行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第九○七號
原 告 甲○○被 告 財政部台北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月三十日台八十六訴字第三七○八五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其短報執行業務所得新台幣（下同）一、四○○、○○○元，除補徵稅款五六○、○○○元，並依行為時（以下同）所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處以○．五倍罰鍰二八○、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、訴願決定及再訴願決定，對於原告主張該二百萬元在七十九年當時，尚屬在原告手中保管之保管款性質，且委託人錢成雖交還此一保管條與原告，但其交還保管條後，立刻翻臉變卦。否認願將此仍在原告保管中之二百萬元移作給付予原告之律師酬金，一再向原告要求索回此二百萬元，甚至因此而控告原告侵占此二百萬元，可見其自始並無給付原告酬金二百萬元之意願。因此在原告之主觀上始終認為僅屬保管款性質，在糾紛未解決，不應遽予入己，故在七十九年未將此款申報為執行業務之收入，乃為理所當然之事情云云，不予採信。仍依樣葫蘆，維持被告對於原告補徵稅款及科處罰鍰之原議，跡近麻木不仁，蠻不講理，令人悵憾。
二、查再訴願決定所持不利於原告之論據，完全因認事不清，判斷錯誤所致，抑且違反事理，自不足採。謹據理指摘如后：㈠本案原告收取保管款六百萬元之肇因，為依據錢成與李裕榮於七十九年六月十四日所訂土地買賣契約，特約第㈦條約定，並由原告出具保管條與錢成，載明代為保管新台幣陸佰萬元正，約定其中四百萬元，於買方完成所有權完成移轉登記後，由錢成取回，其餘二百萬元作為保管人（即原告）代為辦理塗銷查封登記及移轉所有權登記之一切費用。基上可知，此陸佰萬元之由原告持有，始終係屬保管款情質。且不但對錢成負有保管責任，同時對買方（李裕榮）亦負有保管責任，即必須於買主辦妥土地移轉所有權登記後，始可將此陸佰萬元交付與賣方（錢成）受領。而且根據土地買賣契約，特約之㈦，如無法使買方（李裕榮）完成移轉所有權登記，賣方應無息退還一千二百萬元與買方。因此，如果無法將土地移轉所有權登記與買方李裕榮者，在原告保管中之六百萬元，應由錢成退還與李裕榮。換言之，此六百萬元之保管款，並非單純之原告與錢成間之關係，實係原告與錢成、李裕榮間之三角關係。職是之故，原告何時始可將保管款六百萬元中之二百萬元，移作錢成應給付與原告之「代為辦理塗銷查封登記及移轉所有權登記之一切費用（包括原告應得之酬金在內）」，並非單純取決於錢成之主觀意願。尚受制於錢成能否將其轉賣與李裕榮之土地辦妥移轉登記與李裕榮之客觀條件。此揆之事理及情理十分明顯。原處分機關、訴願機關、再訴願機關不能諉為不懂此一道理。然錢成向祭祀公業楊繼昌公完竹派買受之系爭土地，維訂約出賣與李裕榮，但迄今尚未完成將所有權移轉登記與李裕榮。此有地政機關之土地登記簿可以查考，非原告所得空言亂語。足證錢成雖因需款孔急，央求原告通融，提前給付其保管款四百萬元而寧願交還原告出具之保管條，以示好原告。表示原告可脫離保管責任。但因錢成迄今未能將其出賣之系爭土地移轉所有權登記與李裕榮，錢成得以收取在原告保管中之六百萬元價款之條件尚未成就。顯無得將其中二百萬元移作給付原告律師酬金之可言。申言之，錢成縱有將該款二百萬元作為給付原告律師酬金之意願。但在客觀環境上，不但原告不能將該二百萬元，入為己有。