行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第一三六七號
原 告 甲○○
乙○○訴訟代理人 李家慶律師
林恆鋒律師被 告 會計師懲戒委員會右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國八十七年三月三日台財規字第八七二三五○四七○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告為執業會計師，受託查核簽證佳佳科技股份有限公司八十年度財務報表，經前財政部證券管理委員會調閱查核工作底稿，發現涉嫌違反會計師第十七條及第二十四條規定情事，依同法第三十九條及第四十一條規定，報請財政部交付懲戒。案經被告決議，依同法第四十條第二款規定應予申誡處分，原告不服，依法聲請覆審，經駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」「會計師承辦財務報告之查核簽證，不得有左列情事：．．．其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」固為會計師第十七條及第二十四條所明定，惟上開條文中所稱之不正當行為違反或廢弛其業務上應盡之義務或因不當意圖或職務上之廢弛，或係屬不確定之法律概念，或須以會計師有法定之作為義務為前提，最高法院八十年台上字第六○五號判決，即曾就國家賠償法第二條之所謂廢弛職務或怠於執行職務，明白指出應「以有作為之義務為前提」，此一基本法律要件於涉及人民自由或權利因此遭受損害請求賠償之情形既應具備，則對於本案之懲戒處分涉及二位業界享有聲譽之會計師事務所執業會計師之工作權及名譽權，當更無不備之理。因此，依據上開會計師法，以為懲戒會計師之基礎應有具體之事證，始足當之，否則被告機關所為對於原告之懲戒處分即屬違法，應予撤銷；本案被告機關及覆審委員會決議認原告涉有會計師法第十七條及第二十四條之違法，並依會計師法第四十條之規定而為申誡之處分，於認事用法均有明顯之違誤，爰分別臚列理由，說明如后：㈠暫付土地款部份：⒈原告就受查公司八十年度暫付土地款新台幣（下同）一億七千一百萬元，係當年年底暫收款與暫付款對沖之餘額，並就暫收款及暫付款之性質，於工作底稿上已充分說明。查一般公司基於營運上融資之需要，透過高階管理人員提供擔保品，向他人融通資金而帳列負債性之暫收款，還款時帳列資產性質之暫付款，於年底時再予對沖，以其餘額列帳暫付款或暫收款，乃公司調度資金十分常見之帳務處理，是覆審決議認受查公司之暫收款與暫付款沖抵後產生金額龐大暫付款借餘，及總經理個人代借代償公司債務等情形有明顯異常云云，自與一般經驗法則有違，從而被告機關在原告並無法定作為之義務之情形下，認為原告除詢問受查公司之主管人員外，應進一步查核上述二科目之主要交易事項，卻並未明確指出基於何種法令要求或審計準則，原告負有超過其本身專業判斷之作為義務而未作為，即誣指原告顯有廢弛其業務上應盡義務之情事，即無理由。事實上，原告始終主張本項目之查核重點，應在於期末彙總結餘之具有資產性質之暫付款一億七千一百萬元，是否果真具有帳列金額之資產價值，而未虛增公司資產，致有誤導委託人或利害關係人使用該簽證財務報告之虞，因是原告之查核重點即置於此，而不將有限之查核時間及人力投於追查實務上十分常見之期間內暫收暫付款之增減變動。⒉因此，原告基於審計準則公報第四號「查核之證據」第八條所定查核人員於證實查核程序中之應注意事項及原告就本項資產應如何查核之專業判斷，執行下列查核程序：⑴詢問公司管理人員本項目產生之原因及帳務處理詳細情形：原告藉此獲得本項目暫付款何以產生之原因及其帳務處理詳細情形，原告基於多年執業經驗，認為本項目之金額雖屬重大，但並非如被告機關所稱「顯屬異常」。⑵抽核年度中部份之暫收款及暫付款交易情形：按本項目之查核重點雖應在於確定資產（即暫付款）之價值是否確實﹖惟原告基於專業應有之注意，仍已執行若干抽核程序，以驗證受查公司所述是否屬實，事實上依據抽核結果亦已證實暫收款及暫付款之發生原因。故覆審決議認原告應進一步查核暫付暫收款二科目之主要交易事項等語，顯對一般財務報表就不同性質科目，應為程序各異且重點不同之查核之基本精神有所誤解。⑶評估期末暫付款之價值：受查公司期末暫付款，原係各客戶結欠受查公司之多筆債務，其回收可能性本待評估，惟其總經理基於職責，受讓此類尚待收取之債權，並以之做為公司購買總經理及其兄弟名下土地之價款，是項土地買賣契約並已成立，而該筆土地之鑑定價值已超過暫付款之帳列金額，至於土地上已設定之抵押權亦為擔保受查公司之債務，凡此事實均經原告於工作底稿上揭露，據此，原告乃評估受查公司期末所列暫付土地款一億七千一百萬元，並未虛列資產價值。綜上，原告就此項目基於審計準則公報及專業判斷已執行應有之查核程序，並無任何廢弛職務之情事。⒊乃被告機關一再忽視本項目係屬公司正常調度資金之事實及原告對於此一科目應如何查核之專業判斷，在無明確公報或準則要求下，竟恣意指稱原告有應查未查之程序而有廢弛職務之事實。姑且不論被告機關所要求之額外查核程序有無必要，重點在於原告基於上開已執行之各項查核程序，實已足以對於本項暫付款資產之價值公允性，表示意見，是被告機關所為指摘，即無理由。㈡關係人交易之查核部份：按原告就有關關係人交易之查核，確已依審計準則公報第六號「關係人交易之查核」之查核程序，並本於專業判斷而為，乃被告機關未經詳查，竟認原告未就關係人交易進行查核，是其認事用法，自非適法。殊不知由於關係人交易本身之複雜性及隱密性，並非公司以外之人士所得完全知悉，而會計師之查帳工作，其功能並非在於調查不法或秘密事項，而在於對整體財務報表之是否公允表示意見，此何以審計準則公報第六號「關係人交易之查核」第二條明示：「充分而適切揭露關係人之關係及其交易乃受查者之責任。」至會計師就此項目之查核責任，則在於依據上開準則所定之查核程序，就所獲得之關係人交易資訊，予以充分揭露。而原告就左列各項涉及關係人交易之查核，實已盡專業應有之責任，茲分別說明如后：⒈與關係人ＡＲＣ公司及董事蔡慶瑞交易部份：原告就受查公司與關係人ＡＲＣ公司往來款項雖已詳加查核，但於繕寫查核報告中關係人交易部份，未揭露應付美國ＡＲＣ公司合約款美金二四○、○○○元，係因誤以該款項金額為新台幣二四○、○○○元，金額不高，故乃未予揭露，絕非如被告機關所指「明知」卻未予揭露之情形，蓋原告就其他與ＡＲＣ公司間之更大交易金額均予揭露，故原告斷無僅就此美金二四○、○○○元部份故意未予揭露之理，而此部份之查核既為原告無心之疏失，則自無從請受查公司更正。