行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第一○七號
原 告 安源股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月二十五日台八十六訴字第四五七九九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新台幣（下同）九七三、
五三五、一四二元。被告以其中保證損失九二八、三九六、○七六元，原告營利事業登記證所載營業項目無保證業務，核與業務無關，乃予以剔除；投資損失二一、七三○、○○○元，係其放棄持有台灣王安電腦股份有限公司之股權依帳面價值認列之損失，其證明文件為「股份拋棄通知書」，核與行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十九條規定不符，亦否准認列，核定其他損失為二三、四○九、○六六元。原告就保證損失及投資損失部分不服，申請復查後，旋撤回投資損失部分之復查申請。案經被告就保證損失部分復查結果，仍未准變更。原告不服，提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再訴願決定、訴願決定及復查決定顯然違反所得稅法第二十四條及同法第三十八條之規定：（一）、營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額「經營本業及附屬業務以外之損失．．．不得列為費用或損失」分別為所得稅法第二十四條第一項及第三十八條明文規定。另查原告公司章程第二條之一明文規定，原告得為第三人提供保證，因此，原告保證行為符合公司法第十六條第一項及司法院釋字第五十九號解釋：「．．．依公司章程規定得為保證為業務」之規定。且公司章程為原告向經濟部登記項目之一，原告章程中既有得為保證之規定，從而因此等行為所發生之保證損失，應為與經營業務有關之損失，得為稅上減除項目。被告認為保證因非原告營利事業登記證上所記載之營業項目，故相關代為清償之保證損失，即為與所營業務無關，應屬誤解。按現行主管機關核發證照如公司執照、營利事業登記證等，實際上均未允許將公司為他人提供擔保之事項登記在前述證照上。惟實質上，因保證產生之損失仍與公司業務有關。準此，原告之保證行為，係為公司章程所規定之營業範圍，其因保證行為所發生之損失亦與經營業務有關，依前述所得稅法第二十四條之規定，自得為所得稅上之減除項目。（二）、原告八十一年度營利事業所得稅列報保證損失，係提供可轉讓定期存單作為愛爾蘭王安電腦公司（以下簡稱「愛爾蘭王安公司」）向國外銀行貸款之擔保品。嗣後因該公司未能履行債務，債權銀行要求原告履行保證義務所生之損失。上述損失確為與原告經營業務有關，再訴願決定機關率爾駁回原告申請，顯然違反所得稅法第二十四條及第三十八條之規定。二、再訴願決定、訴願決定及復查決定違反所得稅法第四十九條第五項、查核準則第九十四條第六項之規定及大院六十二年判字第五七五號判例意旨：（一）、本案原告因與國外主要供應商愛爾蘭王安公司業務往來密切，基於同業間相互支援，由原告提供可轉讓定期存單作為愛爾蘭王安公司向國外銀行貸款擔保。後因愛爾蘭王安公司主要股東美國王安電腦公司於八十一年八月十八日申請破產法保護，致該公司無力償還貸款，債權銀行則要求原告履行保證業務而發生損失，此為原告發生保證損失之原因。（二）、依所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第六項認列呆帳損失之規定，原告於八十六年六月向愛爾蘭王安公司進行追索行動，由律師送達催收函，愛爾蘭王安公司之經理人代表收受該函，並經駐愛爾蘭台北代表處認證，完全符合所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第六款規定。（三）、依行政訴訟法第三十三條規定「本法未規定者，準用民事訴訟法」，另依民事訴訟法第一百三十一條規定「關於商業之訴訟事件，送達得向經理人為之」，及同法第一百四十一條第二項規定「送達證書，應於作就後交收領人簽名、蓋章或按指印；如拒絕或不能簽名、蓋章或按指印者，送達人應記明其事由。」