行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第一八一四號
原 告 甲○○○
丙○○乙○○被 告 新竹縣稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年八月三日台財訴字第八七二一七一六六五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告之被繼承人蘇木榮所有坐落新竹縣○○鎮○○○段二六之六地號等十筆土地，經交通部徵收為高速鐵路竹東段工程用地，被告於新竹縣政府發放土地補償費時，以因被繼承人蘇木榮尚欠八十三年、八十四年地價稅合計新台幣（以下同）二、五七三、八三六元為由，通知新竹縣政府於補償費中代為扣繳。原告不服，以該被徵收之土地為農地，無欠繳地價稅，不應代扣為由，申請計息退還。經被告八十六年一月十日八六新縣稅財字第二一六三四號函復原告，以該溢繳稅款非行政救濟之退稅案件，無加計利息退還之規定，又該被徵收之十筆土地，八十三年欠稅一、九九八元，八十四年欠稅二、三五三元，其他未被徵收之土地欠稅八十三年一、三六五、九五八元，八十四年一、二○三、五二七元，合計二、五六九、四八五元不屬代扣繳稅捐範圍，將退還新竹縣政府，由新竹縣政府轉發原告。原告不服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、八十五年四月十八日、新竹縣政府八五地測字第六○八七五號函稱為辦理徵收高速鐵路徵收被繼承人蘇木榮所○○○鎮○○○段二六之六地號等十筆土地，於八十五年四月十九日至八十五年五月二十日止公告三十天，公告期間原告等就補償地價並無異議。新竹縣政府復於八十五年五月二十日、八五府地測字第七三四一三號函通知於八十五年五月二十九日前往領取徵收補償費，惟檢送證明文件領取時，卻發現短少新台幣二、五七三、八三六元。案經向新竹縣政府陳情，經被告民國八十六年一月十日、八六新縣稅財字第二一六三四號函原告及新竹縣政府自承其過失，將不法代扣稅捐合計二、五六九、一三三元退還縣政府，並稱該退稅案依財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函釋規定案件不加計利息之規定辦理。二、惟被告既稱退稅款將退還新竹縣政府，由縣府轉發放原告等，顯於法律規定納稅義務人之主體不符，顯於徵收補償費發放有關。原告等依此向新竹縣政府於八十六年元月十二日依法提起訴願，惟八十六年一月十八日、新竹縣政府八六府地測字第五六五二號函稱係被告誤扣，與補償費依法已發放無關將全案移送被告，亦為被告八十六年一月二十三日八六新縣稅法第一七八一號函所自承。三、被告復於八十六年五月九日、八六新縣稅財字第六五七二二號函文新竹縣政府及原告等稱被其不法扣繳之徵收用地補償費二、五六九、四八五元之退稅款業於八十六年二月二十五日以八六新縣稅財字第六二二六五號函送縣府在案，請儘速辦理發放，以維納稅人權益。致又造成新竹縣政府地政科為被告，實不足取。查土地法第二百三十三條明定：「徵收土地應補償之地價及其他補償費，應於公告期滿後十五日內發給之。」並參照司法院大法官會議第四二五號解釋令規定：「政府徵收人民土地，應依土地法規定於公告期滿十五日內發給地價及其他補償費，否則徵收無效，內政部七十八年發布的「土地徵收法令補充規定」，增訂於請求法律疑義期間，可不必於十五日內發放徵收補償費的行政命令違憲，應不予適用。」被告所稱退稅款退還縣政府，由縣政府轉發徵收土地補償費與大法官會議釋字第四二五號解釋令：「內政部七十八年初發布的「土地徵收法令補充規定」第十六條規定：『政府徵收土地，於請求法律解釋期間，致未於公告期滿十五日內發放補償地價，應無徵收無效之疑義」，與土地法第二百三十三條的強制規定不符，有違憲法保障人民財產權意旨，應不予援用。」事實上，新竹縣政府亦於規定發放補償費，亦無土地徵收無效問題，亦為前述新竹縣政府與被告所自承，被告之退稅款並加計利息應直接退還原告，與新竹縣政府之徵收補償費未依規定發放無關，如為新竹縣政府轉發之徵收補償費，即已自承徵收無效，亦無代扣繳部分或不屬代扣繳部分之問題，亦無轉發問題，原告依法亦無同意被徵收。