又縱認原告就本項目之查核存有疏失，然其情形亦尚不致構成會計師法第二十四條第二款及第三款之違法情形，且其程度亦不足以構成同條第五款所指之「職務上廢弛」而足以「損害委託人或利害關係人之權益。」蓋事實上，該筆負債實已包括於受益公司年底之負債總額，僅未另於財務報表關係人交易之附註中予以揭露而已，故此項未揭露之情形應尚不足以損害利害關係人之權益。至於受查公司應付其董事蔡慶瑞之債務，亦屬於已入帳之債務，且其金額不大，故即使原告未另於關係人交易中予以揭露，然亦不足損害利害關係人之權益。蓋上述兩筆應付關係人債務，均已包括於受查公司年底之負債總額中，不致有虛飾受查公司財務報告致有損於使用報告之利害關係人之權益，況按財務報告使用人閱讀報告時縱獲公司之負債係向關係人舉借，對於公司亦不致產生較為負面之印象，故未揭露此類關係人交易之負債，並不構成「足以損害利害關係人權益」之法定要件，被告機關之指摘顯言過其實，且於法無據。⒉關係人ＡＲＣ公司銷貨金額差異部份：原告就受查公司帳列銷貨予ＡＲＣ公司美金一、九三三、一八二元，與ＡＲＣ公司列示自受查公司進貨美金五、七○七、二二六元，其差異美金三、七七四、○四四元之原因，原告等已於查核工作底稿上敍明曾詢問該公司主管人員以電話詢問ＡＲＣ公司，得知其差異係受查公司將透過訴外人隴華電子等公司銷售予ＡＲＣ公司之銷貨，帳列對於隴華電子等公司之銷貨，而ＡＲＣ公司則將此部份之進貨，帳列來自受查公司之進貨。原告主張關係人間銷貨金額之揭露，雖應向交易對象之關係人函證或查詢，惟若二者因帳務處理不同，受查公司之帳載紀錄既經驗證程序，則受查公司之揭露金額仍應以其帳載為準，原告基於多年來對於受查公司與ＡＲＣ公司往來情形之瞭解，對於上述關係人交易之銷售金額，採取所述之查核程序，認為已屬充分而適切，無需進一步採取其他查核程序，被告機關於缺乏明確法令依據之情況下，恣意要求原告應進一步查核，並據以對原告為懲戒處分，於法自有未合。⒊暫付關係人Mictro公司貨款部份：查關係人交易之查核程序，最困難之重點，即為查明何人為關係人，依據審計準則公報第六號第五條之規定：「查明關係人是否存在，應視實際情況實施下列查核程序：⑴向受查者查詢所有關係人之姓名或名稱及其關係。⑵查閱股東名冊、董事、監察人及重要職員名單。⑶查閱股東會及董事會會議紀錄。⑷複核上期工作底稿，查明已知之關係人。⑸向前任會計師查詢所知之關係人。⑹查核當期重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人。」據此，會計師於查明何人為受查公司之關係人時，如已確實執行上述六項查核程序中依當時狀況可得執行者，即已盡專業上應有之注意。而由於關係人交易之隱密性及複雜性，故一般公認審計準則在精神上，並不冀望透過查核程序可以查明所有潛在之關係人，換言之，一旦原告已盡審計準則公報所要求之專業上注意，並執行相關查核程序，而仍存在部份未經揭露之關係，被告機關即不得以嗣後發現此等未經揭露關係人為由，任意指摘原告有未善盡職責之情事並據以懲戒。㈢對於ＡＲＣ公司帳款收回可能性評估部份：查應收帳款收回可能性之評估，重在於提列呆帳金額之充足性，對於不同對象之應收帳款，採取不同之呆帳提列方式，係針對收回可能性各異之帳款，所為之合理評估，並無不妥。受查公司年底應收ＡＲＣ公司之帳款六九、五八五、六二八元，而於當時持有ＡＲＣ公司百分之四十五之股權，對於ＡＲＣ公司之經營決策有重大影響力，因此上開應收帳款之收回可能性，重在ＡＲＣ公司本身之營業及財務狀況是否健全，而非如一般應收帳款與帳齡分析有密切關係，因此原告就上開應收帳款，經評估於沖抵受查公司對ＡＲＣ公司之預收款、短期借款及應付帳款等款項後，餘額僅九百多萬元，復以ＡＲＣ公司八十年度財務報表顯示其營運正常，故原告同意受查公司不增提呆帳，應屬正確。再查受查公司應收待退投資ＡＲＣ公司款項，雖已逾期，惟基於上述兩家公司之密切關係之相同理由，未另增提呆帳，亦屬合理，絕無被告機關所指廢弛其業務上應盡義務之情事。二、會計師懲戒仍應以有「作為義務」為前提：按會計師之懲戒，依會計師法第四十條之規定：「會計師懲戒處分如左：警告。申誡。停止執行業務二月以上、二年以下。除名。」雖有四種懲戒處分，惟財政部所屬之證券暨期貨管理委員會及國稅局對於受有懲戒之會計師，則不論懲戒之輕重及緣由，一律予以列管查核，並對其簽證之效力予以種種限制，故被告機關對會計師為任何一種懲戒之處分時，均應以會計師有作為義務之違反為前提，始得為之。尤以司法院大法官會議釋字第四三二號解釋曾明白揭示：「專門職業人員違背其職業上應遵守之義務，而依法應受懲戒處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何，方符法律明確性原則」。故本案被告機關據以懲戒原告之法定要件，即「廢弛其業務上應盡之義務」，依上開大法官解釋文，自係指「應為而不為，乃所為未達會計師應有之水準而言」，惟本案原告究有何法定之作為義務，被告機關並未具體指明，即恣意對原告為懲戒處分，是其處分已嚴重侵害原告權益。三、原告是否構成懲戒處分之事由，行政機關即使有判斷餘地，亦不得違反行政法上之「禁止恣意原則」：司法院大法官會議上開解釋，雖認定會計法第十七條規定：「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務」，雖係以不確定法律概念或概括條款所為之規範，尚不違背法律明確性原則及憲法第十五條保障人民工作權之意旨。然被告機關就此不確定法律概念之認定與解釋，仍不得違反行政法上之「禁止恣意原則」。原告就受查公司之財務報表，已依會計師查核簽證財務報表規則（下稱「簽證規則」）及一般公認審計準則（下稱「審計準則」）進行審查，並基於專業判斷，充分而適切地完成查核工作，乃被告機關一再於缺乏明確法令要求審計準則規定之情形下，恣意認定原告應進一步為如何如何之查核程序，否則即屬「廢弛其業務上應盡之義務」，完全無視會計師依據簽證規則及審計準則，並依據實際受查公司狀況，就查核程序應如何執行所為之專業判斷，是被告機關之處分，顯已違反行政法上禁止恣意之一般法律原則。