等，該押金依法應設算租金收入，自七十九年八月五日起至七十九年十二月三十一日止計一四八天，按郵政定期儲金利率一年期九．五設算租金收入為一一五、五六一元，按原告出租土地持分二分之一即五七、七八○元，重核原告七十九年度租金收入為總額一四、一五○、八九二元（即一一、八三六、一一二元，五七、七八○元，二、二五七、○○○元之合計數）扣除必要費用四三（即六、○八四、八八四元）租賃所得為八、○六六、○○八元，減除已申報租賃所得額一、二八六、四九○元，應調整增列之租賃所得為
六、七七九、五一八元，復查決定將原核定追減六、六五九、○六九元，合先陳明。
二、原告謂被告調增其收入一一、八三六、一一二元，引用承租人長和公司提示之建造成本明細表，對原告所提出經土木技師重新核算分析該建物本體成本九、六一三、八○○元，未加調查，遽予課稅云云。查長和公司七十九年度營利事業所得稅結算申報為會計師簽證案件，而其帳載房屋建造成本，亦皆取具憑證，帳證齊全，尚難謂為不實，是原核並無不合。再原告謂被告引用財政部台財稅第000000000號之解釋函，此為針對該券商之個案。所得稅法第十四條第一項第五類第三款係為立法院三讀通過之法律，該條文即未設有土地出租，地上建物之建造成本應歸課出租人之租賃收入。是以援引上開函釋，遽為核課鉅額稅款，是否下位法已牴觸上位法，其效力應為無效。查財政部台財稅第000000000號函，雖舉證券商為例子，但並非限個案適用，凡案情相同即皆適用，又所得稅法規定租賃所得本應為所得稅之課徵範圍，財政部發布上述解釋令，並未牴觸所得稅法之規定，雖本法未明定，乃為稽徵實務有所依循，是其效力並非無效。原核依前揭法令之規定核課原告系爭之租賃所得，並無不合。原告之訴為無理由，請判決予以駁回等語。
理 由按凡財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入；而財產租賃所得之計算，以全年租賃收入減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，合併計課綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第五類所明定。又共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅；而公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入，亦經財政部七十一年二月二日台財稅字第三○六八二號及八十二年六月二十二日台財稅字第000000000號函釋有案。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，申報取自長和公司之租賃收入二、二五七、○○○元，扣除必要費用九七○、五一○元後，申報所得額一、二八六、四○九元。被告初查係以原告將前揭土地與訴外人陳登恩、甲○○共同約定由長和公司以彼等名義為房屋所有權人，興建房屋作為齊普生鮮超市開元店及健康店使用，原告除取得土地租金二、二五七、○○○元外，依健康店房屋建造成本四五、二九二、一二○元、開元店一、八六○、八二○元，經按其持分比例各為二分之一，及減除百分之四十三必要費用後，調增租賃所得為：開元店五三○、三三三元、健康店一二、九○八、二五四元，合計一三、四三八、五八七元，核定全年所得額為一六、六○六、五八五元，補徵稅額五、二九二、九七二元。嗣經復查結果則認房屋七十九年建造成本為二三、六七二、二二四元，依首揭財政部函釋按原告土地持分二分之一即一一、八三六、一一二元視為租賃收入，另依合約書所載長和公司除於七十九年度給付原告租金二、
二五七、○○○元外（該部分已辦扣繳），並於七十九年八月五日交付押金三、○○○、○○○元予原告等，該押金依法應設算租金收入，自七十九年八月五日起至七十九年十二月三十一日止計一四八天，按郵政定期儲金利率一年期九．五設算租金收入為一一五、五六一元，按原告出租土地持分二分之一即五七、七八○元，重核原告七十九年度租金收入為總額一四、一五○、八九二元（即一一、八三六、一一二元，
五七、七八○元，二、二五七、○○○元之合計數）扣除必要費用四三（即六、○
八四、八八四元）租賃所得為八、○六六、○○八元，減除已申報租賃所得額一、二
八六、四九○元，調增租賃所得為六、七七九、五一八元，追減六、六五九、○六九元，其餘未准變更，揆諸首揭規定及函釋意旨，洵非無據。原告訴稱：系爭建物係委請土木技師依七十九年原工程設計圖重新計算成本應為九、六一三、八○○元，被告未加調查遽依承租人單方面提供之成本資料核定其所得，顯不合情理；且被告所引用之財政部八十二年台財稅字第000000000號函釋所舉案例係指無償使用，此為針對該券商之個案，與本件無關等語。惟查長和公司出資興建之前揭房屋，其所有權歸屬原告等，為原告所不爭執，並有土地租賃契約書附原處分可稽，按長和公司其七十九年度營利事業所得稅結算申報，其帳載房屋建造成本，均取具憑證，帳證齊全，尚難指為不實；而財政部前開函釋，承租人若無償使用房屋，其房屋之建造成本即應歸課出租人之租賃收入，與承租人承租土地是否支付土地租金無關，再系爭房屋既以原告名義起造，是其於取得使用執照時即為不動產所有權人，原告主張於租約期滿始取得該所有權云云，亦非足採。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適。原告仍執前詞爭訟，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 五 月 十四 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 沈 水 元評 事 吳 仁評 事 吳 錦 龍評 事 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十七 年 五 月 十五 日