。準此，本案之催收函既經律師送達予愛爾蘭王安公司之經理人Liam Casey，且由該經理人收受此催收函，已符合前述民事訴訟法第一百三十一條及第一百四十一條第二項「送達」規定，產生法律上所規定送達之效力。（四）、另依大院六十二年度判字第五七五號判例意旨，呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，但並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。因此，原告已依法補辦催收證明文據，符合上開判例意旨，應得於認列該項代愛爾蘭王安公司清償債務致發生履行保證義務之損失。（五）、現任大法官吳庚在其著作「行政法之理論與實用」（八十五年八月增訂三版）中指出，「判例係指行政法院在其諸多判決中，經過揀選審核之程序，將其中具有作為先例價值者，製成判例要旨而公布。判決祇有個案之拘束力，判例則對將來發生之同類事件有一般之拘束力。」，且依大院六十二年判字第六○一號判例意旨，判例在法源上之地位與法令相當。另依法院組織法第二十五條規定及大院處務規程第二十四條規定，足見大院判例，在未變更前，有其拘束力，可為各級法院裁判之依據。準此，本院既依前述大院六十二年判字第五七五號判例意旨得於訴願進行中補辦催收證明文據，原告應得認列該項代愛爾蘭王安公司清償債務所發生之保證損失。再訴願決定機關率爾駁回原告申請，已違反上開判例意旨。（六）、再訴願決定機關於再訴願決定書中指稱：「．．．發生當時未見追索，而於本（八十六）年五月才補辦催告函，尚難採據，．．．」，惟依前述大院六十二年判字第五七五號判例意旨，並非不得於訴願進行中補辦催收證明文據。準此，本案原告於八十六年六月向愛爾蘭王安公司進行追索行動，不僅由律師送達催收函，愛爾蘭王安公司之經理人收受該函，並經駐愛爾蘭台北代表處公證，完全符合上開判例意旨及稅法之規定。再訴願決定機關以原告於八十六年五月才補辦催告函，尚難採據駁回，顯然違背上開判例意旨，原告實難信服。另我國外交對外辦事處係公務機關，私文書既經其認證已產生法律上效力，被告若不採信，儘可向駐愛爾蘭台北代表處函詢，即可明瞭。準此，依上開法令之規定及大院判例意旨，原告應得於認列該保證之損失。三、再訴願決定、訴願決定及復查決定違反行政法「性質相同事件，應相同處理」之原則：（一）、財政部曾於台財稅第000000000號決定書，以公司章程中明訂「為同業廠商保證」為由，責成原處分之稅捐稽徵機關查明若該等保證確屬公司業務範圍，則因債務人無法清償債務而擔保代為清償所生之損失，並非不得於代償年度列報其他損失，於稅上減除，財政部基於上述理由因而撤銷稅捐稽徵機關剔除列報此等損失之原處分。本案既然與財政部台財稅第000000000號訴願決定書撤銷原處分之案件性質相同（同屬保證損失之營利事業所得稅案件），應於八十一年度列報為損失。（二）、原告之情況與財政部台財訴第000000000號訴願決定之案情完全相同，依前述行政法「相同事件應相同處理」之行政平等原則，本案亦應比照財政部台財稅第000000000號決定書規定，依法認列該項保證損失，方符合行政法之平等原則。惟再訴願決定無任何正當理由，卻逕以駁回，不但再訴願決定理由未備，並且違反行政法「性質相同事件應相同處理」之原則。四、就被告答辯狀內容，補具重要理由，茲分述如次：（一）、被告答辯狀稱：「查愛爾蘭王安電腦公司尚在營業中，實際發生賠償損失原因不明，．．．」，惟本案原告與國外主要供應商愛爾蘭王安公司業務往來密切，基於同業間相互支援，由原告提供可轉讓定期存單作為愛爾蘭王安公司向國外銀行貸款擔保，後因愛爾蘭王安公司主要股東美國王安電腦公司於八十一年八月十八日申請破產法保護，致該公司無力償還貸款，債權銀行則要求原告履行保證義務而發生損失，此為原告發生保證損失之原因。且上述保證行為係公司章程所規定之營業範圍，其因保證行為所發生之損失即與經營業務有關，自得為課稅所得之減除項目，被告剔除原告之保證損失，顯然違反所得稅法第三十八條之規定。