四、茲就本案被告機關於八十六年六月十七日之答辯書，一一駁斥如后：㈠暫付土地款查核部份：受查公司暫收款與暫付款相互沖抵，期末產生暫付借餘一七一、○○○、○○○元部分，原告已詳細陳明此二科目之性質及產生原因，並說明本項目之查核重點，應在於「期末彙總結餘之具有資產性質之暫付款一億七千一百萬元，是否果真具有帳列金額之資產價值，而未虛增公司資產，．．．而不將有限之查核時間及人力投入於追查實務上十分常見之期間內暫收暫付款之增減變動」。矧按原告基於專業上應有之注意，實已依簽證規則第十四條第十二款所定「其他資產」之查核程序，抽核若干交易，以驗證暫收款及暫付款之發生原因，並與帳冊核對確定其金額相符，是原告之查核行為實已符合上開簽證規則之要求，被告機關之答辯書一味指陳左列事項，不但空言指摘，且於法亦屬無據：⒈受查公司暫收款與暫付款於期末相互沖抵結果產生暫付借餘一七一、○○○、○○○，顯有異常：原告於起訴狀內已說明暫收款及暫付款乃公司調度資金十分常見之帳務處理，毫無異常之處，至被告機關於答辯書中雖表示暫付款借款一億七千一百萬元，即表示還款超過借款金額，並據以推論總經理違法挪用公司款項，惟其認定事實顯有錯誤，蓋受查公司之暫付款並非僅有償還暫收款一項，另有客戶結欠受查公司之應收款項之項目，此二項合計金額超過暫收款，何異常之有﹖另總經理不但未挪用公司款項，反基於其職責，受讓各客戶結欠公司之多筆收回可能性本待評估之債務，使得受查公司暫付款之債權單純化，債務人變為總經理一人，總經理並同意以其三兄弟名下之土地抵償，並成立土地買賣契約。整個暫收款之交易過程十分合理而正常，被告機關一再以其主觀感受指摘此一項目「顯有異常」、「均非尋常」，卻未就原告所提交易性質之詳細說明，指出有何不當之處，其所為指摘，即屬無據。⒉原告未進一步查核暫收款及暫付款之交易明細，以瞭解相關交易之性質及內容：原告已執行簽證規則所要求之查核程序，並記載於工作底稿中，至於抽核所得之資料及證據，並無準則要求必須影印存卷，原告查核方式係採「抽核」，並由查核人員記載查核結果並簽名註明日期於工作底稿中，已克盡專業上應有之注意。被告機關指摘原告未進一步查核而有廢弛業務上應盡之義務，實無理由。⒊相關資料未述及總經理受讓受查公司待收客戶結欠債務之債權：如附件四第⒈點記載：「暫付款之性質為①客戶結欠佳佳之應收款項，因侯總經理基於個人對於佳佳公司之責任，願意替結欠佳佳之客戶代墊應收款項以供公司資金運用。」以及第⒊點：「暫付款科目之部份款項，該公司總經理基於個人對公司之經營負有重要責任而私下向他人借款，暫替結欠公司之客戶墊付款項，以利公司資金週轉。」均已明確記載此項受讓債權之事實，是被告機關之指摘顯與事實不符。⒋原告未執行土地買賣之關係人交易查核：事實上，原告已查明並於工作底稿記載向關係人侯建耀、侯建和及侯建益等三人購○○○區○○段土地計一、八○○坪，且就該交易之目的、性質及內容，均經查核並詳細說明，被告機關所為指摘，顯與事實不符。⒌原告未追查該土地設定擔保對象、金額，亦未評估暫付土地款發生損失之可能性，顯未確實評估暫付款帳列價值之保障：附件六第⒋點明確記載該土地提供做為公司借款之擔保品，被告機關答辯書誤指工作底稿上無相關記載，顯與事實不符，既擔保受益公司之債務，則此土地雖設定有第一順序抵押權，對於受查公司暫付土地款之價值並無影響，換言之，由於土地之第一順序抵押權擔保之對象係受查公司之債務，該抵押權之實行與否，在於受查公司債務之是否履行，無論如何均不會對於受查公司產生經濟上之不利益。故原告已就該土地設定擔保之對象、金額，以及對於暫付土地款價值影響完成審慎之評估，被告機關之指摘，與事實並不相符。⒍原告就暫付土地款交易未依關係人交易之會計準則公報揭露相關資料：查原告於關係人交易上之工作底稿上，已依財務會計準則公報第六號第四段之規定，揭露侯建和等三關係人之名稱及其與受查公司之關係，並就與該三關係人間關於暫付土地款之買賣土地交易之目的、性質及內容加以查核，並詳細記載於工作底稿之中，已如前述。被告機關之指摘顯與事實有違。㈡有關關係人交易之查核部份：⒈與關係人ＡＲＣ公司及董事蔡慶瑞交易部份：按「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反廢弛其業務上應盡之義務。」「會計承辦財務報告之查核簽證，不得有左列情事：．．．其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係之權益。」固為會計師法第十七條及第二十四條所明定，惟所謂「廢弛其業務上應盡之義務」，絕非指任何無心且「不足以損害委託人或利害關係人之權益」之疏失，均等同之。此證諸財務會計準則公報之各號公報（第一號至第二十七號）多於末尾明顯標示「本公報不適用於非重要項目」即可得之。此即財務會計上之「重要性原則」之具體表現，另我國一般公認會計原則彙編第十條亦規定：「會計上對於無損公正表達之事項，得為權宜之處理」，是為所謂重要性原則，亦即一項會計資訊被遺漏或錯誤表達時，可能使依賴該資訊的人所做的判斷受到影響或改變，此項會計資訊即屬重要，反之，如果一項會計資訊被遺漏或錯誤表達時，不影響該項資訊使用者之決策時，該項資訊基於重要性原則之考量，可以不予報導。蓋因現代化企業之大量商業交易，不論是公司內部之會計人員，或外部之會計師，均無法也不必要鉅細靡遺而精確地處理所有會計資訊，準此，會計師限於人力及物力，如因無心之疏失或因金額不大，未揭露不足以損害利害關係人權益之會計資訊，尚不該當於上開會計師法「廢弛其業務上應盡之義務」之法定事由，審計準則第二十四號「重大性與查核風險」公報，揭示所謂重大性，係指財務報表中錯誤之程度很有可能影響使用該財務報表人士之判斷者，又謂會計師之查核風險，係指會計師對有重大錯誤之財務報表表示不當意見之風險。故依上開公報之精神，會計師應僅對於財務報表具有重大之錯誤，而未能予以揭露，始負其責任，乃被告機關竟以一語：「原告既自承錯誤，是顯有職務上之廢弛」，即認定應予原告懲戒處分，完全未考慮「重要性原則」為「會計認列之門檻」之專業特性，是其認定已失諸草率。又被告機關認為受查公司八十年底股東人數達五千餘人，即認定未揭露上開關係人交易，已影響股東之權益，事實上，是否符合「重要性原則」不在於資訊使用人數之多寡，而在於會計資訊本身之「質」與「量」，如果會計資訊本身就其「質」與「量」具有重要性，使用人人數再少仍應予揭露，故被告機關上述以資訊使用人人數眾多，而認定所有未揭露之資訊均足以「損害委託人及利害關係人權益」，顯係本末倒置。