四、至八十三年地價稅，被告稱八十三年地價稅繳款書業依公文程式條例第十三條規定：「機關致送人民之公文。得準用民事訴訟法有關送達之規定。」辦理乙節，查與事實不符。依照公文程式條例規定，稅捐送達人民的公文，準用民事訴訟法的規定，而民事訴訟法第一百三十六條規定：「送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。」被告稱八十三年地價稅繳款書業於繳納期間八十五年十一月十六日至八十五年十二月十五日，送達應受送達人蘇木榮顯於事實不符，以蘇木榮於八十一年七月十八日死亡，並於八十一年八月三日除戶在案。又稱於八十三年十一月十六日起至八十三年十二月十五日止，因延至八十四年八月十四日止送達應受送達人乙○○送達居所新竹市○○里○鄰○○街○○○號又顯於事實不符。七十九年十二月二十二日起乙○○設籍新竹市○○路○○○巷○○號居住至今並無變更，顯然與民事訴訟法規定不合。被告之稅單則不生送達效力，依法稅捐機關應須重新通知納稅人，又重新通知納稅人，並無增加法律所無加計利息及滯納金之規定。行政院訴願審議委員會八十五年著有判例可循。是所稱有代扣繳部分，依法亦無據，不足採信。至由被告依稅捐稽徵法第二十四條規定，就原告等所有坐落竹北市縣○段三九五、四○七地號土地為禁止不動產登記之處分，依法無據，應予以撤銷。五、財政部依該部八十五年十一月二十五日台財稅第000000000號函及六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函釋本案退稅款不得加計利息退還乙節。查與行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議不符。又本件亦係為行政救濟案件，且所稱稅捐稽徵法第二十八條退稅規定，其性質上屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，不過請求返還之範圍如何，法無明文，應是法律漏洞，須於裁判時加以補充。又依稅捐稽徵法規定，納稅人逃漏稅，除應繳納滯納金，加計利息之外尚應負刑責，據四十八條之一規定，人民自動補稅，也要加計利息，但是政府適用法令錯誤或計算錯誤，納稅人必須進行訴訟才能加計利息返還稅款，政府與納稅人間之關係顯然不平衡，無異鼓勵納稅人提起行政爭訟。六、被告稱八十三年地價稅繳款書於八十四年十月二十六日為展延之繳款日，並送達予原告乙○○新竹市○○路○○○巷○○號居所，由曾惠珠簽收，查與事實不符。該繳款書送達地址記載為新竹市○○里○鄰○○街○○○號，應受送達人為乙○○等十二人，有該繳款書影本附可證。查稅捐稽徵法第十九條規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」同法施行細則第六條規定：「稅捐稽徵機關依本法第十七條規定受理查對更正之案件，逾原限繳日期答復者，應改訂繳納期限。」同法第三十五條規定：「依核定稅額通知書所載有應納稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。．．．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」被告既無依法送達八十三年地價稅繳款書予所稱應受送達人乙○○及受達之居所新竹市○○路○○○巷○○號，復稱業已更正誤載之繳款書並展延繳款日期至民國八十四年十月二十六日，又於八十四年七月八日作成八四新縣稅法字第八八五號復查決定書（本稅），並於八十五年九月五日、八五新縣稅法字第二一○七七號復查決定書（加計利息），顯於上述現行法令規定不符。又所稱八十三年地價稅繳款書依所載應受送達人乙○○之居所新竹市○○街○○○號，由曾惠珠代收，亦不符送達效力，且繳納期限為八十四年十月二十六日，而稱於八十四年七月八日即作成本稅復查決定書，依法無據，又繳款書竟加計利息四八、八九三元依法無據。七、八十三年地價稅業於八十五年五月二十七日繳納，有單照編號三二七九一八繳款書附卷可證，惟繳款書所載繳納期限為八十四年八月十四日與被告所稱繳納期限八十四年十月二十六日不符，竟又加計滯納金九二、○二七元。