何況被告亦於答辯中指出：「原告既與愛爾蘭王安電腦公司業務往來密切，基於同業間相互支援，由原告提供可轉讓定期存單作為該公司向國外銀行貸款之擔保，本屬常情，惟提供之保證金額高達九億餘元，顯非正常，．．．」。被告一方面承認原告基於同業間相互支援，由原告提供可轉讓定期存單作為愛爾蘭王安公司向國外銀行貸款之擔保本屬常情。卻另一方面以提供擔保之定期存單金額鉅大（高達九億餘元）顯非正常而率爾駁回，兩者間顯然互相矛盾。更何況，被告既認定原告為愛爾蘭王安公司向國外銀行貸款之擔保其性質正常，即應該認為該項保證損失與原告經營業務有關，自得為所得稅上之減除項目。又遍查稅法及公司法等相關法規，亦無「．．．所提供擔保之金額鉅大顯非正常不能認列」之規定，被告顯然違法擴張其行政裁量權，而課以原告非法律規定之納稅義務，嚴重牴觸憲法第十九條「人民依法律納稅之義務」之規定。（二）、被告答辯指稱：「．．．發生當時未見追索，而於本年五月才補辦催告函（愛爾蘭王安電腦公司亦拒確認收受該函），尚難採據，．．．」。惟依大院六十二年度判字第五七五號判例意旨，呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，但並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」，因此，原告已依法補辦催收證明文據，符合大院六十二年度判字第五七五號判例意旨，應得於認列該項履行保證義務之損失。被告以原告於八十六年五月才補辦催告函駁回，顯然違背上開判例意旨，原告實難信服。又本案原告於八十六年六月向愛爾蘭王安公司進行追索行動，不僅由律師送達催收函且愛爾蘭王安公司之經理人亦收受該函，並經駐愛爾蘭台北代表處公證。因此，並非被告答辯所稱愛爾蘭王安公司拒絕收受該函，其認定事實顯有違誤。而認定事實為適用法令之基礎，若認定事實不當，實難免發生適用法令錯誤之情形。因此，原告於八十六年六月向愛爾蘭王安公司進行之催收行動，不僅符合所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第六款「認列呆帳損失」之規定，亦符合大院六十二年判字第五七五號判例意旨，原告應得於認列該項保證損失。另我國政府駐外辦事處係公務機關，外國之公文書既經其認證依民事訴訟法第三百五十六條規定，推定為真正，被告若不採信，即可向駐愛爾蘭台北代表處函詢，即可明瞭，不應逕自否認或誤認事實致損害原告之租稅權益。（二）、被告答辯亦指出：「．．．且既為營業項目，卻未見申報保證收入及訂定保證之要約，諸如保證之性質、保證風險之擔保、損失發生時如何償還之約定，．．．」。惟原告並非以保證為專業（如金融業），自未有保證收入。原告因同業間相互支援，提供可轉讓定期存單作為愛爾蘭王安公司貸款之擔保，後因該公司無力償還貸款，原告履行保證義務而發生損失，因此，並未發生任何保證收入。至於被告要求提供保證之要約，則非所得稅法第四十九條及查核準則第九十四條第六款所規定應取得之認列要件。因此，如前述，原告非以保證為專業，原告縱未提供保證之合約，被告依前述之規定應予認定該保證損失。（三）、被告答辯指稱：「所舉財政部台財訴字第000000000號訴願決定與本件案情不同，不得比附援引，．．．」，惟本案既然與財政部台財稅第000000000號訴願決定書撤銷原處分之案件性質相同（同屬保證損失之營利事業所得稅案件），應於八十一年度列報為損失，方符合行政法之平等原則。惟再訴願決定機關及被告無任何合理之正當理由，僅以「不得比附援引」率爾駁回，不但再訴願決定理由及答辯理由未備，並且違反行政法「性質相同事件應相同處理」之平等原則，依大院七十一年度判字第九二五號判決意旨不失為違法。又所謂「答辯」，依行政訴訟法第十五條之立法理由，係指被告針對人民提出之理由詳加研究答辯而言。因此，如果未詳加研究，甚至故意略而不提者，均違反答辯之立法理由。就本案被告之答辯狀內容仔細研究，並未對原告所提出有關「原告為愛爾蘭王安公司擔保發生之損失與業務有關，並已依法補辦催收證明文據，符合所得稅法第四十九條、查核準則第九十四條及大院六十二年度判字第五七五號判例意旨。