行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第九八一號
原 告 佳聯新城建設股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年八月六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國八十一年七月至八十三年八月間興建工程，取得非實際交易對象仲明營造有限公司（下稱仲明公司）開立之統一發票二十五張，銷售額計新台幣（下同）九
三、八二五、○○○元，稅額四、六九一、二五○元為進貨憑證，並以之申報扣抵營業稅，為法務部調查局北部地區機動工作組查獲，移經被告審理，初查以該仲明公司係專門以出借牌照收取借牌費為業，而無實際承包營建工程之虛設行號公司，原告取得該公司開立之統一發票充抵進貨憑證，自屬未依規定取得實際承包廠商所開立之憑證申報抵稅，遂予補徵營業稅四、六九一、二五○元。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「營利事業向依法登記之廠商進貨，並取得該銷貨廠商開之統一發票作為進貨憑證，且經稽徵機關查有向該銷貨廠商進貨事實，嗣後該銷貨廠商被查獲為虛設行號，如該進貨營利事業先不知情，對前項進貨得免依『未依法取得憑證』之違章情節處罰，換言之，受處分人於交易行為當中，已盡一般人之注意務，甲公司對乙公司為虛設行號並非明知或有過失而不知，自不應責其過失責任加以處罰。」為財政部六十七年十二月二十三日台財稅第三八四七一號所函釋，且台灣高等法院七十七年度財抗字第一三七○號及七十八年財抗字第七一四號裁定亦闡明甚詳，合先說明。二、原告為一正派經營之公司，本件位於平鎮市○○段○○○○○○○號之工程，係八十一年七月發包予仲明公司營建，有契約書可稽。而竹北市○○段○○○號之房屋係八十一年十一月發包該公司，亦有契約書可考。上揭工程合約期間，仲明公司均依進度施工，原告則依工程合約於每期工程完工時，給付各該工程款予該公司，並依法向該公司取得統一發票，此有由原告所製作仲明公司簽收之付款單上均蓋用仲明公司及負責人印章可證。甚且，原告與仲明公司之李榮輝及其他員工連絡時，李榮輝除出示伊係仲明公司員工之名片外，並表示其有權蓋用仲明公司之印鑑，其餘處理人員亦均以仲明公司之員工應答。另據原告自仲明公司處取得李榮輝之薪資所得稅扣繳憑單，除可證明李明輝確係仲明公司之員工外，又該扣繳憑單上之公司印章與上開合約書之印鑑相同，更足認李榮輝確係仲明公司之員工，並有權代理仲明公司與處理合約相關事宜。尤其，系爭工程完成後，原告依法申請建物使用執照時，承造人係記載為仲明公司，亦有使用執照可查。凡此，均足證原告與仲明公司確有簽訂工程合約，且仲明公司亦已依約按期完工。三、抑有進者，仲明公司係依法向主管機關登記，經核准設立，並發給營業執照，其營利事業統一編號為：00000000，營業項目為營造，並經台北縣稅捐稽徵處發給統一發票使用，是該公司乃一合法設立登記之營利事業，要無疑義。原告與仲明公司間之工程合約，既係完全依照一般正常程序簽訂，嗣並依序由仲明公司按期施工、原告按期付款，完工後並經工務主管單位驗收，以及發給建物使用執照，原告並依法向仲明公司取得統一發票，以之作為合法憑證，可謂於交易行為中，已盡一般人之注意義務，對仲明公司係屬虛設行號乙情，並非明知或有過失而不知，參諸前揭財政部及臺灣高等法院之見解，縱使仲明公司有借牌予他人之行為，亦不應遽令原告負過失之責任。因此，在上述合情合理之交易情形下，原告對察知仲明公司非系爭工程實際營造公司乙節，顯無期待可能性存在。是原告既已依一般正常交易程序合法取得憑證，即無過失存在，被告殊無遽對善意且無辜之原告補徵營業稅額之理。四、原告所取得之系爭發票確有進貨事實，以及仲明公司（即開發票廠商）已依法就本件工程款報繳營業稅等情事，業經財政部台灣省北區國稅局查認無誤，亦為原處分及訴願、再訴願決定機關所自認。據此，原告自始至終均確信系爭工程係仲明公司所施工建造，且確有支付工程款予仲明公司之行為，嗣並合法取得及保存仲明公司開立之發票等進貨憑證，據以扣抵銷項稅額，於法並無不合。故縱使仲明公司或有虛設行號及借牌予他人之行為，但原告確有該進貨事實（即確已支付該筆工程款），而仲明公司亦已就該工程款依法報繳營業稅，亦即原告與仲明公司均已依法申報營業稅，是依營業稅法關於進項稅額得扣抵銷項稅額之規定，原告依憑該合法進項稅額之憑證據以扣抵銷項稅額，非但於法並無不合，且對於營業稅徵收之正確性亦無違反，而國家就營業稅之徵收更無任何短少。