⒉關係人ＡＲＣ公司銷貨金額差異部份：原告既已於工作底稿中詳細記載本項差異之事實，並已詢問該公司主管人員及以電話詢問ＡＲＣ公司得知差異發生原因。是原告之查核顯已符合審計準則公報第四號之規定，亦即原告已本於專業，確實注意是否有未入帳之交易事項，至被告機關要求原告應進一步查核，並無任何法令及準則之依據，而原告基於多年來對受查公司與ＡＲＣ公司往來情形之瞭解，認為無需進一步採取其他查核程序，自無任何不當。⒊暫付關係人MICTRO公司貨款部份：原告關於查核關係人是否存在一項，已依審計準則公報第六號第五條執行所列六項查核程序中之五項工作（除「向前任會計師查詢所知之關係人」一項因無前任會計師故不適用外），且相關工作底稿記載。至MICTRO公司僅係受查公司轉投資之ＡＲＣ公司之聯屬公司，故由上述查核程序之執行，根本無法獲悉其為關係人，被告機關恣意對於原告所為之指摘，甚至指原告應出具保留意見之查核報告，凡此均屬後見之明，並不足採。⒋有關應收關係人ＡＲＣ公司帳款收回可能性之評估：按被告機關答辯書所載，顯示其已同意原告就此項應收關係ＡＲＣ公司帳款收回可能性所為之評估，僅指摘原告未於工作底稿予以記載而已，換言之，此項應收帳款之收回可能性不因原告是否已於工作底稿中記載而改變，亦即原告即使於工作底稿之記載有疏略，均不使本項目產生任何足以影響利害關係人權益之結果，故被告機關據以對原告為懲戒處分，過於率斷，並不足取。五、綜上所述，原告就上開所列各項交易之查核程序，均已依一般公認審計準則所要求之查核程序確實執行，並已克盡專業上應有之判斷及注意，被告機關僅以一己之見解，徒以原告未執行其所認為必要之查核程序，即決議對原告處予申誡之嚴重處分，是其處分僅已嚴重影響原告之專業聲譽，且於法均屬無據，爰懇請鈞院撤銷原決議及覆審決議，以維原告權益等語。
被告答辯意旨及補充理由略謂︰按「會計師執行業務，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：一．．．二、明知在財務報告上應予說明，方不致令人誤解之事項，而未予說明。三、明知財務報告內容不實或錯誤之情事，而未予更正。四、明知會計處理與有關法令、一般公認會計原則或慣例不相一致，而未予指明。五、其他不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託或利害關係人之權益。」為會計師法第八條、第十七條、第二十四條第二款、第三款、第四款及第五款所明定；次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理」。「會計師查核財務報表應經實地查核、採用查對、查詢、覆核、觀察、調查、分析、盤點、函證、測驗與調節等方法，以獲充分證據，作為撰擬查帳報告之依據」及「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」亦為「行為時」會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱簽證規則）第一條、第八條及第十六條所明定。再按會計師查核簽證財務報表之查核範圍，所應採取之查核程序、應獲取之證據，及工作底稿編製應具備之內容與要件，於簽證規則及審計準則公報均有明確規範。會計師受託簽證財務報表，自應依上揭規定辦理。本件懲戒事件，經本會審核結果認為原告有上開「事實」所述未確實依照簽證規則及相關審計準則公報規定辦理之違失情事，已違反會計師法第十七條及第二十四條規定，爰依同法第四十條第二款規定，決議予原告申誡處分，徵諸上揭規定，當屬依法有據。
二、本件係「財務報表查核簽證事件」，依首揭會計師法第八條及第十七條規定，會計師受託辦理財務報表之查核簽證，自應依業務事件主管所訂頒之簽證規則規定辦理。又依簽證規則第一條規定，會計師辦理公開發行公司財務報表之查核簽證，應依簽證規則、一般公認查帳準則（即審計準則公報）及其他相關函釋規定辦理，合先陳明。至會計師法第十七條規定：「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」，其目的係在確立會計師之行為標準及注意義務，以維護會計師專業素質，增進公共利益。其中「廢弛其業務上應盡之義務」，係指應為而不為，及所為未達會計師應有之專業水準而言，司法院大法官會議釋字第四三二號解釋參照。因此，會計師法法第十七條與國家賠償法第二條第二項有關公務員怠於執行職務規定之立法目的、規範內容與構成要件均有所不同，原告逕引最高法院八十年台上字第六○五號判決就國家賠償法第二條之所謂廢弛業務或怠於執行職務所為之認定，自有未妥。三、有關暫付土地款之查核部份：原告所陳，公司透過管理階層提供擔保品向他人融資而暫列負債性質之暫收款，還款時帳列資產性質之暫付款，於年底時再予對沖，以其餘額列帳暫付款或暫收款，乃公司調度資金十分常見之帳務處理，覆審決議認受查公司之暫收款與暫付款沖抵後產生金額龐大暫付款借餘，及總經理個人代借代償公司債務等情形有明顯異常，與一般經驗法則有違云云乙節，顯屬飾辭辯解，殊無可採，理由如下：⒈依原告查核工作底稿記載及事後之說明，受查公司係於借入款時貸記：暫收款，還款時借記：暫付款，則其期末兩相對沖結果，產生暫付款借餘一億七千一百萬元，即表示還款金額超過借款金額一億七千一百萬元，顯示總經理違反法令挪用公司鉅額款項，自屬異常。再者，受查公司總經理既自稱係以其個人名義為公司調轉資金並代借代償公司債務，何以公司還款金額超過借款金額一億七千一百萬元，反使公司鉅額資金流出﹖其異常情形，甚為明顯。⒉另依財務會計準則公報第一號第三條規定「會計上視企業為獨立於業主以外之個體，能擁有資源並負擔義務。」，會計上既視企業與業主為分離之個體，企業一切會計處理應與業主個人經濟活動有別，換言之，業主個人之資產負債不得與企業之資產負債相混淆，業主個人之交易亦應與企業本身之交易劃分，以避免利益輸送，並維護公司全體股東之權益。基此，受查公司總經理所稱代借代償公司債務之情形，即非尋常，自不待言。四、原告所陳無法定作為義務下本會認為原告查核時除詢問受查公司之主管人員外，應進一步查核上述二科目之主要交易事項，卻未明確指出基於何種法令要求或審計準則云云乙節，並非事實，分述如下：⒈受查核公司暫收款與暫付款相互沖抵，期末所產生暫付借餘一七一、○○○、○○○元，帳列「其他資產」，按簽證規則第十四條第十二款所定「其他資產」之查核程序，包括審查原始憑證並與帳冊核對，本會認為原告除詢問受查公司之主管人員外，應進一步查核上述二科目之主要交易內容，並非無據。