行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第一九六五號
原 告 帝門藝術事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳清秀 律師被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月十五日台八七訴字第二三七一六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣宏銓股份有限公司（以下簡稱宏銓公司，八十五年十月三十日與原告合併消滅）於八十五年一月間向財政部申請將其七十六年度經被告否准認列之損失新台幣（下同）
一四八、四一八、七四四元，依行為時所得稅法第七十六條之一第二項第九款規定，列入計算當年度可分配盈餘減項。案經財政部移由被告審理結果，以八十五年十月二十一日財北國稅中正資字第八五○二四九六七號函否准，宏銓公司提起訴願，遭駁回，由原告概括承受而提起再訴願，亦遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按本件借款人陳文吉以質押之台達公司股票五百萬股代物清償本件借款，使原先之借款債務歸於消滅，故該五百萬股之股票進貨成本為四億五千萬元，嗣宏銓公司於七十六年十二月間以三億零一百五十八萬一千二百五十六元出售，計損失一億四千八百四十一萬八千七百四十四元，此項損失核屬證券交易損失，宏銓公司既係以買賣有價證券為專業之投資公司，則上開損失，既已於當年度因出售而實現，自應准予未分配盈餘中扣除。二、本件係及綜合所得稅事件，與營利事業所得稅係不同事件，有關營利事業所得稅之行政法院判決，對本案並無既判力與拘束力：查本案財政部訴願決定書以本件出售股票損失經行政法院判決確定不能認為營業上損失云云，而主張原處分機關得據此否准原告之申請列入未分配盈餘減項，其理由於法律上並無依據，乃似是而非之論，詳析如下：（一）行政法院確定判決之既判力範圍僅限於同一事件：行政訴訟法第四條規定：「行政法院之判決，就其事件有拘束各機關之效力」，故依本條之反面解釋，行政法院確定判決之既判力乃不及於其判決外之事件，甚為顯然。（二）營利事業所得稅與個人綜合所得稅係不同類事件：本案財政部訴願決定書以原告出售股票損失不能列入本件七十六年度公司營業上損失，經行政法院八十三年度判字第一九七七號判決確定，而駁回原告申請列入未分配盈餘減項，其立論係以出售股票損失得否「列入公司營業上損失」與得否「列入未分配盈餘減除項目」為同一事件，然此二種情形依法應為不同類事件，故財政部之立論有指鹿為馬之前提錯誤，以致不當擴張前揭行政法院確定判決之既判力於本案，於法自有未合。（三）按前揭行政法院判決屬營利事業所得稅事件，其爭點為原告出售股票之損失得否認列於七十六年度營利事業之營業上損失；而本案出售股票損失應否被核准為所得稅法第七十六條之一第二項第九款之減除項目，則及股東個人依所得稅法第七十六條之一第一項盈餘課徵個人綜合所得稅問題，此二類稅捐，除課徵對象不同（前者為營利事業，後者為個人），其課徵目的及性質上均不相同。舉例言之，關於罰鍰、滯納金、滯報金、怠報金，基於營利事業違章處罰之目的，所得稅法第三十八條規定，不得列為營利事業之損失，但是就個人綜合所得稅得而言，此等損失者如不於未分配盈餘中扣除，則有失公平，故財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函即核准以此等損失列於計算未分配盈餘得減除之項目，以避免就個人不存在之所得予以課稅。由財政部此令函可知，認定營利事業所得稅之營業上損失與核准所得稅法第七十六條之一第二項之減除項目根本係法律上不同事件，因此依所得稅法第三十八條，罰鍰本不能認為係營業上損失，但財政部上開令函同意核准為所得稅法第七十六條之一第二項之減除項目。