又八十四年地價稅一、一四○、九九三元，依被告八四年十二月十四日八四新縣稅財字第七九六四五函更正竹北市○○段○○○○號等十筆土地由台灣省政府八十四年十一月十七日八四府訴二字第一六五○七七號訴願決定書所載另案更正向占有人開徵，惟遺漏五筆請其更正，又八十三年地價稅單應一併更正，被告業於八四年十二月五日、八四新縣稅財字第三○三二七號函可證。惟八十五年五月二十七日繳納時，繳款書所載之本稅所載為一、二○五、八八○元，繳納期限為八十五年六月十日。被告空言，八十三年、八十四年地價稅尚欠二、五七三、八三六元，空言主張，不足採信，該繳款完納證明，難道原告偽造文書﹖八、被告復稱欠新竹縣政府之退款支票二、五六九、四八五元，將退還新竹縣政府，實與本案無關，新竹縣政府又非本案納稅義務人，並無負繳納之義務。又被告既稱原告等欠稅，又豈有退稅之理，說詞自相矛盾，實不足採。事實上新竹縣政府亦無轉發該筆退稅款，又退稅款並無由新竹縣轉發之規定。九、八十三、八十四年地價稅既已完納，尚有被告溢課之八十三年地價稅二○二天非依法送達應受送達人之加計利息四八、八九三元及誤課之滯納金九二、○二七元應依法加計利息退還原告等，惟被告竟又稱尚欠繳應納稅捐一、一八六、○四六元，故依稅捐稽徵法第二十四條規定，就原告等所有坐落竹北市縣○段三九五、四○七號土地，通知竹北地政事務所為禁止處分登記，並無不當乙節，實不足採，原告又何欠稅應納稅捐一、一八六、○四六元之有，顯被告已法律與憲法為無物。稅捐稽徵法第二十四條規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」，本案縣福段三九五地號面積二八○．○二平方公尺，課稅地價一五、二三三、○八八元市價每坪三十萬元，共二千五百四十一萬元，又縣福段四○七地號面積七六六．二五平方公尺課稅地價二○、二二九、○○○元，市價每坪二十萬元，計四千六百三十五萬元，顯於被告所稱一、一八六、○四六元不相當，且差距過大。又所稱尚欠稅額一、一八六、○四六元係何稅目，何時送達繳款書，實原告等所無法知悉。十、至於被告與新竹縣政府之糾紛，八十六年八月四日，原告依被告所求，派員至原告丙○○、甲○○○新竹市○○街○○○號居所，由原告乙○○依被告之意出具同意書，同意八十三年、八十四年地價稅繳納之款，係由新竹縣政府徵收補償金領取之款項中予以繳納，以平息被告與新竹縣政府間之爭議，有何不當，與八十五年五月二十七日完稅之事實有何相。查稅捐稽徵法第三十八條規定：「．．．經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。」，八十三年地價稅業經大院於民國八十六年七月四日八十六年度判字第一六三三號判決終結在案，被告並無依稅捐稽徵法第三十八條規定於接到判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書於八十五年五月二十七日已完稅亦為被告所自承，被告竟又改稱原告等終結判決後尚應補徵稅款，且於八十六年九月五日完成抵繳手續，又稱尚欠稅款一、一八六、○四六元，實不足採信。請判決撤銷一再訴願決定及原處分，並撤銷禁止不動產登記之處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函釋：「納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，申請返還時，應依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理；惟該條並無規定加計利息退還，因之，台端因稽徵機關重複發單溢繳之稅款，亦不得加計利息退還。至同法第三十八條第二項規定經復查、訴願或行政訴訟確定應退稅款加計利息退還者，指行政救濟案件才有其適用」。本案原誤扣繳之徵收補償費二、五六九、四八五元，業經本處於八十六年二月二十五日八六新縣稅財字第六二二六五號函將退款支票函送新竹縣政府在案。嗣後因原告等未向新竹縣政府洽領該退款支票，之後復且於八十六年八月四日出具同意書，同意本處以該徵收補償費扣抵八十三、八十四年欠繳之地價稅。本處亦已於八十六年九月五日完成抵繳手續。