⒉受查核公司暫收款與暫付款於期末相互沖抵結果產生暫付借餘一七一、○○○、○○○，顯有異常，已如前述，且依工作底稿記載，原告曾就暫收款、暫付款科目之性質詢問該公司會計人員，據回答以「不清楚」後，再向該公司總經理查詢，顯示原告僅執行口頭詢問之查核程序應有不足（註：一般而言，口頭查詢之證據力較不足夠，其僅有助於發現需要調查的情況或用以確認其他型式的證據），且其查詢之結果，公司會計人員竟不清楚其帳列暫收款、暫付款科目之性質，而公司管理階層又自稱係以個人名義代借代償公司債務，兩者均非尋常，原告卻未進一步查核暫收款及暫付款二科目之交易明細，以瞭解相關交易之性質及內容，暨判斷相關交易之真實性，顯未盡其專業上應有之注意義務，本會認其有廢弛業務上應盡之義務，並非無據。至於原告稱已抽核年度中部分之暫收款及暫付款交易情形云云，按「「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明」、「基於財務報表各項目之查核工件，應於工作底稿中，載明採用之查核方法、查核經過及完成日期，並將查核結果列入工作底稿」，簽證規則第十六條及第十七條第二款均有明文。經查原告工作底稿之記載，除略述「依抽核資料，還款時，公司資金做『借』暫付款，『貸』銀行存款，借款時存入公司帳，則『借』銀行存款，『貸』暫收款。」等語外，並無抽核所得之資料及證據，且未載明抽核方法、經過，即與前揭簽證規則不符，原告即未舉證以實其說，自無足採。五、原告所陳有關評估期末暫付款之價值部分，或與事實不符，或與規定相違，或空口無憑，並無可採，謹分述如下：⒈所陳受查核公司期末暫付款，原係客戶結欠受查公司之多筆債務，惟其總經理基於職責，受讓此類待收取之債權，並以之做為公司購買總經理及其兄弟名下土地之價款，是項土地買賣契約並已成立云云，按受查核公司暫收暫付款性質，依原告八十三年七月二十二日說明及工作底稿載示資料，係受查核公司總經理墊付款項或借款供公司使用及其後公司歸還墊付款項，然何以發生公司歸還之墊付款及借款金額超過總經理原墊付及借款金額達一億七千一百萬元之異常情形及會計師對該重大異常查核未執行必要查核情事，前已敍明，相關資料均未述及總經理受讓佳佳公司待收客戶結欠債務之債權，且果如所述總經理承讓佳佳公司債權，亦應帳列應收關係人款項，與暫付款借餘無，故原告所陳總經理因受讓佳佳公司待收取客戶結欠債務之債權，並以之作為購買總經理及其兄弟名下土地之價款，係屬事後卸責之詞。再者經查工作底稿所附八十年十二月七日簽訂之土地買賣契約，其有關付款方式之約定為買受人佳佳公司應分別於契約簽定日、土地增值稅單核發後五日及所有權移轉後五日內交付新台幣壹佰萬元、柒仟萬元及壹億元。上開買賣契約所載既與工作底稿所載抵償暫付款借餘內容不符，亦與原告所陳總經理受讓公司債權，公司再以之作為購買總經理兄弟名下土地之價款不符。基上，原告所陳顯係事後飾詞。⒉所陳該筆土地之鑑定價值已超過暫付款之帳列金額，並未虛列資產價值云云，按公司總經理與總經理二親等以內親屬均屬公司之關係人，財務會計準則公報第六號「關係人交易之揭露」業有規定，本案受查核公司總經理自稱係以其兄弟三人名下土地，抵償該公司客戶結欠債務之交易，即屬關係人交易。查核已知之關係人交易時，查核人員應針對交易之目的、性質及內容，實施瞭解交易事項之目的、價格及條件等查核程序，亦為審計準則公報第六號第八條所明定，非僅依鑑價報告評估資產為已足，原告明知是項土地交易之對手為受核公司總經理兄弟三人，卻未執行前述關係人交易之查核，顯廢弛業務至明。⒊再按暫付土地款之查核重點在於確認資產之確實性及其價值，為原告所不爭，惟依原告工作底稿記載，系爭土地已提供作為民間鉅額借款之擔保，且截至八十一年六月二十四日尚未依約定過戶等情事，均為原告所明知，而上開設定擔保情事影響該土地價值之評估甚大，原告卻未追查該土地設定擔保對象、金額，亦未評估預付土地款發生損失之可能性，顯未確實評估暫付款帳列價值之保障。至所陳土地上已設定之抵押權亦為擔保受查公司債務之債務乙節，工作底稿內並無相關記載及查核資料與證據，足資證實，自無可採。⒋另按財務會計準則公報第六號第四段規定，每一會計期間，企業與關係人間如有重大交易事項發生，應於財務報表附註揭露下列資料：⑴關係人之名稱。⑵與關係人之關係。⑶與各關係人間之下列重大交易事項，暨其價格及付款期間，與其他有助於瞭解關係人交易對財務報表影響之有關資訊。而受查核公司僅在財務報表附註十「其他資產」中敍明「暫付土地款係向關係人侯建耀、侯建和和侯建益等三人購入士林中洲段土地計一八○○坪，該項土地尚待辦理過戶手續（其中未付價款計三、二一七、四六三元，列於其他流動負債項下）。該項土地於八十一年六月二十四日經公證機構鑑價為一七四、六○○、○○○元。」，顯未確實依上公報規定揭露，且有未依業務事件主管機關（證期會）台財證㈥第○三三六三號函規定，於財務報告附註揭示前手原始取得之相關資料之情事，原告未洽請受查核公司更正或為適當處理，本會認其有廢弛業務上應盡義務，自有理由。六、有關關係人交易之查核部分：㈠與關係人ＡＲＣ公司及董事蔡慶瑞交易部分：⒈原告所陳有關受查公司未依規定於財務報告關係人交易中揭露關係人美國ＡＲＣ公司應收合約款計美金二四○、○○○元，雖已詳加查核，但因誤以該項金額為新台幣二四○、○○○元，金額不高，故未予揭露，並非「明知」其情事而未洽請公司更正云云乙節，姑不論所稱將美金金額誤認為新台幣是否屬實，原告既自承錯誤，是顯有職務上之廢弛。至原告所陳尚不足「損害委託人及利害關係人之權益」云云，按受查核公司為公開發行公司，八十年底股東人數達五千餘人，受查核公司財務報告未依規定揭露上開關係人交易，已影響其財務報表之允當表達，會計師未對此事項予以指明或出具保留意見，其簽證報告已影響該公司五千餘股東及其他不特定之報表使用人對受查核公司財務狀況之判斷，進而影響其權益，所陳尚不足「損害委託人及利害關係人之權益」云云，顯係卸責之辭，殊無可採。⒉原告所陳有關受查公司向其董事蔡慶瑞先生借入新台幣二百萬元，該項負債已包括於受查公司年底之負債總額中，且其金額不大，即使未另於關係人交易中揭露亦不足以損害利害關係人之權益云云乙節，按財務會計準則第六號第四段㈢規定，凡有助於瞭解關係人交易對財務報表影響之有關資訊應予揭露，且經查受查公司八十年度財務報表附註十七「關係人交易事項」⒊應收（付）款項乙項所揭露該公司於八十年底與關係人之債權債務情形，其金額亦有僅為七九○、○○○元及六六五、三一二元者，顯示所陳純係辯解之辭，無法解免其明知受查核公司財務報告有未依規定揭露之情事，卻未洽請更正或為妥適處理之責任。