是故財政部本亦肯認營利事業所得稅上營業損失與未分配盈餘之減除係不同事件，因此其於原告之申請案件，以原告相關案件經行政法院判決確定不能列為當年度營業上損失，作為理由駁回訴願，於法自有違誤，且又忽其六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函所確立之分別處理立場，其有失前後立場一貫，違反行政自我拘束原則。三、原告公司確已發生損失，應由未分配盈餘減除：（一）本件損失如未於分配盈餘減除，則使股東就未取得及法律上無法取得之收入負納稅義務，於法不合，茲說明如下：１、由收付實現原則解釋⑴按依司法院大法官釋字第三七七號解釋，個人綜合所得稅係採取收付實現制，因此個人綜合所得稅之課徵，必須以納稅義務人有實際現金收付為前提，如無現金收付所得，則不應予以課稅，理甚明瞭。本案原告公司於七十六年十二月間因出售股票而損失一四八、四一八、七四四元，此項損失未認列於公司營業上損失，已屬不當，而此項損失如不於未分配盈餘中予以減除，而以此等所謂虛列之「盈餘」分配於股東並加以課稅，然原告公司因此等損失根本毫無實際「盈餘」可供分配予股東，股東就該項損失部分，既未有實際分配盈餘所得，且亦無應可分配盈餘之權利，故不准將該損失列入計算當年度可分配盈餘減項，則將形成無所得而應負擔所得稅之現象，顯然於法不合。⑵按依財政廳四十六年四月五日財一第二五四八八號令解釋：「查公司分配與股東之盈餘計入綜合所得，應以公司實際分配時日之年度為準」，又依財政部六十年十二月二十二日台財稅第三九九二○號令解釋：「查綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準」。足見公司股東之盈餘分配，其所得年度之歸屬係採收付實現原則。故本件如不准將該損失列入計算當年度可分配盈餘減項，則將形成無所得而應負擔所得稅之現象，顯然於法不合。２、由權責發生制解釋：由權責發生制以觀，本件損失亦應准列入未分配盈餘之減除項目。蓋公司既已發生出售股票虧損，如不將此等損失於公司未分配盈餘中減除，而憑空假設以得請求分配盈餘之權利歸屬於股東，並加以課徵所得稅，一方面使股東就此假設而根本不存在之權利被課徵所得稅，然另一方面，因公司實際上並無此等未分配盈餘，股東對公司請求分配盈餘之權利根本不存在。是本件損失如未准列於未分配盈餘之減除項目，將發生稅捐稽徵機關就不存在之權利課徵所得稅，則顯然違反權責發生制之課稅原則。（二）本件投資股票行為並無違反稅法規定，當事人有營業自主權，不應於稅捐上受不利歧對待：１、我國法律對於私經濟行為領域乃採取「私法自治」之原則、私人於交易活動有選擇對象、內容與方式之自由，因此就私人法律行為之認定與解釋，以及利益風險之判斷，是否為公司業務經營之需要而為行為及支出費用，應尊重參與市場經濟活動之當事人的主觀意思決定，亦即應採取「主觀說」之判斷標準，如此，方不致於以國家機關之判斷，取代當事人之判斷，以免造成國家對私經濟活動之不當干預。就本件投資台達公司股票以觀，原告欲轉投資台達公司，自有權得依其營業考量選擇主觀上認為有利之投資方式，而不得謂轉投資僅以由證券市場取得股票並辦理登記者為限，因此原告同意借款人陳文吉以代物清償方式出讓台達公司股票，以進行轉投資，亦屬可行方式之一。況且借款人陳文吉並非原告之員工、親屬或人頭，而係股市大戶，本項貸款並非隱藏盈餘分配或為不法之利益輸送，而係投資台達公司之方法，故原告因此項投資受有出售股票虧損，其損失確屬存在，為顯然明白之事實。如不准此項損失於未分配盈餘中減除而課徵股東之所得稅，除違反綜合所得稅之法理，亦對原告公司股東構成稅捐上莫須有之負擔，而使原告公司之投資行為受到稅捐上額外制裁，原告公司之經營自主權，亦因而遭受不當干預。２、次查本件股票投資發生損失，並非個人家庭生活費損失性質，而為原告投資理財之營業目的之經濟活動所生損失性質，自應准予自未分配盈餘扣除，方符合量能課稅原則與實質課稅原則。乃原再訴願決定竟援引家庭生活費之例，作為本件不准損失扣除之理由，顯屬錯誤。四、適用所得稅法第七十六條之一第二項第九款應合於租稅公平原則，不限於財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函例示之情形。