因此，殊不應僅以仲明公司涉有虛設行號之情事，即憑置原告確有進貨及支付工程款之事實，以及確已取得經核准設立合法經營之仲明公司之統一發票等節於不顧，而一概認定與仲明公司曾有交易之對象均屬不實，並據予逕行率斷原告取得之進貨憑證為不實，而補徵原告本件營業稅額。五、茲就被告答辯，補充理由如後：㈠、本案係發生於000年0月至八十三年八月間，依法律不溯及既往之原則，並無被告所引八十五年五月二十四日台財稅第00000000號函釋之適用，即仍應適用財政部六十七年十二月二十三日台財稅第三八四七一號函釋之規定，被告此項抗辯，洵有違誤。㈡、被告認原告與仲明公司間並無交易事實，純係事後自仲明公司遭調查局查獲虛開發票之事實而予推斷，卻未明查以下事實：⑴原告確有發包予仲明公司（當時原告確實不知悉有人借仲明公司牌照之情事）承造兩棟原告所有之建物，其中位於平鎮市○○段○○○○○○號之房屋，係於八十一年七月發包，而依於竹北市○○段○○○號之房屋係於八十一年十一月發包，嗣後由仲明公司依進度興建完工，並領有該建物之合法使用執照，完工後使用迄今。又建造此二棟建物所花費之金額為九三、八二五、○○○元，並經原告開立支票按期給付工程款予仲明公司，且由仲明公司提領，亦即原告確有支出該筆金額。據此，原告因建造此兩棟建物所支出之工程款項，並不會因仲明公司究係真正之實際承建者，抑或係事後經調查局所查獲借牌予他人承建，而有所不同，且原告既然均須支出相同之金額，則原告何苦冒著違法及施工不良之風險，找一家向仲明公司借牌之未具營建資格之廠商來承建，此顯與常情不符。凡此，均足認原告於發包兩棟建物之工程時，乃確信係由仲明公司承造，並不知悉有借牌之情事存在。⑵原告確有進貨事實，並無虛開發票之情事，亦無與仲明公司通謀虛開發票以逃漏稅捐之理。是依營業稅法關於進項稅額得扣抵銷項稅額之規定，原告依憑該合法進項稅額之憑證據以扣抵銷項稅額，不得謂為違章之行為。被告逕以事後發覺仲明公司為虛設行號，即遽以推論原告有逃漏稅情事，而補徵原告營業稅，殊屬無據。六、綜上所述，被告之原處分、駁回原告訴願及再訴願之決定，均顯失草率，更與法有違。懇祈明鑒，賜為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分之判決，以保原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。又「．．．建築業之營業人如因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，．．．除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」復為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函所明釋。原告於八十一年七月至八十三年八月間取得非實際交易對象仲明公司開立不實統一發票二十五張，銷售額彙計
九三、八二五、○○○元，稅額四、六九一、二五○元，申報扣抵營業稅，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，案移被告審理違章屬實，依前揭規定補徵其營業稅
四、六九一、二五○元，並無不合。二、系爭統一發票開立人仲明公司，係一無承造工程事實，專以出借營建公司執照予未具營建資格之施工廠商，並開立不實統一發票謀利為業者，其犯罪事實，業經台灣台北地方法院八十三年度易字第一○九一號刑事判決確定在案，是原告與仲明公司間並無交易事實，至臻明確，原告主張確實與仲明公司交易並取得仲明公司開立之系爭統一發票據以申報扣抵銷項稅額，縱使仲明公司已依法報繳營業稅，仍屬虛報進項稅額逃漏稅款，被告依財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，追補其營業稅四、六九一、二五○元，並無違誤。至財政部六十七年十二月二十三日台財稅第三八四七一號函釋，係七十四年四月一日新制營業稅實施前釋示函令，依財政部八十五年五月二十四日台財稅第000000000號函釋，財政部及各權責機關在八十五年二月二十九日前發布之營業稅、印花稅、證券交易稅有關釋示函令，凡未編入八十五年版「營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編」者，自八十五年七月一日起，非經財政部核定，一律不再援引適用。