㈡關係人ＡＲＣ公司銷貨金額差異部分：受查核公司八十年度帳列對關係人美國ＡＲＣ公司之銷貨金額，較美國ＡＲＣ公司帳列自受查核公司進貨之金額短少美金三、七七四、○○○元，按審計準則公報第四號第八條及第十三條規定，查核人員即應注意是否有未入帳之交易事項，如發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷。惟查工作底稿僅敍明曾詢問該公司主管人員及以電話詢問ＡＲＣ公司，得知受查公司部分出貨係透過隴華電子等公司，認為應屬隴華電子等公司之銷貨，而ＡＲＣ公司卻認係受查公司之銷貨，乃帳列自受查公司進貨。對於該兩公司之說明是否確實﹖原告並未進一步查核，以資證實，自有廢弛業務之情事。至於所陳關係人間銷貨金額之揭露，雖應向交易對象之關係人函證或查詢，惟若二者因帳務處理不同，受查公司之帳載紀錄既經驗證，受查公司之揭露金額仍應以其帳載為準云云乙節，經查原告查核工作底稿中並無有關原告對二公司相關帳務處理進行瞭解及驗證受查公司帳載紀錄之記載或資料，所陳顯屬辯駁之辭，應無可採。㈢暫付關係人ＭＩＣＴＲＯ公司貨款部分：原告陳稱如已確實執行審計準則公報第六號公報第五條所定六項查核程序中依當時狀況可得執行者，即已盡專業應有之注意，如仍存在部分未經揭露之關係，即不得指摘會計師未善盡職責云云乙節，按審計準則公報第六號公報第五條規定，查核關係人是否存在，應視實際情況實施之查核程序計有六項，而原告卻僅取得一份關係人名單及詢問受查公司並經受查公司否認ＭＩＣＴＲＯ公司為關係人，未再執行查閱股東名冊、董事、監察人及重要職名單、查閱股東會及董事會會議紀錄，及複核上期工作底稿查明已知關係人等查核程序，且其工作底稿並未敍明其他查核程序不可行及未執行之理由，事後再主張其已執行之查核程序係依當時狀況可得執行者，顯係辯解之辭，無補其違規之責。再者，會計師如因委任人、受查者或客觀環境限制，致未能實施必要查核程序者，依簽證規則第二十五條及審計準則第二號第十六條第四款規定，會計師得依其專業判斷提出保留意見之查核報告，然原告查核報告並未對該事項出具保留意見，併陳核參。
七、有關應收關係人ＡＲＣ公司帳款收回可能性之評估部分：原告陳稱受查公司當時持有ＡＲＣ公司百分之四十五之股權，對於ＡＲＣ公司之經營決策有重大影響力，因此應收ＡＲＣ公司帳款之收回可能性，重在ＡＲＣ公司本身之營業及財務狀況是否健全，而非如一般應收帳款與帳齡分析有密切關係。經評估於沖抵受查公司對ＡＲＣ公司之預收款、短期借款及應付帳款等款項後，餘額僅九百多萬元，復以ＡＲＣ公司八十年度財務報表顯示其營運正常，故同意不增提呆帳，以及受查核公司應收待退投資ＡＲＣ公司款項（金額為二千七百餘萬元），雖已逾期，惟基於上述兩家公司之密切關係，未另增提呆帳，亦屬合理云云乙節，按原告既未依簽證規則第十六條及第十七條第二款以及審計準則第三號第十四條規定，於工作底稿中記載其所採用之查核方法、查核經過及評估結論，所陳無從證實，即非可採。八、有關原告所指陳會計師懲戒應以有作為義務之違反為前提，本案原告究有何法定之作為義務，本會並未具體指明，即恣意對原告為懲戒處分，已違反行政法上禁止恣意之一般法律原則乙節：按會計師受託查核簽證財務報表，應依會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱簽證規則）、一般公認查帳準則（即審計準則公報）及其他相關函釋規定辦理，簽證規則第一條業有明文。而會計師查核簽證財務報表之查核範圍，所應採取之查核程序、應獲取之證據，及工作底稿編製應具備之內容與要件，簽證規則及審計準則公報均有明確規範。又本案受查核公司為股票公開發行公司，原告受託辦理該公開發行公司財務報表之查核簽證，並應依業務事件主管機關（即財政部證券暨期貨管理委員會，以下簡稱證期會）相關函令規定辦理。原告對受查核公司八十年度財務報表查核簽證，有關暫付土地款、關係人交易及應收關係人帳款之查核，經本委員會審查認有未依照簽證規則、審計準則公報及證期會相關函釋規定辦理之情事，涉及違反會計師法第十七條及第二十四條規定，爰衡酌其所犯情節，依同法第四十條第二款規定，決議予原告申誡處分，於法當屬有據。又原告所涉違失情事，有應查核而未查核者，亦有因查核深度不足或未能善盡查核責任情事，致所出具之查核報告欠缺合理依據者，本會八十七年六月十八日答辯書已將各該事項所違反之條文詳予指明，茲不再贅述。九、綜上，原告之補充理由狀為無理由，謹請判決駁回等語。
理 由按「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：一、．．．五、其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」及「會計師懲戒處分如左：一．．．二申誡。．．．」分別為會計師法第十七條、第二十四條及第四十條第二款所明定。又「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查帳報告之依據；查帳報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」復為行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下稱簽證規則）第十六條所明定，且會計師查核簽證財務報表之查核範圍，所應採取之查核程序，應獲取之證據，及工作底稿編製應具備之內容與要件，於簽證規則及審計準則公報亦有明確規範。本件原告為執業會計師，受託查核簽證佳佳科技事業股份有限公司（以下稱受查公司）八十年度財務報表，經前財政部證券管理委員會（以下稱證管會）調閱查核工作底稿，發現涉嫌違反會計師法第十七條及第二十四條規定情事，依同法第三十九條及第四十一條規定，報請財政部交付懲戒。