財政部訴願決定書以本案情形非屬財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函核定之情形，而逕認原告不得主張本案適用所得稅法第七十六條之一第二項第九款，然此部分見解於法不合，敬陳理由如左：（一）所得稅法第七十六條之一第二項係租稅公平之規定：按依所得稅法第七十六條之一規定，稽徵機關以職權將公司未分配盈餘依股份強制歸戶於股東，而對股東因此受分配之盈餘課徵所得稅，然為避免公司未分配盈餘之高估導致該等股東就實際無所得部分仍應負擔所得稅，故該條第二項即規定各種減除項目，以符「淨額所得」課稅原則，不致違反「無所得即無課稅」之法則。（二）所得稅法第七十六條之一第二項第九款係授權財政部得通案或個案核准減除項目之規定：因人民經濟活動型態之變化性與多樣性，為追求課稅之確實與公平，所得稅法第七十六條之一第二項勢必無法於條文中窮盡列舉所有減除項目，因此該項第九款即授權財政部得核准減除「其他」項目。按該款規定「經財政部核准之其他項目」，而非規定「經財政部公告之其他項目」，可知該規定授權財政部為減除項目之核准，包括「通案」核准與「個案」核准，換言之，財政部得以事先公告通案核准或事後個案核准方式從事核准。故本件原告出售股票虧損情形，縱然不屬於財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函之核准減除項目，但仍無礙於財政部依法律授權另行就「個案」為核准減除。（三）又「所得稅法第七十六條之一係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，所作之強制規定。．．．原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述項目（指同條第二項所列各項目）以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同」財政部六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號函釋著有明文。故保留盈餘之強制歸屬課稅，係以「實際可供分配之稅後盈餘」為課稅對象，並非以實際毫無盈餘之虧損，擬制作為有所得而課稅，以求「稅務會計」與「財務會計」一致，避免對於「虛盈實虧」之公司股東課徵盈餘營利所得稅，至為明顯。查本件原告七十六年度系爭證券交易損失一億四千八百四十一萬八千七百四十四元，因此使原告公司實際可供分配之稅後盈餘減少，倘若於計算未分配盈餘之強制歸戶課稅時，不准減除上項損失，勢必形成對於「虛盈實虧」之公司股東，對於實際上無可供分配之盈餘，課徵營利事業所得之綜合所得稅，不僅有違上開財政部解釋，並且違反「有所得，始應課徵所得稅」之所得稅法基本建制原則，且無異對於股東課徵「懲罰性稅負」，為變相罰鍰其顯然違背量能課稅原則與處罰法定主義，不言可喻。（四）財政部否准原告之申請係裁量瑕疵處分：基於所得稅法第七十六條之一第二項追求實質課稅公平之意旨，財政部當就個案裁量審核是否有依量能課稅及負擔公平原則，應予核准減除之情形，而不能僅以申請人之案件不符先前已核定公布之項目，即怠於為合理裁量權之行使，而逕駁回人民之申請。然本件原處分及訴願決定竟單以申請人案件未符財政部先前公布既有通案核准項目為由，即未斟酌所得稅法第七十六條之一第二項第九款之授權目的為妥適裁量，即逕予駁回申請，顯然構成「裁量怠惰」，故其否准原告申請核准減除之處分，具有裁量怠惰之瑕疵，係違法不當而應予撤銷。五、綜上所述，就本件出售股票損失，原處分機關及原決定機關均無顧及認列公司未分配盈餘減項與認列營業上損失係不同事件，且原決定機關財政部及行政院亦怠於考量所得稅法第七十六條之一第二項第九款之授權目的，以致未從事妥當裁量即駁回原告之訴願、再訴願，以致侵害原告依法得請求核准減除之權利，且破壞個人所得稅之課徵原則，又不當干預人民之經營自主權。