二、原告繼承被繼承人蘇木榮所遺本轄土地，渠等就所繼承土地之八十三年地價稅未繳納稅款而於八十四年一月八日以甲○○○、丙○○、乙○○等三人為代表申請復查，經本處作成八十四年七月八日八四新縣稅法字第八八五號復查決定書後，並依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定，就復查決定之應納稅額，依稅捐稽徵法第三十八條第三項後段加計利息填發繳款書，通知原告繳納，該繳款書經予展延至八十四年十月二十六日，送達予繼承人之一乙○○位於新竹市○○路○○○巷○○號住居所，並由蘇君配偶曾惠珠簽收，此有送達回執附可稽。原告所訴八十三年地價稅繳款書未合法送達乙節，要非事實。三、被繼承人蘇木榮所有坐落新竹縣○○鎮○○○段二六之六號等十筆土地，經交通部徵收為高速鐵路竹東段工程用地，本處於新竹縣政府發放土地補償費時，因繼承人等尚欠八十三年、八十四年地價稅合計二、五
七三、八三六元，乃通知新竹縣政府於補償費中代為扣繳。嗣後因原告等之不服，乃依平均地權條例第七十九條及同法施行細則第一百條「應以該被徵收土地本身應納未納之土地稅捐及滯納金為限」之規定，而將所扣繳被徵收土地以外之欠稅退還予新竹縣政府。惟查原告等於本處通知新竹縣政府代為扣繳稅款時，確尚有八十三年、八十四年地價稅欠稅，本處於渠等應領土地徵收補償費範圍內，原即可本於債權人地位商同執行法院，就該徵收補償費為扣押執行，惟本處未循強制執行程序辦理，乃依平均地權條例第七十九條及同法施行細則第一百條規定退還由新竹縣政府代為扣繳而非屬被徵收土地欠稅之補償費。然因本案並非經行政救濟後始確定應退稅款，而係因與平均地權條例第七十九條及同法施行細則第一百條規定不符，始予退還，故依規並無得加計利息退還之規定。四、原告既確有八十三年、八十四年地價稅欠稅，雖本處就其徵收補償費中逕為扣繳，未依強制執行程序辦理，有所不洽，然原告不依限繳納系爭稅款，原即有應納而未納之租稅債務，本處並非額外增加原告等原來所沒有之租稅負擔原告並沒有溢繳稅款，故原告等申請加計利息退還，並不足採。五、又因原告尚有欠繳應納稅捐一、一八六、○四六元，故本處依稅捐稽徵法第二十四條規定，就原告等所有坐落竹北市縣○段三九五、四○七號土地，通知竹北地政事務所為禁止處分登記，並無不當。請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「被徵收或照價收買之土地，應納未納之土地稅捐及滯納金，由該管直轄市或縣（市）政府於發放補償金時，代為扣繳．．．」、「依本條例第七十九條規定代為扣繳之土地稅捐及滯納金，應以被徵收或照價收買土地本身應納未納之土地稅捐及滯納金為限。」分別為平均地權條例第七十九條及同條例施行細則第一百條第一項所規定。本件原告之被繼承人蘇木榮所有坐落新竹縣○○鎮○○○段二六之六地號等十筆土地，經交通部徵收為高速鐵路竹東段工程用地，被告於新竹縣政府發放土地補償費時，以因被繼承人蘇木榮尚欠八十三年、八十四年地價稅合計二、五七三、八三六元，通知新竹縣政府於補償費中代為扣繳。原告不服，以該被徵收之土地為農地，無欠繳地價稅，不應代扣為由，申請計息退還。經被告八十六年一月十日八六新縣稅財字第二一六三四號函復原告，以該溢繳稅款非行政救濟之退稅案件，無加計利息退還之規定，又該被徵收之十筆土地，八十三年欠稅一、九九八元，八十四年欠稅二、三五三元，其他未被徵收之土地欠稅八十三年一、三六五、九五八元，八十四年一、二○三、五二七元，合計二、五六九、四八五元（原處分書誤繕為二、五六九、一三三元，惟於檢送新竹縣政府之退款支票已更正為二、五六九、四八五元）不屬代扣繳稅捐範圍，將退還新竹縣政府，由新竹縣政府轉發繼承人。原告仍表不服，提起訴願、再訴願，一再訴願決定遞以蘇木榮所遺部分土地被徵收，就其徵收土地補償費中得代扣稅捐之範圍，依平均地權條例第七十九條及同法施行細則第一百條規定應以該被徵收土地本身應納未納之土地稅捐及滯納金為限，被告溢扣蘇君所遺被徵收土地補償者，自應依稅捐稽徵法第二十八條規定退還，惟該條並無規定加計利息退還。