而且因基於同情錢成之困境，太早給付其在保管中之四百萬元之故，遂造成好心不得好報之惡果，而擔負了要代錢成退還李裕榮六百萬元之賠償責任。此情此節，並不因錢成已交還原告之保管條，而得謂原告已可避免賠償李裕榮六百萬元之責任，或已可謂原告已篤定獲得二百萬元之律師酬金。可見此猶在原告保管中之二百萬元，始終處於保管款之狀態中。所以在原告主觀上，不認為此二百萬元，已可當作律師酬金而入己。所以於申報七十九年所得稅時，未予列入當年度執行業務收入項下加以申報，此乃順理成章之正常現象。實無漏報或短報之故意或過失可言，情至灼然。再說，何時始得將此二百萬元據為自己所有。唯有親身體驗其事之原告，始有自知之明，非原處分機關或訴願、再訴願機關得以作違反事理之強行核定。㈡又錢成雖已將二百萬元之保管條退還與原告，但未幾，即向檢察官控告原告侵占保管款二百萬元，足見其自始並無給付原告二百萬元律師酬金之意願。給付者並無給付之意願，有何所謂：「以收付實現為原則」及「應以實際取得日期為準」之可言﹖㈢至於再訴願決定書中斷稱：「賣方（錢成）又豈肯交還原告出具之保管條，捨棄日後索賠事據之理」云云，尤屬令人啼笑皆非之妄斷。蓋賣方（錢成）向原告要求提前給付保管款六百萬元中之四百萬元之時（七十九年七月十三日），錢成尚未將土地所有權移轉登記與買方李裕榮。卻已先領走四百萬元，可謂已處於不敗之地。如果他日辦妥所有權移轉登記手續，其本來就要給付原告兩百萬元，不發生要向原告索回保管款二百萬元之問題，如果一若目前始終無法將土地移轉登記與李裕榮之情形，錢成卻早已領走四百萬元，且人已死亡。原告卻始終處於應賠償買方六百萬元之危險地位，蓋根據土地買賣契約，此六百萬元「係暫由買方指定之律師（即原告）保管」，且訂明俟買方取得所有權登記後，賣方始可受領，是原告因同情錢成之困境，而在未完成所有權登記以前，先行將保管中之款付與四百萬元，可謂好心不得好報之咎由自取。但對於錢成只有好處，並無壞處，當然談不上：「豈肯交還原告出具之保管條，捨棄日後索賠事據之理」之問題。可見再訴願決定之此種論斷，有違事理，顯不足採。在此種情形下，該二百萬元目前雖尚在原告保管中，不但不知何時可以入為己有。而且尚有將此二百萬元連同已被錢成領走之四百萬元，均須由原告賠償與李裕榮之危險。則何能苛責原告之不將此二百萬元於七十九年列報為執行業務收入之情節，指為違章漏稅之行為﹖按「小火之獄必以情」古訓。可見原處分、訴願及再訴願決定之作風不情已極。指為不應徵收而徵收，似不為過。三、查被告答辯之論斷，表面上之，似乎言之非不成理。苟深入審酌，仔細勾稽，實與事實不符，且於情理不合，謹剖述如左：㈠賣主雖於七十九年七月十三日將原告之保管條交回原告。但尚不足據以認定斯時原告已可將該款當作七十九年度之執行業務收入。此證之賣主錢成暨其妻賴千金一再向檢察官控告原告侵占該在原告保管中之系爭款二百萬元，殊甚明顯。從而可證錢成雖將保管條交還原告，但其並無將該款二百萬元移作給付原告之酬金之真意。㈡原告在台灣台北地方法院檢察署八十四年偵續二字第三三六號錢成控告原告侵占此二百萬元保管款案件中，為駁斥所謂侵占之誣詞。當然根據事實辯稱：「此保管款六百萬元中之二百萬元，當錢成與李裕榮間買賣契約雙方完全履行後，依約錢成應將此二百萬元致贈與原告作為酬勞，故在錢成未能將土地所有權移轉登記與李裕榮以前，因原告尚負有不得將全部保管款六百萬元交付錢成受領之責任，當然拒絕錢成索還此二百萬元，焉有侵占可言﹖」。可見原告在該案中供述之真意，乃在說明，該尚在原告保管中之二百萬元，待他日條件成就後，始可作為原告應得之酬勞，但在條件未成就前，尚無應該將該款返還錢成之義務，故斯時絕無返還與錢成之行為，當然不構成侵占罪責。豈能謂既然尚未返還與錢成。便可認定該款即已移作錢成給付被告之酬金。