六、本件借貸款與「經營本業及附屬業務」有關，不發生公司法第十五條之問題：（一）緣前宏銓公司係以有價證券買賣為專業之投資公司，於七十六年鑑於石化業前景看好，乃有意投資台達化學工業股份有限公司（以下簡稱台達公司），遂經股東會決議通過，於民國七十六年九月三日貸與台達公司大股東陳文吉四億五千萬元，約定年息百分之十，並占有質物台達公司股票五百萬股，其後陳文吉於七十六年十二月十六日聲明因經濟困難，無力清償，而以該等質押股票抵償債務，宏銓公司乃取得前開股票之所有權。（二）宏銓公司確因為投資台達公司，而將金錢借予台達公司之大股東，且宏銓公司本係以有價證券買賣為專業之投資公司，投資台達公司自與「經營本業及附屬業務」有關，非經營登記範圍以外之業務，況且是否為「經營本業及附屬業務」，應就營利事業實際營業情形，核實認定，而不以公司登記或商業登記之營業項目為準，此觀大法官釋字第四百二十號解釋及行政法院八十二年十月十四日庭長評事聯席會議決議甚明。故本件宏銓公司為投資台達公司而為之代物清償行為，非屬經營登記範圍以外之業務，應不發生公司法第十五條之問題。七、本件損失，係因處分台達公司股票所發生之市場差價，與借貸無關：查本件損失，係因處分台達公司股票所發生之市場差價，與借貸無關，此已為鈞院判決所承認，按鈞院八十一年判字第二○一六號判決謂：「本件原告公司以股票上市之生產事業台達公司股票設質為條件而短期借貸與該台達公司股東陳文吉，雖非直接轉投資於台達公司，能否謂與轉投資於生產事業（台達公司）無關，揆諸上述財政部函釋旨趣，似不無研求餘地。而查，原告於七十六年十二月十六日因與陳文吉所訂清償契約而取得質物（台達公司股票）所有權，按當日台達公司股票收盤價每股六十二元結算入帳，而受有呆帳損失一四○、○○○、○○○元（ 450.000.000－62×5,000,000（股）＝14,000,000 ）及應收利息損失一三、一二五、○○○元，合計一五三、一二五、○○○元，能否謂非屬所得稅法第三十八條所定經營本業及附屬業務之損失，亦不無商榷餘地。此外，原告公司於七十六年十二月十六日因清償而取得台達公司股票所有權後，陸續在股票市場出售，因而受差價之損失計八、四一八、七四四元，已與上述借貸無關，似應屬處分財產（股票交易）之損失，能否謂不得核列當年度費用或損失，亦堪研究。原告執此指摘原處分及訴願、再訴願決定未合，尚非全無理由，爰由本院均予撤銷，由被告機關另為妥適處分以昭折服。」八、本件損失非個人家庭生活費，應准予認列：（一）按營利事業之營業活動，是否為本業或附屬業務，應依公司實際營業情形，核實認定，不以登記項目為準，此為實質課稅原則之當然解釋，而營利事業行為究竟是否為業務範圍內之行為，而應准予認列成本費用損失之支出，抑或屬於私人生活或家庭生活之消費行為，而不准認列成本費用損失，其判斷標準，應依納稅義務人之費用支出目的而定；而非以營業登記項目為準。本件原告從事投資理財之經濟活動，而與股市大戶陳文吉間有金錢往來關係，其以擔保品股票代物清償債務及事後處分股票之行為，屬原告投資理財營業活動範圍之一份，並非原告負責人或股東個人私人生活費之支出，亦非負責人或股東家庭生活費支出，而為營業活動之支出，故被告否認本件損失屬於「本業及附屬業務」損失，於法顯有違誤。（二）再者，營利事業負責人從事營業活動，有關投資理財之經濟活動如何進行，應有其合理之自由裁量決定空間，只要該裁量決定，並非顯然不合理，或顯然違法損害公司權益，即不能據指為非屬本業或附屬業務範圍之活動，故被告主張本件借貸為負責人個人之違法行為，而否准認列損失，實有違經濟活動自由決定之原則。尤有進者，本件借貸之投資行為於借貸之初，事先並不知將遭受呆帳損失，而係追求利潤之營利活動行為，殊不能因事後發生虧損即要求原告或負責人自行承擔該損失風險。（三）故原處分否准認列本件損失，實有違核實課稅之量能課稅原則，況且原告公司股東會並未要求公司負責人自行承擔損失風險，故該損失風險至今係由公司承擔，原告公司全體股東，實質上既未享有相當於該項損失之未分配盈餘，即應准予自未分配盈餘所得中扣除，方符合「有所得，始應課徵所得稅」之淨額所得課稅原則。原處分否准自未分配盈餘中扣除該項損失，顯然有違所得實現原則，以及個人綜合所得稅採現金收付制之精神。