行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第一二三七號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃 忠 律師被 告 財政部右當事人間因入出境事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月二十七日台八十七訴字第○八八五八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告係行可利電子科技有限公司（以下簡稱行可利公司）負責人，該公司因滯欠八十及八十一年度營利事業所得稅本稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計新台幣（下同）二
六、七六四、一三七元，暨違反營業稅法罰鍰一一、八九六、三二一元，經被告所屬臺灣省北區國稅局及台北縣稅捐稽徵處分別依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制欠稅人出境實施辦法）第二條第一項規定，函報被告以八十四年二月二十八日台財稅字第八四○一○○六三四號及八十四年十月十八日台財稅字第八四○六一九四四三號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境。嗣原告於八十五年間向被告申請解除出境限制，經被告以八十五年十二月二十三日台財稅字第八五一一八六七八六號函否准所請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、憲法第十條規定：「人民有居住及遷徙之自由」。第二十三條：「以上各條例舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」。本案所據稅捐稽徵法第二十四條限制營利事業負責人出境之規定，不僅過於擴張，罰及欠稅人以外之人，且違背上述憲法明文，對於欠稅者施以不當之人身自由限制，亦非憲法之所許。又查關於人民之權利、義務者，應以法律定之，而應以法律規定之事項不得以命令定之，所謂法律乃應經立法院通過總統公布，此為中央法規標準法第五條第六條第四條所明定。本件原決定以及原處分所援引適用之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法，係行政院於七十年六月二十九日及七十三年七月十日分別以行政院台（七○）財字第一一一三七號會修正發布，係一般之行政命令，並非經立法院通過總統公布之法律甚為明顯。本件原處分以營利事業欠稅為由，其對負責人實施限制出境，乃屬侵害原告個人之自由權利，依上開規定應以法律定之而不得以命令定之。是以本件限制原告之出境，係屬欠缺法律依據違法之行政命令，應予撤銷，始符合法制。二、再查依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣壹佰萬元以上者由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」又依同法第五條第五款規定：「依本辦法限制出境者，欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制。」本件被告係因行可利公司欠稅在一百萬元以上始依該規定限制負責人甲○○之出境，惟查行可利公司，既已依公司法各有關規定辦理清算完結，並經台灣板橋地方法院八十五年四月十日板院瑞民司更字第一號函准清算完結備查在案，故行可利公司清算完結事件已完全符合一切之法律程序，依行政院公布之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定自應依法解除原告之出境限制。三、查公司解散清算係公司法所規定之特別程序，公司法所授權審核公司清算之機關，係屬各該公司所在地之法院，並非稅捐稽徵機關或國稅局，此觀公司法各有關清算之規定自明。故有關清算事件是否合法，其准駁之權乃在於法院而非稅捐稽徵機關或國稅局，法院依法審核予以准予清算完結之文件，自應有其法定之效力，否則法院所為清算完結准予備查之函文，即如同具文毫無法律上之效力。如再另由稅捐稽徵機關予以審核追認法院已准予清算完結之核備是否合法，此權責未免顛倒本末，豈非天大之笑話。本件行可利公司，既己經台灣板橋地方法院依法准予清算完結之核備，各有關之會計報表一一均呈附於法院之卷宗，法院之審核難道會亞於稅捐稽徵機關或北區國稅局﹖何以法院已核准清算完結之本事件，容許稅捐稽徵機關或台灣省北區國稅局再加審核，何以原決定機關尚官官相護自認以為是，僅以北區國稅局所函報稱行可利電子科技有限公司尚有漏稅所得未列入清算分配為由，遽予推翻台灣板橋地方法院所為清算完結准予備查之核定，北區國稅局或財政部賦稅署，有權責審核法院已准駁之函文﹖其法律之依據在那裡﹖原決定所為再訴願駁回之決定，其法律之依據又是如何﹖四、再查被告及原決定機關所發布之行政命令，其一是財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函示：「××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。」另一是財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函示：「主旨：本部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函，係針對公司解散清算，其財產不足清償債務，經依法聲請宣告破產，法院以該公司已無財產，認無宣告破產之理由而裁定駁回，清算人並已踐行法院清算程序之案件所為之解釋。