換言之，該二百萬元在被告保管中之原因，除對錢成負責外，尚兼對買主李裕榮負有保管責任。必待錢成將買賣標的物移轉所有權登記後，始解除保管責任，才可將該二百萬元，移作被告之律師酬金。茲錢成雖已將保管條退還與原告，但原告對買主所負之保管責任尚未解除，仍負有可能代錢成退還該款與李裕榮之責任。可見於情於理，尚難謂該款於七十九年間，即可認為已是「原告之執行業務之收入」，彰彰明甚。被告不察真情，遽對原告補徵稅款及科罰，自欠公允。至於被告答辯意旨所謂：「否則原告（即保管人）豈肯失責將應負保管損害賠償責任之四百萬元交付賣方（錢成）：賣方又豈肯交還原告出具之保管條，捨棄日後索賠事據之理」云云，亦有可議。蓋原告將保管款六百萬元中之四百萬元，在給付條件未成就前，經不起賣主錢成之央求，提前給付與錢成，固屬「婦人之仁」之鄉愿行為，也是抱負責任向自身套之愚行，對買主李裕榮而言，未免失責。將難逃賠償責任。對於錢成而言，既已獲得提前收到四百萬元之利益，當然應該將保管條退還與原告。其內心亦有將餘款二百萬元當作原告酬金之意願。但光是錢成有此意願，尚無法使該款，由保管款變成原告已可收為己有之酬金。蓋原告尚對買主李裕榮負有保管責任。如果錢成未能將出賣標的物移轉登記與李裕榮，原告不但得不到此二百萬元，還要替錢成賠償四百萬元與李裕榮。所以斯時該錢成將保管條退還與原告之動作，顯然不能認為該款已由保管款轉變為原告七十九年度之業務收入款，其理甚明。事實上迄至目前，買賣標的物被分割後，尚有永吉段四小段九四之三及一四二之一號兩筆土地之各１／已被徵收，已無法移轉登記與李裕榮，其土地徵收補償費，由政府提存於法院提存所。指定仍應由原地主祭祀公業楊繼昌公完竹派受領而非由錢成具領，尚有待李裕榮訴求解決。可見目前因錢成之尚未完成履約義務。故在原告保管中之二百萬元，尚難認為一定可以充作原告已收入之律師酬金。應無容疑。四、關於原告尚對買主負有保管責任之事實，有李裕榮之來函可證。關於買賣標的物之一半土地（即永吉段四小段九四之三號及一四二之一號中各１／持分之土地），因被政府徵收，已無法移轉登記與李裕榮，土地徵收補償費，尚有待李裕榮自行訴求領回之證據，請參見。如蒙傳訊證人李裕榮到庭作證，即可發現真實（參見行政訴訟法第二十一條），李裕榮之地址為台南縣西港鄉南海村十二號南寶樹脂化學工廠。五、總之，此事實情，乃為「婦人之仁」，好心不得好報之寫照，足為世人鑑戒。而遇到刁民錢成（一面表示願將二百萬元，移作給付原告之酬金，一面一再控告原告侵占此二百萬元，一面迄目前為止，根本尚無法完成其出賣人之義務，使原告陷於可能替其賠償買主李裕榮之責任），祗好自認倒霉。被告不明事理，祗做表面文章，不啻落井下石，肋紂為虐。稅吏苛刻殘民之心態，令人扼腕。五、綜上所述，足證原處分、訴願決定、再訴願決定均於法不合，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、補稅部分：㈠按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」「執行業務者，未依法辦理結算申報，或未依設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項所明定。第按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為執行業務所得查核辦法第三條所明定。又「．．．綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準．．．」為財政部六十年十二月二十二日台財稅所明釋。