九、就實質課稅原則而言，應以公司實際盈餘課稅：按實質課稅原則，係從量能課稅之負擔公平原則導出，故不論有利或不利納稅人及稅捐機關，均應一體適用，不能因有利於稅捐機關方始適用實質課稅原則，反之有利於納稅人之情形，則不予適用。本件原處分之見解，認為公司借貸之行為屬於公司登記範圍外之事項，而否准認定為公司經營本業及附屬業務之活動範圍，其所持法律見解顯然有違大法官釋字第四百二十號解釋之實質課稅原則。今倘若本件借貸發生所得收入，是否即非公司之所得收入而不予課稅﹖否則何以發生損失時即不准扣除﹖是豈非採雙重標準，而有違平等原則。十、綜上所述，原處分及訴願、再訴願決定均有諸多違法不當瑕疵，應請均予撤銷，以彰法治，並維權益。
被告答辯意旨略謂︰一、按「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準，一、．．．九、經財政部核准之其他項目」。次按「核定計算未分配盈餘得減除之其他項目。說明：一、以下各項目准於計算公司未分配盈餘時，自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除：（一）廣告費及災害損失．．．。」「核屬經營本業及附屬業務以外支出，其給付時縱使取得合法憑證，亦不得自核定之營利事業所得額中減除計算未分配盈餘，．．．」分別為財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函及七十二年九月三十日台財稅第三六九一七號函所明釋。二、查所得稅法第七十六條之一第二項規定，「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，．．．」按該項規定之意旨，於計算未分配盈餘數額時，仍應以經主管稽徵機關核定後之數額為基準。本案原告之主張「理由一、按本件借款人陳文吉以質押之台達公司股票五百萬代物清償本件借款，使原先之借款債務歸於消滅，．．．」，顯然違反公司法第十五條：公司不得經營登記範圍以外之業務。公司之資金，除因公司間業務交易行為有融通資金之必要者外，不得貸與股東或任何他人。公司負責人違反前二項規定時，．．．並賠償公司因此所受之損失。」所請擬列為計算七十六年度可分配盈餘減項之其他損失計新台幣一四八、四一八、七四四元，原經主管稽徵機關於核定當年度營利事業所得稅時，全數剔除，業經行政法院八十三年度判字第一九七七號判決，以不能認為係業務上之損失，確定在案。依財政部七十二年九月三十日台財稅第三六九一七號函規定，「核屬經營本業及附屬業務以外支出，其給付時縱使取有合法憑證，亦不得自核定之營利事業所得額中減除計算未分配盈餘，．．．」自不能將原告所請之該項；公司負責人違法行為，且法有明文當事人可向負責人求償之其他損失，列為計算當年度可分配盈餘之減項。三、次查原告於八十五年元月專函向財政部提出申請，請依所得稅法第七十六條之一第二項第九款規定，「經財政部核准之其他項目」範圍，將該損失列為計算未分配盈餘之減項。該項其他損失業經行政法院八十三年度判字第一九七七號判決，以不能認為係業務上之損失並經財政部八十六年九月三十日台財訴第000000000號訴願決定書裁定非屬財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函有關計算未分配盈餘得減除之「其他項目」範圍。故本局中正稽徵所於八十五年十月二十一日以財北國稅中正資字第八五○二四九六七號函否准原告是項申請。綜上論述：原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由按「公司組織之營利事業其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事、職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。為行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項所規定。