說明：本部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函示，××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。該函所指××企業有限公司依台北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，經法院調查，認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法院清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部即據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷，並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理。為免誤解，特函補充說明。」本件行可利公司既經台灣省政府建設廳依法函准解散，並經台灣板橋地方法院八十四年一月二十三日板院司字第八號函准清算人甲○○就任備查，清算人依法執行清算事務，經申報債權後即發現公司之資產顯已不足清償已申報之稅捐債權，清算人即依公司法第八十九條第一項規定向台灣板橋地方法院聲請宣告破產，嗣經該院以無多數債權人存在為由，予以駁回宣告破產之聲請，此有台灣板橋地方法院八十四年度破字第八號裁定影本附卷為證。清算人不得已即再踐行一切法定清算程序，標售賸餘財產，分配清繳稅款，編造收支明細表、損益表、資產負債表、債權分配表等提交臨時股東會，業經全體股東承認屬實，再依公司法第三百三十一條第四款規定向法院聲報清算完結，又經台灣板橋地方法院八十五年四月十日以八十五年度更司字第一號函准清算完結備查在案，故本件行可利電子科技有限公司之清算，不僅完全符合公司法之一切規定，且亦完全符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，更是與財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號及財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函示全然符合，是以原處分及原決定不依法為適當之處理，顯於法有違。五、又查本件原告就任清算人後即依公司法規定檢查公司實際之資產狀況，依檢查所得實際資產狀況函報，所有會計報表均依法呈報台灣板橋地方法院審核，法院依法認可後始准予清算完結之核備，此係不可否認之事實，故台灣省北區國稅局或台北縣稅捐稽徵處，如認行可利電子科技有限公司尚有漏稅所得未列入清算財產提供分配，似應提出事實證據並明示該項財產在那裡﹖否則，僅憑被告所虛無之認定，豈容採信。縱使退一步而言，倘如被告所稱尚有漏稅所得未提供清算分配，假設是真實，如此，是否亦須由債權人即台灣省北區國稅局或台北縣稅捐稽徵處檢據持向台灣板橋地方法院請求撤銷清算完結之核可，待法院依法查明屬實並為撤銷清算完結之核備後，始得對原告為限制出境之行政處分，倘台灣板橋地方法院未依法撤銷清算完結之核可，自應認定本件行可利電子科技有限公司之清算完結為合法。不能僅憑台灣省北區國稅局或台北縣稅捐稽徵處之任意指摘，即率予推翻或否定法院已認定清算完結之合法性，清算既屬合法，即應依法行政，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定以及財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋自應解除原告甲○○之出境限制。六、再查鈞院八十四年度判字第八二八號判決以及行政院八十四年訴字第二一五七二號再訴願決定，亦均認定營利事業負責人因欠稅而被限制出境，如營利事業已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制。財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境限制。本件行可利公司依法清算完結已如前述，則該公司已因依法解散清算而不存在，清算結果又無賸餘財產可資抵繳欠稅或罰鍰，即不得否准原告解除出境之限制，倘行可利公司清算程序是否合法尚待查明，則在查明其有不合法之事前，亦不得遽予否准解除出境限制。基上理由，原處分及原決定均非適法，為此請撤銷原處分及原決定，以維權益，庶符法制，實感德便等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本案原告主張原決定機關及原處分機關所援引適用之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，係行政院於七十三年七月十日以行政院台（七三）財字第一一一三七號令修正發布，係一般之行政命令．．．係屬欠缺法律依據違法之行政命令，應予撤銷云云，按「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院」，為中央法規標準法第七條所規定，次按稅捐稽徵法第二十四條規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制，其實施辦法，由行政院定之。」而行政院依該法條制定之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，係依據法律（稅捐稽徵法）授權訂定之命令且已發布並送立法院，符合中央法規標準法第七條之規定，依法並無違誤。