案經被告決議，依同法第四十條第二款規定應予申誡處分，原告不服，依法聲請覆審，經駁回後，遂向本院提起行政訴訟，原告起訴論旨有五，分別論述如下：（一）暫付土地款部分：受查公司八十年度暫付土地款一億七千一百萬元，佔同期股本比率為百分之二十八，影響財務報表允當表達甚鉅，原告受託辦理查核簽證，除取得土地買賣契約書影本及於查核工作底稿記載略以「經詢問該公司總經理，依總經理說明因公司需錢週轉，其以個人名義向他人借款以供公司週轉之用，依抽核資料借入款時貸記：暫收款，還款時借記：暫付款，後以暫收款與暫付款有關聯，而將暫收款餘額與相對之暫付款兩者對沖，期末暫付款結餘數一億七千一百萬元，總經理基於個人對公司之責任，乃決定將自己及其兄弟名下之土地提供以作為抵償並予沖轉暫付款」外，並無任何查核證據；原告既未查明何以總經理為公司週轉資金會產金暫付款借餘之重大異常情事，復未查明所稱總經理墊款與公司還款之明細資料及抽核記錄，且對土地交易之查核亦未執行必要查核程序，以瞭解其交易之目的、價格、條件等，再者，原告明知該筆土地業已提供作為民間鉅額借款之擔保品，截至八十一年六月二十四日止尚未依約定辦理過戶，卻未追查該土地設定擔保對象、金額，亦未評估預付土地款發生損失之可能性，另受查公司並未依證管會（80）台財證（六）第○三三六三號函規定，於財務報告附註中揭示前手之原始取得資料，而原告亦未洽請受查公司更正或為適當處理。原告訴稱，基於專業上應有之注意，已依行為時簽證規則第十四條第十二款所定「其他資產」之查核程序，抽核若干交易，以驗證暫收款及暫付款之發生原因，並與帳冊核對其金額相符云云乙節，原告工作底稿既未依行為時簽證規則第十六條及第十七條第二款，載明其抽核之方法、經過，亦無任何抽核所得之資料及證據，且其工作底稿對暫收款、暫付款之性質所作敍述亦無以證實；再者，原告主張系爭暫付款緣由亦與其工作底稿記載及八十三年七月二十二日說明不符，從而，原告主張受查核公司之暫付款並非僅有償還暫收款一項，另有客戶結欠公司之應收款項，此二項合計金額超過暫收款，所辯何異常之有等語，不足採信。有關原告訴稱，抽核所得之資料及證據，並無準則要求必須影印存，其對暫收、暫付款查核方式係採「抽核」，並由查核人員記載查核結果並簽名註明日期於工作底稿，已克盡專業上應有之注意乙節：按「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明」、「基於財務報表各項目之查核工作，應於工作底稿中，載明採用之查核方法、查核經過及完成日期，並將查核結果列入工作底稿」，為簽證規則第十六條及第十七條第二款所明定。又「查核工作底稿應適當記載下列有關事項．．．⒊已實施之查核程序及所獲得之資料。⒋達成之結論。．．．」、「當期查核所執行之查核程序及所獲得之資料，如．．．，及其他查核所獲得之資料等，均須依序彙編於當期檔案中」審計準則公報第三號「查核工作底稿準則」第三條及第十四條第三項亦有明確規範，原告訴稱抽核所得之資料及證據，並無準則要求必須影印存卷云云，不僅明顯與上開規定相違，而且，既採「抽核」方式查核，卻未將抽核所得資料附，無法證明已確實執行抽查，亦無法證實其結論，所訴殊無足採。有關告訴稱，相關資料已述及受查公司總經理受讓該公司待收客戶結欠債務之債權乙節：原告引述附件六（補充理由狀誤繕為附件四）第⒈點及第⒊點所載，主張其已明確記載受讓債權。惟查上開附件所載為受查核公司總經理願意替客戶「代墊應收款項」，或「暫替結欠公司之客戶墊付款項」，並無同意受讓債權之表述，況且依工作底稿載示「總經理墊付款項供公司使用」，並結果應為公司積欠總經理款項，何以發生總經理積欠公司新台幣一億七仟餘萬元款項，未見說明，另同一附件又記載暫付土地款一七一、○○○、○○○元係向關係人侯建耀、侯建和及侯建益等三人「購入」士林中洲段土地，被告指原告相關資料並未敍及總經理受讓佳佳公司待收取客戶結欠債務之債權，自屬有據。有關原告訴稱，已查明並於工作底稿記載向關係人侯建耀、侯建和及侯建益等三年購○○○區○○段土地計一八○○坪，且就交易之目的、性質及內容詳細說明乙節，查原告所送附件七及附件六（均影印自其查核工作底稿）係分別記載「暫付土地款一七一、○○○、○○○元係向關係人侯建耀、侯建和及侯建益等三人購○○○區○○段土地計一八○○坪，尚未辦理過戶手續」，以及「暫付土地款一七一、○○○、○○○元已提供銀行抵押，目前尚待辦理過戶中，係向關係人侯建耀、侯建和及侯建益三人購○○○區○○段土地計一八○○坪（其中未付價款三、
二一七、四六三元），該項土地於⒍經公正機關鑑價為一七四、六○○、○○○元（核環球不動產（股）鑑價報告相符），此土地取得與業務無關」，並無任何關於交易之目的、性質及內容之說明，所訴顯與事實不合，從而被告認其未依審計準則公報第六號第八條規定，針對該項關係人交易，實施瞭解交易事項之目的、價格及條件等查核程序，自非無據。有關原告訴稱，已就土地設定擔保之對象、金額以及對於暫付土地款價值影響審慎評估乙節，原告主張之依據為其所送附件六第⒋點之記載，惟查上開附件所載為「該公司帳列侯建和之保證金，據該公司表示係侯建和以個人房地提供公司借款之抵押品，惟原個人向銀行辦理借款尚餘相當金額未償還，尚未償還前銀行無法接受個人再設定抵押，故佳佳公司代為償還，但目前該個人房地第一次抵押權是否塗銷，無法得悉。」，顯係針對受查公司帳列侯建和之保證金查核所作之說明，非關受查核公司暫付土地款所取得之土地設定擔保之查核。再者，依上開說明，原告並未查核侯建和個人房地之設定抵押情形，且侯建和提供抵押之個人房地與受查核公司暫付土地款所取得之土地是否有關無從得知，所訴亦無可採。有關原告訴稱，暫付款土地交易已依規定查核及揭露乙節：按財務會計準則公報第六號第四條規定，企業與關係人間如有重大交易事項發生，應於財務報表附註揭露⑴關係人之名稱⑵與關係人之關係⑶與各關係人間之下列重大交易事項，暨其價格及付款期間，與其他有助於瞭解關係人交易對財務報表影響之有關資訊。另按證期會台財證㈥第○三三六三號函規定，公開發行公司取得不動產之金額達一億元以上，而其交易對象為關係人者，前手原始取得資料應於財務報表附註揭露。惟經查受查核公司財務報表附註並未揭露系爭關係人土地交易之價格、付款期間及其他有助於瞭解關係人交易對財務報表影響之有關資訊（例如該項土地係用以抵償期末暫收款及暫付款對沖所產生之借餘一七
一、○○○、○○○元之類），亦未揭露前手原始取得資料，明顯與上開規定不符。