㈡案外人李裕榮與錢成於七十九年六月十四日簽訂土地買賣契約，由錢成將其買受之坐落台北市○○區○○段四小段九四地號及一四二地號等兩筆土地（持分：各六十分之一）轉賣與李裕榮，買賣總價款為一二、○○○、○○○元，原告受託處理契約事宜，該買賣契約並載明定訂約日先行給付六、○○○、○○○元予賣方，餘六、○○○、○○○元先暫由買方指定之律師（即原告）保管，俟買方取得所有權移轉登記後，始由賣方受領，嗣後由錢成領回其中四、○○○、○○○元，餘二、○○○、○○○元仍留於原告處，原核定依收付實現原則核認其執行業務收入二、○○○、○○○元，並以其未設帳，減除財政部頒訂七十九年度執行業務者費用標準百分之三十，核算其執行業務所得為一、四○○、○○○元（計算式： 2,000,000×（1－30）＝1,400,000），併課其當年度綜合所得稅。㈢原告雖主張系爭款項二、○○○、○○○元係為保管款，須嗣系爭土地所有權移轉完成，方可作為酬金，況因土地所有權尚有瑕疵，迄今無法將土地所有權移轉登記予買主，買方尚可依合約請求返還土地價款，其保管責任尚未終了云云，訴經財政部訴願決定，以錢君與李君土地買賣契約書第三條特約第七項約定：「本案價款一千二百萬元，由買方於訂約日先行付出，其中陸佰萬元先由賣方受領，陸佰萬元請暫由買方指定之律師（即原告）保管，俟買方取得所有權移轉登記後，賣方始可受領。如無法使買方完成移轉所有權登記，賣方應無息退還一千二百萬元與買方。」原告七十九年六月十四日出具保管條第五項（跳寫，應為第四項）載明收到錢成交來新台幣六百萬元，約定其中肆佰萬元於買方完成所有權移轉登記後，由錢成取得，其餘二百萬元，作為保管代為辦理塗銷查封登記及移轉所有權登記之一切費用。但七十九年七月十三日原告又在保管條末空白處記明：「七十九年七月十三日給付錢成新台幣肆佰萬元整，至此，錢已付清。右款係左列兩張支票：一、台北市中小企業銀行儲蓄部第九三五－七帳號第0000000號面額二百萬元⒎⒔日期支票一紙」，另行又註明：「此保管條由錢成於七十九年七月十三日交回。」原告既將保管款項六百萬元中之四百萬元交付賣主，餘二百萬元，賣主又將保管條交還原告，堪認賣主已將二百萬元作為原告之酬金，否則保管人豈肯失責將應負保管損害賠償責任之肆佰萬元交付賣方，賣方又豈肯交還原告出具之保管條，捨棄日後索賠事據之理；又依卷附台灣台北地方法院檢察署檢察官八十四年偵續二字第三三六號不起訴處分書載明，原告供稱系爭二百萬元係錢君同意作為其酬金等語，所稱為保管款一節，核不足採。是該系爭款項應屬原告所有，而原告於七十九年六月十四日預收該筆執行業務收入二、○○○、○○○元至為明確，原核定依收付實現原則據以課徵執行業務所得一、四○○、○○○元，尚無不合。二、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。（二）本件原處分係以原告漏報前述執行業務所得一、四○○、○○○元，依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額五六○、○○○元處○．五倍罰鍰二八○、○○○元。（三）原告雖主張系爭款項二、○○○、○○○元是否為其收入尚取決於付款條件是否已成就，目前僅為保管性質非所得性質等情，惟查該款項為錢成應允原告之報酬，已如前述，並由原告於七十九年六月十四日收訖，原告未依法申報該筆所得，即應依首揭法條處罰，是原處分據以處罰，尚無違誤。三、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」「執行業務者，未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項所明定。