且依行政法相同案件應相同處理之原則，應得於列報該項保證損失。」一事提出答辯，被告應答辯而未答辯，顯然係默示之表示，即是間接承認原告依法得於認列為愛爾蘭王安公司擔保發生之保證損失，更彰顯再訴願決定機關、訴願決定機關及被告之認事用法，顯有違誤。綜上事實及理由，原告因擔保發生之保證損失，依法為課稅所得之減項。再訴願決定不僅違反所得稅法第三十八條、同法第四十九條、查核準則第九十四條、憲法第十九條及大院六十二年判字第五七五號判例意旨，更嚴重牴觸行政法「性質相同事件，應相同處理」之平等原則。謹請大院依法撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第三十八條所規定。又「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者。為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能回收者。㈡債權中有逾兩年經催收後未經收取本金或利息者。」「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為行為時查核準則第九十四條第五款及第六款所規定。本件原告八十一年度營利事業所得稅申報，不服本局之核定，以依公司法第十六條第一項規定，公司依其他法律或公司章程規定，得為保證。其公司章程第二條之一規定，得為第三人提供保證，保證確係其營業項目，因而發生之損失，應視為與業務有關，系爭保證損失係提供可轉讓定期存單予國外主要往來供應商愛爾蘭王安電腦公司，作為向國外銀行貸款之擔保品，嗣因該公司未能履行債務，其履行保證義務所發生之損失，應得列報當期損失云云，申經復查結果，以原告既與愛爾蘭王安電腦公司業務往來密切，基於同業間相互支援，由原告提供可轉讓定期存單作為該公司向國外銀行貸款之擔保，本屬常情，惟提供之保證金額高達九億餘元，顯非正常，且既為營業項目，卻未見申報保證收入及訂定保證之要約，諸如保證之性質、保證風險之擔保、損失發生時如何償還之約定；損失發生時，原告亦未依行為時查核準則第九十四條第六款規定，向該公司追索，乃未准變更。原告除執前詞外，並以財政部台財訴字第七九一三五一九一一號訴願決定以公司章程中明訂「為同業廠商保證」，若該保證業務確屬其業務範圍，則因債務人無法清償而代為清償之損失，非不得列為代償年度之損失，本案同屬保證產生之損失，性質相同應予認列云云，訴經訴願、再訴願決定除持與本局相同之論見外，並以其實際發生賠償損失原因不明，所舉財政部台財訴字第七九一三五一九一一號訴願決定與本件案情不同，不得比附援引，遂駁回其訴願、再訴願。又訴稱其已向該公司進行催收，有經駐外單位證明之催收函足資佐證，符合行為時查核準則第九十四條第六款規定，參照大院六十二年判字第五七五號判例意旨，其得補辦催收證明文據云云，查愛爾蘭王安電腦公司尚在營業中，實際發生賠償損失原因不明，發生當時未見追索，而於本（八十六）年五月才補辦催告函（愛爾蘭王安電腦公司亦拒確認收受該函），尚難採據，原告復執前詞，所訴核無足採，本件原處分及原決定核無不妥。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理 由按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第三十八條所規定。又「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能回收者。㈡債權中有逾兩年經催收後未經收取本金或利息者。」「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為行為時查核準則第九十四條第五款及第六款所規定。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失九七三、五三五、一四二元。被告以其中保證損失