（二）與關係人ＡＲＣ公司及董事蔡慶瑞交易部分：本件原告明知受查公司財務報告關係人交易中，未揭露應付美國ＡＲＣ公司合約款計美金二四○、○○○元及向其董事蔡慶瑞借入款項新台幣二、○○○、○○○元，未洽請受查公司更正或為妥適之處理。原告辯稱受查公司與ＡＲＣ公司往來款項雖已詳加查核，但於繕寫查核報告時，將美金二四○、○○○元誤為新台幣二四○、○○○元，因其金額不大而致漏未揭露；又蔡慶瑞於其查核時已非該公司現任副總經理，亦無其他憑證可供判定其為關係人，且該公司聲明書未顯示有該關係人，因是未予揭露等語。查受查公司應付ＡＲＣ公司合約款未予揭露乙節，原告已自承漏未揭露，是顯未盡其業務上應有之注意；次查原告之工作底稿AA-3-4上有「蔡董」之載示，且依其工作底稿所附董事、監察人名單上亦載明蔡慶瑞為該公司董事，是所訴無從判定蔡慶瑞為關係人乙節，殊無足採。又原告以財務會計上「重要性原則」主張如因無心疏失或金額不大，未揭露不足以損害利害關係人權益之會計資訊，尚不該當為會計師法第十七條及第二十四條「廢弛其業務上應盡之義務」之法定事由云云乙節，按財務會計上固有所謂之「重要性原則」，然原告對於受查核公司未揭露關係人美國ＡＲＣ公司對該公司之應收合約款美金二四○、○○○元，以及該公司向其董事蔡慶瑞借入新台幣二百萬元等依規定應揭露之事項，其查核工作底稿均未記載同意受查核公司不予揭露之原因及判斷依據，事後再辯以係因誤以美金金額為新台幣或金額不高，基於重要性原則之考量，不予揭露，亦不足以損害利害關係人權益，即非有據。（三）關係人ＡＲＣ公司銷貨金額差異部分：受查公司八十年度帳列銷貨予ＡＲＣ公司美金一、九三三、一八二元，與ＡＲＣ公司列示自受查公司進貨計美金五、七○七、二二六元，差異達美金三、七七四、○四四元。原告於查核工作底稿上，除敍明曾詢問該公司主管人員及以電話詢問ＡＲＣ公司，得知受查公司部分出貨係透過隴華電子等公司，認為應屬隴華電子等公司之銷貨，而ＡＲＣ公司卻認為係受查公司之銷貨，乃帳列自受查公司進貨外，並未對差異情形進一步取得相關查核證據，亦未取得相關之交易契約，以證實受查公司之說明。原告辯稱受查公司代ＡＲＣ公司採購貨品，乃商場上經常發生之情事，該銷貨金額差異很可能係ＡＲＣ公司會計人員不明台灣情況，誤以為凡向台灣進口之貨品即為購自受查公司所致，其以受查公司帳載銷貨額揭露於財務報告，應無不妥等語。查受查核公司帳列對關係人美國ＡＲＣ公司之銷貨金額較美國ＡＲＣ公司帳列金額短少美金三、七
七四、○○○元，其差異金額重大，原告僅詢問該公司主管人員及以電話詢問ＡＲＣ公司，對於該兩公司之解釋，原告未確實依照審計準則公報第四號第八條（按即查核人員自證實查核程序獲取查核證據時，宜注意是否有未入帳之交易事項）及第十三條（按即查核人員如於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適當證據，以供判斷）規定，進一步取得佐證資料，其廢弛職務上應盡義務實屬明顯。（四）暫付關係人Ｍｉｃｔｒｏ公司貨款部分：受查公司對ＡＲＣ公司之持股比例為百分之四十五，且與ＡＲＣ公司同址辦公，又ＡＲＣ公司八十年度財務報告之關係人事項中，列示Ｍｉｃｔｒｏ公司係其聯屬公司，而受查公司八十年底代Ｍｉｃｔｒｏ公司暫付貨款達一四、
六六六、七八四元，原告僅取得一份關係人名單及詢問受查公司經受查公司否認Ｍｉｃｔｒｏ公司為關係人外，未進一步針對該不尋常情形，依審計準則公報第六號規定之查核程序，查明其交易對象是否為關係人。原告訴稱己依審計準則公報第六號公報第五條執行所列六項查核程序中之五項工作，相關工作底稿記載如附件八，然查所送附件八除財務會計準則公報第六號之影本外，並無依審計準則公報第六號公報第五條規定，執行查閱股東名冊、董事、監察人及重要職員名單、查閱股東會及董事會會議紀錄，暨複核上期工作底稿查明已知關係人等查核程序之資料與證據，其查核工作底稿亦同，空言辯稱，殊無足採。（五）對ＡＲＣ公司帳款收回可能性評估部分：受查公司應收帳款（含關係人與非關係人）總額為二四○、一○四、三一三元，應收ＡＲＣ公司帳款為六九、五八五、六二八元，佔該公司應收帳款總額約百分之二十九，受查公司對該關係人ＡＲＣ公司應收帳款收回之可能性，及是否提列呆帳，與對應收其他公司帳款依帳齡評估提列呆帳之處理不同；又對逾一百二十天及逾九十天超過收款期間之帳款餘額，未依上年度提列方式分別提列百分之三及百分之一之備抵呆帳，亦未確實評估其收回之可能性。再者，應收待退投資款二七二、一○○、○○○元，於工作底稿中賣方回函說明將於八十一年三月三十一日將餘款匯回，但截至八十一年六月二十四日尚未收回，原告未進一步了解未收回之原因，且就是否確能收回該款項或取得足額擔保品等，均未加以評估。原告辯稱受查公司應收ＡＲＣ公司帳款，經沖抵該公司對ＡＲＣ公司之預收款、短期借款及應付帳款等款項，餘額僅有九百多萬元，而對受查公司應收帳款依帳齡評估提列呆帳時己一併考慮，且受查公司與ＡＲＣ公司於八十一年初仍陸續有往來，又依ＡＲＣ公司八十年度財務報告顯示，其營運尚屬正常，財務狀況亦稱健全，並無特別逐項分析之必要，是依此查核當時情況，未予考慮增提呆帳，應屬正確；又應收待退投資款，因已取得受查公司總經理具函保證予以收回，並願以其個人擁有之房地抵付，因其價值仍高，且總經理仍擁有受查公司相當多之股權，就受查公司財務報表允當表示而言，資產並無損害之虞，是依查核當時實際情況，未建議其提列備抵呆帳，應無不妥等語。查原告就受查公司應收ＡＲＣ公司帳款收回可能性之評估，雖辯稱受查公司對ＡＲＣ公司，尚有相當之預收款及短期借款可供沖抵，且於八十一年初仍陸續有往來，故毋需再增提呆帳，惟查其工作底稿上並無上開評估結論之記載，已明顯不符審計準則公報第三號第十四條規定；另受查公司應收待退投資ＡＲＣ公司款項，已逾原訂收回之日期尚未收回，雖取具受查公司總經理個人出具之保證函評估其收回可能性，惟並未就未收回之原因予以瞭解及進一步評估，是顯有廢弛其業務上應盡義務之情事。綜上論結，本件原告受託辦理佳佳科技事業股份有限公司八十年度財務報表之查核簽證，既經查有上述諸違法事實，則會計師懲戒委員會以原告違反首揭會計師法第十七條及第二十四條規定，依同法第四十條第二款規定予以申誡處分，並無不合，覆審決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持，原告起訴意旨，指摘原處分違反行政法上之禁止恣意原則云云，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十二 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十七 日