第按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為執行業務所得查核辦法第三條所明定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項定有明文。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其短報執行業務所得一、四○○、○○○元，除補徵稅款五六○、○○○元，並按所漏稅額處以零點五倍罰鍰二八○、○○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭款項二百萬元，尚須扣除支付之費用後，方可作為酬金，況因土地所有權迄今無法辦理移轉登記予買主，且買賣土地一部分已被徵收，徵收款提存於法院，提存受領人為原所有權人而非賣主，買方尚須起訴請求，買方尚可依合約請求返還土地價款，其保管責任及賠償責任尚未終了云云。經查：原告自認保管系爭二百萬元，係依據錢成出售系爭土地予李裕榮之土地買賣契約書第三條第七項約定：「本案價款一千二百萬元由買方於訂約日先行付出，其中陸佰萬元先由賣方受領，餘陸佰萬元請暫由買方指定之律師（即原告）保管，俟買方取得所有權移轉登記後，賣方始可受領．．．。」原告遂依上開約定於七十九年六月十四日出具保管條載明收到錢成（賣方）交來陸佰萬元，並約定其中肆佰萬元於買方完成所有權移轉登記後由錢成取回，其餘二百萬元作為原告保管代為辦理塗銷查封登記及移轉所有權登記之一切費用。嗣原告又於七十九年七月十三日在上開保管條末空白處記載：「七十九年七月十三日給付錢成先生肆佰萬元，至此錢已付清．．．。」及「此保管條由錢成於七十九年七月十三日交回」，經原告簽名註記在案，有上開土地買賣契約書及保管條附卷可稽，並為原告所不爭。足證賣主既已將陸佰萬元之保管條交還原告而僅收回其中肆佰萬元，則依會計帳冊之記帳方式，應認定原告於七十九年七月十三日借方有二百萬元執行業務所得之收入，至原告主張若賣方無法將土地所有權移轉登記予買方時須負擔一千二百萬元之賠償金及須支付費用云云，縱屬實在，乃原告是否得於該支付賠償金及費用之年度於會計帳冊之貸方記帳為執行業務之支出以抵銷該年度執行業務所得之問題。此猶如營造商承攬建屋分期取得之工程款報酬，其各期所收之工程款應列入該年度之業務所得，不得以工程尚未完工且若未如期承造完畢時須負鉅額損害賠償為由，主張該所收各期工程款因條件尚未成就而非屬業務所得，其理甚明。故本件原告之誤解商業會計法令所致。況依據原告所提出買主李裕榮於八十七年一月十五日致原告之信件，上開買賣土地除經台北市政府捷運工程徵收之少部分（僅六十分之一）可改領徵收補償費外，大部分均已移轉登記予買方李裕榮所指定之南寶樹脂公司，亦有該信函附卷可憑，參以原告在被訴侵占時辯稱：七十七年林山元委託伊，將上揭第九十四號、第一四二號、第一八九號三筆土地以總價六億三仟餘萬元出售與南寶樹脂公司（李裕榮為該公司秘書），因告訴人（錢成）對上揭九十四、一四二號土地聲請假處分，惟告訴人名義上對該地並無任何權利．．．告訴人為求順利取得南寶公司提供之一千二百萬元，表示願以其中二百萬元作為報酬，要求伊（原告）出面為其爭取權益，事成後伊即從中扣取二百萬元．．．」，業據卷附台灣台北地方法院檢察署檢察官邢泰釗於八十三年五月三日所作不起訴處分，敍明在卷（原處分卷），難謂原告應負擔一千二百萬元之賠償金。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，原告請求傳訊證人李裕榮核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 五 月 十五 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十七 年 五 月 十九 日