又財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函釋：以下各項目准於計算公司未分配盈餘時，自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除：㈠廣告費及災害損失，雖未依查核準則第七十八條第一項第七款及第一百零二條規定期限報備，但有合法證明者。㈡罰鍰、滯納金、短估金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計利息，經取得正式收據者。㈢以前年度之費用未於當年度列支而於本年度列支，經依法剔除之數額，如確有支付事實，並有合法憑證者。又公司依聘僱合約約定負擔員工之薪津所得稅及家庭費用，核屬經營本業及附屬業務以外之支出，其給付時縱使取有合法憑證，亦不得自核定之營利事業所得額中減除計算未分配盈餘，以杜流弊，復經財政部七十二年九月三十日台財稅字第三六九一七號函釋有案。本件原告所合併之宏銓公司為七十六年度所得稅結算申報，列報因貸款與陳文吉而取得台達化學工業股份有限公司（下稱台達公司）上市股票入質權利，嗣陳文吉無力償債，該公司於七十六年十二月出售台達公司股票取償所生之損失一四八、四
一八、七四四元（下稱系爭損失）為其他損失，遭被告悉數剔除。宏銓公司循序提起行政訴訟，經本院八十一年度判字第二○一六號判決撤銷原處分及一再訴願決定。被告重為處分仍維持悉予剔除之原核定，宏銓公司又循序提起行政訴訟，經本院八十三年度判字第一九七七號判決駁回確定在案。宏銓公司於八十五年一月十五日引據首引法條第二項第九款，向財政部申請准予七十六年度未分配盈餘按稽徵機關核定之營利事業所得額，減除遭剔除之系爭損失金額。核其內容，無非在於請求計算七十六年度未分配盈餘，係屬被告之職權，財政部移由被告受理，尚無不合。合先敍明。被告審理結果，認該項金額不屬於財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函核定未分配盈餘得減除之其他項目，乃否准所請。宏銓公司以財政部該台財稅第三七二九六號函釋，係例示得自未分配盈餘中減除之項目，並非做全盤規定，是縱非該函釋中規定之項目，亦非不得自未分配盈餘中減除；又其七十六年度實際發生之系爭損失，應列於累積未分配盈餘之減項，方不致違反行為時所得稅法第七十六條之一之立法意旨，否則對股東會產生虛盈實虧之租稅不公平現象云云，訴經財政部訴願決定，及行政院再訴願決定，以行為時所得稅法第七十六條之一第二項規定之意旨，於計算未分配盈餘數額時，仍應以經主管稽徵機關核定後之數額為基準，而宏銓公司七十六年度列報之系爭損失一四八、四一八、七四四元，非屬財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函釋有關計算未分配盈餘得減除之「其他項目」範圍，是原處分否准系爭損失自核定之營利事業所得額中減除計算未分配盈餘，尚無違誤，遂駁回其訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：系爭損失於七十六年度實現，應准於計算未分配盈餘時扣除。本案非關營利事業所得稅，不受八十三年度判字第一九七七號判決既判力拘束。系爭損失確已發生，股東無分配盈餘之權利，自不能不於計算盈餘時減除，否則將生對無所得而課稅之違法。又系爭損失係基於營業自主而投資台達公司所形成，不應受不得減除之稅捐上不利歧，依租稅公平原則，縱非財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函核定項目，仍無礙財政部之個案為核准減除，財政部不為個案核定，有裁量怠惰之違法。又宏銓公司貸款與台達公司大股東陳文吉款項，與營業有關，不生公司法第十五條問題。系爭損失非個人家庭生活費用，實際受損，依實質課稅原則，應以實際盈餘課稅而減除系爭損失，原處分及一再訴願決定不准減除，諸多違法云云。