二、本案原告另主張行可利公司已依法清算完結並向臺灣板橋地方法院聲請備查在案，該公司已無剩餘財產可資清繳欠稅及罰鍰，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，應解除其出境限制云云，查行可利公司辦理八十一年度營利事業所得稅結算申報時，漏報營業收入一八九、三七四、五三一元，漏報所得額四八、九六七、九八二元，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，案移被告所屬臺灣省北區國稅局審理違章成立，科處罰鍰一二、二三一、九○○元，該公司並未於期限內提出異議而告確定。嗣該公司於辦理清算時，清算人（即原告）並未將該漏報收入所違漏之所得併入清算資產申報並提供債權分配，是該公司清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。三、再查行可利公司八十三年度營利事業所得稅結算申報，該公司自行申報八十三年度營業收入六、九七六、三六九元，被告所屬臺灣省北區國稅局於八十四年十一月二日通知提示帳簿文據查核，該公司卻未提示，該局遂依所得稅法第八十三條規定核定課稅所得額五五八、四四八元，應納稅款一二九、五七八元，核定後本期損益（盈餘）為四二八、八七○元（課稅所得額五五八、四四八元扣除應補稅款一二九、五七八元）惟查該公司資產負債表申報本期損益虧損一、五七二、五三三元，該報表顯然不實，該公司復執該不實報表向法院聲請清算終結備查，依公司法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，又截至八十三年十二月底止，該公司資產淨值為四一、六二○、四二○元（股本五、○○○、○○○元加上八十一年度漏報所得三六、七四○、四三二元扣除累積盈虧五四八、八八二元加上本期損益盈餘四二八、八七○元），核非該公司所稱已無剩餘財產可資清繳欠稅及罰鍰，並予敘明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」，「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項及第四十九條前段所規定；又「中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」，「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。
二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項、第五條所規定。本件原告係行可利公司負責人，該公司因滯欠八十及八十一年度營利事業所得稅本稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計二六、七六
四、一三七元，暨違反營業稅法罰鍰一一、八九六、三二一元，經被告所屬臺灣省北區國稅局及台北縣稅捐稽徵處分別依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定，函報被告以八十四年二月二十八日台財稅字第八四○一○○六三四號及八十四年十月十八日台財稅字第八四○六一九四四三號函請境管局限制原告出境。嗣原告於八十五年間向被告申請解除出境限制，經被告以八十五年十二月二十三日台財稅字第八五一一八六七八六號函否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如前揭事實欄所載。經查：㈠『行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。』，業經司法院大法官會議作成釋字第三四五號解釋，則原告主張限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法與憲法、中央法規標準法有違，尚不足採。㈡行可利公司雖經台灣板橋地方法院八十五年四月十日板院瑞民司更字第一號函准清算完結備查在案。惟行可利公司辦理八十一年度營利事業所得稅結算申報時，漏報營業收入一八九、三七四、五三一元，漏報所得額四八、九六七、九八二元，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，案移被告所屬臺灣省北區國稅局審理違章成立，科處罰鍰一二、二三一、九○○元，該公司並未於期限內提出異議而告確定。嗣該公司於辦理清算時，清算人（即原告）並未將該漏報收入所違漏之所得併入清算資產申報並提供債權分配；且被告抗辯行可利公司八十三年度營利事業所得稅結算申報，該公司自行申報八十三年度營業收入六、九七六、三六九元，被告所屬臺灣省北區國稅局於八十四年十一月二日通知提示帳簿文據查核，該公司卻未提示，該局遂依所得稅法第八十三條規定核定課稅所得額五五八、四四八元，應納稅款一
二九、五七八元，核定後本期損益（盈餘）為四二八、八七○元（課稅所得額五五八、四四八元扣除應補稅款一二九、五七八元）惟查該公司資產負債表申報本期損益虧損一、五七二、五三三元，該報表顯然不實，該公司復執該不實報表向法院聲請清算終結備查，依公司法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，又截至八十三年十二月底止，該公司資產淨值為四一、六二○、四二○元（股本五、○○○、○○○元加上八十一年度漏報所得三六、七四○、四三二元扣除累積盈虧五四八、八八二元加上本期損益盈餘四二八、八七○元），核非該公司所稱已無剩餘財產可資清繳欠稅及罰鍰等語，則尚難認行可利公司已依法解散清算終結，被告否准解除原告出境限制，揆諸首揭規定，核無違誤。綜上所述，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 四 月 十六 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十 日