原告據以引用之上開釋示函令並未編入八十五年版「營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編」內，其主張不應負過失責任，應無足採。三、綜上論述，原告之訴為無理由，謹請判決駁回，俾維稅政等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額統一發票。」為行為時營業稅法第十九條第一項第款及第三十三條第一款所明定。又「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則二、⒉：有進貨事實者⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款．．．。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案，所持見解，於法並無不合，得予援用。本件原告於八十一年七月至八十三年八月間興建工程，取得非實際交易對象仲明公司開立之統一發票二十五張，銷售額計九三、八二五、○○○元，稅額四、六九一、二五○元為進貨憑證，並以之申報扣抵營業稅，為法務部調查局北部地區機動工作組查獲，移經被告審理後，補徵原告營業稅四、六九一、二五○元。原告循序起訴謂系爭工程確由依法設立登記之仲明公司承包，且其已提示工程契約書、給付工程款予仲明公司之付款單等相關資料為證，是其已依一般正常交易程序合法取得憑證，本身並無過失，被告之處分為違法云云，第查仲明公司係一無承造工程事實，專以出借營建公司執照予未具營建資格之施工廠商，並開立不實統一發票謀利為業者，其犯罪事實，業經台灣台北地方法院八十三年度易字第一○九一號刑事判決確定，又原告因取得該仲明公司統一發票所涉違反稅捐稽徵法第四十四條規定部分，本院八十七年度判字第四五七號判決認定原告係取得非實際交易對象仲明公司所開立之統一發票而駁回原告之訴在案，亦足供本件參酌，是原告與仲明公司間並無交易事實，洵堪認定；且業者持虛設行號開立之統一發票申報抵稅，縱該虛設行號有依法報繳稅款，仍屬虛報進項稅額逃漏稅款，蓋以我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。且就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之 統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，在無銷售貨物或勞務之事實而虛開統一發票後，通常另行取得其他虛偽之進項憑證申報扣抵該虛開發票所產生之銷項稅額，使其實際繳納之稅額甚為有限，甚或無繳納任何稅款，亦即前一階段之虛設行號僅繳納些微稅款，甚或不繳納稅款，而後一階段取得該虛設行號發票之營業人，卻將發票所載稅額全數扣抵，使國庫蒙受重大損失，故不能以前一階段虛設行號有申報繳納部分稅款，即認定後一階段取得該虛設行號發票申報扣抵之營業人並無逃漏稅。另本件原處分係對原告補行徵收其依營業稅法所應繳納之營業稅，性質上為原告之稅法上義務之履行，並非對原告違反該義務所作處罰，故原告取得前述虛設行號發票是否為無過失，均不影響於其應盡之繳納營業稅義務。原告所舉財政部六十七年台財稅第三八四七一號係對於是否得免依「未依法取得憑證」處罰所作函釋，且該函釋現已不再援用，亦據被告陳明，自不得執為原告得免補徵營業稅之論據。又本件情形，依首揭財政部八十三年台財稅第000000000號函釋或被告所援用之八十四年台財稅第000000000號函釋，其結果均應補徵原告系爭營業稅，且各該函釋均在闡明法規原意，皆自法規生效日起有其適用，尚不發生違反「法律不溯及既往」原則之問題。從而，原告所為本件應免補徵其系爭營業稅之主張，要非可採。原處分及一再訴願決定俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 五 月 二十一 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 鏡 清
評 事 廖 政 雄評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十七 年 五 月 二十八 日