惟查本院八十三年度判字第一九七七號判決係認宏銓公司七十六年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭損失為其他損失部分，不能證明為該公司業務上之損失，乃維持原處分及一再訴願決定將系爭損失剔除不准列報為其他損失之內容，駁回原告之行政訴訟確定在案。就系爭損失之非為宏銓公司該年度其他損失之爭訟，有既判力。本案雖非關營利事業所得稅之核課事項，但就未分配盈餘之計算言，依首引法條第二項規定，仍以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額為基準。是系爭損失之是否為宏銓公司業務上之損失，與營利事業所得稅核課上之認定，非無關，不能以有別於營利事業所得稅核課之認定方式，更為認定是否屬業務上之損失。是原告茲以宏銓公司在該案已為或得為之攻擊防禦方法，於茲主張系爭損失與宏銓公司營業之本業或附屬業務有關，屬業務上之損失，為與該確定判決不同之主張，自屬有違該判決既判力而非所許。又查依首引法條規定，以公司未分配盈餘強制歸戶為股東所得課徵所得稅，其未分配盈餘係以公司經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除第二項所列後之餘額為準。而公司之營利事業所得額乃指其收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額（行為時所得稅法第二十四條第一項）。凡公司業務上經營所生之損失，經准自收入總額中減除以計算其營利事業所得額者，於計算公司未分配盈餘時，不得再准予減除，乃當然之理，觀首引法條第二項所列可供減除之項目，亦可窺知。然公司實際上所受之損失，不合於自收入總額中減除以計算其營利事業所得額者，並非即不准於計算未分配盈餘時減除，此亦可由上引法條第二項之規定得知。首引法條第二項列舉計算未分配盈餘得減除項目，固在於使其結果與可供分配與股東之盈餘相同，以資強制歸戶為股東所得課稅；第歸戶課稅，本非就股東已實現之所得課稅，自屬無從如同就已實現所得課稅般精確，首引法條第二項第一款至第八款具體明定得減除之項目，第九款又明定經財政部核准之其他項目，以資概括，符合租稅公平之原則。尚不得以凡屬公司實際上所受之損失，認均應於計算未分配盈餘時予以減除。是原告主張如不准減除系爭損失以計算未分配盈餘，將生對無所得而課稅之違法云云，尚非可採。又查原告固主張系爭所得屬前引法條第二項第九款－經財政部核准之其他項目，應准減除。惟查財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函核定計算未分配盈餘得減除之其他項目，即屬依該條款所核定者，系爭損失並不屬於該函核定得減除之項目，被告於核計宏銓公司七十六年度未分配盈餘時不予減除，揆諸首揭規定，尚非有誤。又查財政部核定可減除項目，係依首引法條第二項第九款之法律授權而來，要屬具有法規命令之性質者，非對具體個案申請所為之准駁處分可比。本案宏銓公司於八十五年一月十五日申請就系爭損失金額准予列為該公司七十六年十二月三十一日未分配盈餘之減項，即自該年度經核定之營利事業所得額中減除，以計算其未分配盈餘，無論准駁，均屬對具體特定案件所為之處分，其不屬於財政部應依法律授權核定之範圍甚明，是原告主張財政部未依個案而核准，有裁量怠惰之違法云云，也非可採。又查計算公司未分配盈餘以強制歸戶為股東所得而課稅，應予減除之項目不予減除，致公司股東稅負增加，固不公平，第凡屬損失皆准減除，放任對損失應負責任者，致公司股東可受分配盈餘減少，亦不公平，首引法條已斟酌情形規定減除項目，財政部亦已斟酌情形核定減除項目，被告依以辦理，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 五 月 二十 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 高 啟 燦
評 事 黃 合 文評 事 林 家 惠評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十八 年 五 月 二十 日