又蘇木榮所遺本件土地之八十三年地價稅一、二二七、○三六元，因原告不服被告核定，於八十四年一月十二日申請復查，被告於八十四年七月八日作成新縣稅法字第八八五號復查決定書，維持原處分，又因原告為未繳納稅款而申請復查，被告乃按復查決定之應納稅額依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，填發補繳稅款繳納通知書，通知原告繳納，並自該項補繳稅款原應繳納日期屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息，一併徵收。原告嗣後循序再提起訴願，卻於繳納期間屆滿三十日後仍未就該復查決定之應納稅額繳納半數，亦未提供相當擔保，依稅捐稽徵法第三十九條規定，原告即可依法移送法院強制執行，原告執詞稱其並無欠稅乙節，顯不足採。從而，本件係因被告作業錯誤，致將依法不得代扣之地價稅於發放徵收補償金中一併代為扣繳，嗣後發現錯誤，辦理退還溢扣繳之款項，然因該案退還補償費並非經復查、訴願或行政訴訟確定應退稅款案件，因此尚無得加計利息退還之規定。○○○鎮○○○段二十八之十一地號土地主張應課徵田賦乙節，核屬稅捐稽徵法第三十五條所定之復查範圍，及原告主張附加損害賠償金七七二、一五一元，於法無據為由，予以駁回，固非無見。惟原告訴稱：稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」屬公法上之不當得利返還請求權之特別時效規定，基於徵納關係之平衡，本案仍應依法加計利息一併退還；被繼承人蘇木榮所○○○鎮○○○段二六之六地號等十筆土地，於八十五年四月十九日至八十五年五月二十日經新竹縣政府公告徵收，新竹縣政府亦於規定期限內發放補償費，並無司法院大法官會議釋字第四二五號解釋所定徵收無效情事，故被告之退稅款應加計利息直接退還原告；原告乙○○自七十九年十二月二十二日起設籍新竹市○○路○○○巷○○號居住至今，故八十三年地價稅送達於新竹市○○里○鄰○○街○○○號，顯與民事訴訟法規定不合，不生送達效力，應重新通知納稅人，又重新通知納稅人應無加計利息及滯納金之規定；被告就原告所有竹北市縣○段三九五、四○七號土地為禁止不動產登記之處分，於法無據，應予撤銷云云。按稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第三十八條第二項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第二十八條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，此為本院一致之見解。本件原處分及一再訴願決定遞以被告溢扣蘇木榮所遺被徵收土地補償金，應依稅捐稽徵法第二十八條規定退還，惟該條並無加計利息退還之規定，遂否准及駁回原告所請，核與本院上開見解不符，尚有未洽。又被告係將溢扣款二、五六九、四八五元退還新竹縣政府，並非直接退還申請人之原告，對原告尚不生受領之效果，被告自應斟酌新竹縣政府於何時將該款退還原告領受，或因該款另抵繳他稅，於何時經原告同意抵繳，而可為原告業已受領等情，俾定其實際退還該款日期，以利核計利息。次查蘇木榮本件被徵收土地中之一○○○鎮○○○段二十八之十一號（即被告課徵地價稅八十三年度一、九九八元、八十四年度二、三五三元）土地，其地上物因同一徵收而受補償之所有人為鄭福春，有農作物查估補償清冊附訴願卷可稽，該土地顯非於土地所有人占有使用中，土地所有人有無申請由占有人代繳地價稅情事（土地稅法第四條第一項第四款）及對該土地地價稅開徵程序是否適法，被告均未備具相關資料以供查核，遽爾自原告徵收補償費扣抵是項稅款，亦嫌欠周，原告執以指摘，非無理由，應將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為妥適之處分，以昭折服。原告另主張他筆土地八十三年度之稅款繳款書送達不合法及被告禁止其就新竹縣竹北市縣○段三
九五、四○七號土地處分等，均屬另案，與本件爭執無，故不贅論，附此敍明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 五 月 六 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 黃 合 文評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十八 年 五 月 六 日