九二八、三九六、○七六元，原告營利事業登記證所載營業項目無保證業務，核與業務無關，乃予以剔除；投資損失二一、七三○、○○○元，係其放棄持有台灣王安電腦股份有限公司之股權依帳面價值認列之損失，其證明文件為「股份拋棄通知書」，核與行為時查核準則第九十九條規定不符，亦否准認列，核定其他損失為二三、四○
九、○六六元。原告就保證損失及投資損失部分不服，申請復查後，旋撤回投資損失部分之復查申請。案經被告就保證損失部分復查結果，仍未准變更。原告仍未甘服，循序提起行政訴訟，主張：原告於公司章程第二條之一明文訂定，原告得為第三人提供保證，已符合公司法第十六條第一項規定及司法院釋字第五十九號解釋意旨。而原告與國外主要供應商愛爾蘭王安公司業務往來密切，基於同業間相互支援，由原告提供可轉讓定期存單作為該公司向國外銀行貸款之擔保品。嗣因該公司主要股東美國王安電腦公司於八十一年八月十八日申請破產法保護，致該公司無力償還貸款，債權銀行乃要求原告履行保證業務，原告因而發生損失。此項損失業由原告向該公司催收無著，有我國駐外單位證明之催收函可稽。依所得稅法第二十四條、第三十八條、第四十九條第五項、及查核準則第九十四條第六項之規定，此項保證損失，自得認列為呆帳損失。被告初核以營利事業登記證所載營業項目無保證業務之記載，而認上開損失與業務無關，予以剔除，以及復查決定，一再訴願決定均以發生損失時未見追索，迨八十六年五月始補辦催告函為由予以駁回，顯與上開法律，及憲法第十六條依法納稅義務之規定不合。且財政部台財稅第000000000號訴願決定，以公司章程明訂「為同業廠商保證」為由，責成為處分之稅捐稽徵機關查明若該等保證確屬公司業務範圍，則因債務人無法清償債務而擔保代為清償所生之損失，並非不得於代償年度列報其他損失。本案與該案件性質相同，被告未作相同之處理，亦與行政法上平等原則有違等語。查原告主張該公司章程於第二條之一明文訂定得為第三人保證，已合於公司法第十六條第一項規定，及司法院釋字第五十九號意旨，以及其於履行保證債務後，向債務人愛爾蘭王安公司催告各節，固據提出該公司章程，及經我國駐愛爾蘭台北辦事處認證之原告致愛爾蘭王安公司催告函，囑託送達宣誓書為證，可信其為真實。惟本件原告之資本額僅二億五千六百萬元（見上開公司章程第五條），乃竟為愛爾蘭王安公司提供可轉讓定期存單作債務之擔保，其擔保金額高達九億餘元，其內情顯非尋常。而原告自始未提出其為愛爾蘭王安公司債務保證之契約供核。則其保證契約之內容，諸如保證之性質，保證之風險擔保，損失如何償還等約定，均屬不詳，已不足以證明原告有代償愛爾蘭王安公司債務之保證責任。矧且原告於代償愛爾蘭王安公司債務後，並未向愛爾蘭王安公司追索，迨訴願決定予以指明後，始於公元一九九七（民國八十六）年五月二十八日向愛爾蘭王安公司函催，事後亦未積極追索。而愛爾蘭王安公司是否倒閉，破產致其債權不能收回，或其財產不足清償債務或無財產可供追索，均未據原告提出任何證據資料予以證明。則該債權是否已成呆帳，已非明確，自難認列為損失。被告初核以其登記證所載營業項目無保證業務，上開保證損失核與業務無關予以剔除，固非允洽，然其駁回之結果並無不同，應予維持。原處分（即復查決定）及一再訴願決定遞予駁回，揆諸首揭規定，洵無違誤。原告指其違反上述憲法及法令之規定，與判例有違云云，自非可取。至於原告所舉財政部台財訴第000000000號訴願決定書所指其他損失，係該案再訴願人為承保建築公司向銀行貸款，而該建築公司經營不善倒閉逃匿，由再訴願人代為清償款項之損失，與本案原告之未能證明系爭債權已成為呆帳之情形有間，自難比附援引。原處分及決定與行政法上之平等原則，亦無違背。原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求為言詞辯論，核無必要，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 一 月 二十二 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 高 秀 真評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 葛 雅 慎中 華 民 國 八十八 年 一 月 二十二 日