行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第八五三號
原 告 甲 ○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月十一日台八六訴字第四八六三七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告辦理七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其虛報捐贈財團法人台北市懷容獎助學金基金會（以下簡稱懷容基金會）之列舉扣除額新台幣（下同）二、○○○、○○○元，短漏所得稅額七八二、一六二元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，除補徵稅額七八二、一六二元外，並按所漏稅額科處一倍之罰鍰七八二、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，亦遞遭駁回，遂提行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、原告七十九年度綜合所得稅係於八十年四月底以前申報，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款五年核課期間規定，早於八十五年四月底屆滿五年核課期間。因此，原告縱有短報所得額（與事實相反假設），即已逾稅法之「核課期間」。應無補稅之責任，更無罰鍰之責。被告及再訴願決定機關率爾認定原告屬故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為七年，不僅違反稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，且嚴重牴觸大院七十三年判字第一一一八號判決、七十五年判字第一一七二號判決，及最高法院七十三年四月十七日及七十三年度第四次刑事庭會議決議之意旨。二、被告應就其認定原告虛報捐贈扣除額，負舉證責任，且查得之資料應具體明確，不能抽象，惟被告未查明事實及證據，即推測臆斷原告虛報捐贈扣除額，不僅無法使原告信服，且嚴重牴觸各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條之規定。三、財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函示，綜合所得稅納稅義務人申報免稅額，如不符合稅法規定，與漏報所得有別，應不視為漏報所得額。原告並無虛列「捐贈扣除額」，縱有不符合規定，因免稅額與扣除額皆為綜合所得總額之減項，且皆屬於無漏報課稅所得額之情形（係指漏報營利所得等九大類所得），應不視為漏報所得額，依行政法性質相同事件，應相同處理之原則，本案應比照財政部上開台財稅第三二五三二號函示，不應視為漏報所得額處理，方符合行政法之公平原則。四、原告縱然誤報捐贈扣除額，亦未漏報或短報所得稅法第十四條規定之九大類所得中之任何一種所得，依法不應適用所得稅法第一百一十條第一項漏報或短報「課稅所得額」之處罰規定。被告及再訴願決定機關率爾認定溢報捐贈扣除額為短漏報課稅所得而對原告處罰，不僅違反所得稅法第十四條及第一百一十條第一項之規定，更嚴重牴觸憲法第十九條「租稅法定主義」及司法院大法官釋字第二一七號解釋與大院二十二年度判字第一號，三十五年度判字第十九號判例意旨。謹請將原處分及一再訴願決定予以撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「稅捐之核課期間，依左列規定一、：：：三、未於規定期間申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項、第二十二條第一款所明定。次按「納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。
㈠：：：：㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。：：：：」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未事繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍規定之九類所得者予以處罰，其並未漏報或短報任何其中一種所得，應免予處罰者，依行為時所得稅法第一百十條規定，凡短、漏報應課稅之所得者，即應予論罰，而依同法第十三條規定，短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得，原告既無捐贈之事實，而以不實之收據申報扣除額二、○○○、○○○元漏報所得額，違章事實明確，除予補徵所漏稅額外，並按所漏稅額科處一倍之罰鍰七八二、一○○元，揆諸首揭規定並無不當，原處分應予維持等語。
理 由按「稅捐之核課期間，依左列規定一、：：：三、未於規定期間申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項、第二十二條第一款所明定。次按「納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。㈠：：：：㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。：：：：」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」此觀所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段、第七十一條第一項及第一百十條第一項之規定亦明。本件原告七十九年度綜合得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報捐贈懷容基金會二、○○○、○○○元，原經被告核定在案。嗣被告根據法務部調查局台北市調查處通報資料，以懷容基金會從未以該基金會名義收受各界捐款及開立收據，系爭受贈收據，均屬偽造不實，此有法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函附調查筆錄，受贈收據及原告申報書附原處分卷足憑，乃全數剔除上開捐贈，改按標準扣除額四九、五○○元核定一般扣除額，除發單補徵其當年度綜合所得稅七八
二、一六二元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按其所漏稅額處以一倍之罰鍰七八二、一○○元。原告不服系爭捐贈被剔除及罰鍰處分，以所得稅法第一百十條第一項規定係針對漏報或短報同法第十四條規定之九類所得者予以處罰，其並未漏報或短報任何其中一種所得；又其並無虛列捐贈扣除額，縱或有溢列情事，亦因逾越五年核課期間，不得補稅及處罰，或應比照財政部六十九年三月二十八日台財稅字第三二五三二號函釋，補稅免罰云云，申經復查，被告以懷容基金會從未正式對外發放獎助學金、收受各界捐款，更未以基金會開立收據，有法務部調查局台北市調查處前開肆字第五四一○六八號函可稽，被告否准認列系爭捐贈扣除額，依法補徵所漏稅額七八二、一六二元，並處以所漏稅額一倍之罰鍰七八二、一○○元，並無違誤。又原告七十九年度綜合所得稅結算申報日期為八十年四月二十九日（延期申報），其核課期間至八十七年四月二十八日屆滿，本件補徵稅額繳款書送達日期為八十五年七月二十九日，並未逾越核課期間。至財政部六十九年三月二十八日台財稅字第三二五三二函釋係關於扶養親屬免稅額因不符規定，經稽徵機關依法剔除者，與漏報所得有別，應不視為漏報所得額，本件虛報捐贈扣除額，與該函釋不同，不得援引適用，乃未准變更。揆諸首揭規定，尚無不合，茲原告雖仍執陳詞，起訴主張本件已逾稅法所定核課期間，且被告亦未能舉證原告虛報捐贈之情事，又依行政法性質相同事件，應相同處理之原則，本案應比照財政部台財稅第三二五三二號函示，不應視為漏報所得額處理，況原告未漏報九大類所得之任何一種所得，尤不應適用所得稅法第一百十條第一項之規定處罰云云。但查懷容基金會從未以該基金會名義收受各界捐款或開立收據，系爭受贈收據，自屬偽造不實，此有法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函附調查筆錄，受贈收據影本及原告申報書等資料附卷可稽，原告明知其情，仍以偽造之受贈收據列報扣除額，以減輕稅負，顯屬以不正當方法逃漏稅捐，殊為明確，依前述規定其核課期間應為七年。又財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋，係指申報扶養親屬免稅額不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，與漏報所得有別，應不視為漏報所得額而言，此與本件虛列捐贈扣除額之情形不同，自不得援引適用。末依行為時所得稅法第一百十條規定，凡短、漏報應課稅之所得者，即應予論罰，而同法第十三條規定，短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得，原告既無捐贈之事實，而以偽造不實之收據申報扣除額二、○○○、○○○元漏報所得額，其違章事實，至為明顯，被告除予補徵所漏稅額外，並按所漏稅額科處一倍之罰鍰七八二、一○○元，核非無據。原告空言指稱原處分違反前述稅捐稽徵法、本院判例、最高法院刑庭總會決議、所得稅法、憲法及司法院大法官會議解釋，因與事實尚有未符，而非足取。一再訴願決定，遞予維持被告所為之復查處分，則俱無不合。原告起訴論旨，聲明將之撤銷，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 五 月 十四 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 沈 水 元評 事 吳 仁評 事 吳 錦 龍評 事 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十七 年 五 月 十五 日