行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第一九九八號
原 告 甲○○○○○○被 告 屏東縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月八日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告原為依法查定銷售額經營免徵營業稅之農葯買賣業務之小規模營業人，惟於民國八十四年十一、十二月兼營防蟲套袋買賣業務，金額計新台幣（以下同）三、六四
四、二五○元，未依規定於事實發生之日起十五日內向主管稽徵機關申請變更營業登記，違反營業稅法第三十條規定，案經審計部台灣省屏東縣審計室查獲，移由被告審理違章成立，乃就其銷售額防蟲套袋按百分之五稅率補徵營業稅一七三、五三五元，（應係一八二、二一二元方為正確，但被告核定金額對原告較為有利，故從其核定）並按所漏稅碩一七三、五三五元科處三倍罰鍰計五二○、六○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均未獲變更，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰查農林機關為防止農作物病蟲害以及減少農藥殘留於疏果上，確保國民之健康，乃於七十年初即大力推廣並撥款補助、獎勵農民使用防蟲套袋於蓮霧、檬果、葡萄等果實生產上，已獲農民之接納與廣大消費者之贊許，並年年推廣而持續補助其贊助獎勵已是既定政策，而稅捐稽徵單位卻認為非屬獎勵免稅範圍之「農藥」，必須加徵營業稅，造成嗣後稅捐成本反映在售價成本上，間接造成農民之使用成本增高，無異於扼殺正漸獲農民青睞使用之防蟲套袋之接受程度，政府部門間如此互異行事之舉動，僅是造成百姓怨聲而已。況且，前述之防蟲套袋，並非僅是單純之阻絕套袋而已，其製程中，尚非塗抹相關之農藥以及化學藥劑於套袋之上，以達其防病蟲之目的，是以行政院農委會依農藥管理法所製領之「農藥標準規格準則」中，訂有套袋標準規格，換言之，在該「農樂標準規格準則」中，第三條明文規定防蟲套袋屬「成品農藥」其中一種，而定頒有套袋之標準規格，試問：防蟲套袋若非「成品農藥」之一種，為何要將之規範明定在農藥標準規格準則中，而做管制處理﹖顯然本案稅捐稽徵單位，引用農委會所發布之函釋，即用來推翻法令之規定，是否合法妥適﹖請鈞院明查。次查「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一」，營業稅法第十三條著有明文，而且，小規模營業人之實際銷售額已達使用發票標準者，應補稅並自次月起使用發票，而應補稅額之標準，依財政部⒉⒖台財稅第000000000號函釋，應按「實際銷售額依百分之一稅率計算應納稅額」，是以本件縱認為原告應依規定繳納稅款以及科處罰鍰，應納稅率應僅實際銷售額之百分之一，而非百分之五，連帶罰鍰之計算，亦應以百分之一稅率計算金額為基準，再予倍數科罰，詎料原處分及一再訴願決定未明查此點，率爾以百分之五稅率課徵，顯有違誤，請一併予以撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰查農葯管理法第十一條第一項：「農葯非經申請中央主管機關檢驗合格，核准登記發給許可證，不得製造、加工或輸入。」及同法第二十九條之一：
「非本法所稱之農葯不得為具有農葯葯效之標示、宣傳或廣告。」由上開規定可知：凡屬農葯者，均應有許可證號碼及農葯葯效之標示。農葯管理主管機關行政院農業委員會七十七年農企第0000000號函亦明示，以「農葯許可證」作為辨識是否為農葯產品依據。被告以⒒八五屏稅法字第九一二八二號函請原告提示系爭套袋之進貨廠商及有否標示農葯許可證號碼等有關文件供核，惟原告僅提示無任何標示之系爭套袋，迄未能提供製造商及農葯許可證號碼等相關資料。又原告僅從事免徵營業稅之農葯買賣業務，嗣後未依規定辦理變更營業項目登記，而擅自兼營非農葯產品之系爭套袋買賣業務，基於租稅之實質課稅原則及財政部⒏⒒台財稅第0000000號、⒉台財稅第000000000號函釋，原告所兼營系爭套袋之銷售額平均每月已達使用統一發票標準，自應按百分之五稅率補徵營業稅及裁處罰鍰。財政部⒉⒖台財稅第000000000號函釋並未包含未依規定辦理變更登記而增加營業項目之銷售額在內，原告之違章情節自無該函釋之適用。是原處分依被查獲未包括於原查定銷售額內之其他業務銷售額計三、六四四、二五○元部分，按百分之五稅率補徵營業稅一七三、五三五元及按所漏稅額處三倍罰鍰計五二○、六○○元，並無違誤。原告之訴非有理由，請予駁回等語。
理 由按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：、．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第三十條第一項及第五十一條第七款所明定。又「未辦營業登記擅自營業應按業別規模補徵營業稅」、「小規模營業人擅自擴大營業項目，未依規定辦理變更登記，除應依營業稅法第四十六條第一款規定處以未依規定申請營業項目變更登記之行為罰外，有關該項被查獲未包括於原查定銷售額內之其他業務銷售額，應另按同法第五十一條第七款規定補稅送罰。」、「農藥、畜牧用藥免徵營業稅之範圍，依據行政院農業委員會七十七農企字第七一四二三五○號函界定如次：（一）凡屬農藥，依農藥管理法規定，均應取得本會核發之『農藥許可證』後，始得製造或輸入。各種農藥品依規定均應標示農藥許可證號碼，此可作為認定的依據。．．．」及「關於營業人銷售農業包果用『防蟲套袋』可否為農藥，依營業稅法第八條第一項第二十七款規定，免徵營業稅乙案，查有關農藥免徵營業稅之範圍，前經本部七十七年十一月十七日台財第000000000號函核釋有案，『防蟲套袋』既非屬農藥，自無上開免稅規定之適用。」分別為本部七十五年八月十一日台財稅第0000000號、八十一年二月二十八日台財稅第000000000號、七十七年十一月十七日台財稅第000000000號及八十五年九月六日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告原係經營農藥買賣業務，每月查定銷售額為九四、六四二元，惟於八十四年十一月、十二月間兼營防蟲套袋買賣業務金額合計三、六四四、二五○元，未依營業稅法第三十條規定於事實發生之日起十五日內向主管稽徵機關辦理營業項目變更登記，案經審計部台灣省屏東縣審計室查獲，移由被告審理違章屬實，乃就其銷售防蟲套袋金額按百分之五稅率補徵營業稅一七三、五三五元，並按所漏稅額科處三倍罰鍰五二○、六○○元，揆之首揭說明，並無違誤。原告不服，提起本件行政爭訟，主張：系爭套袋並非僅是單純之阻絕套袋而已，其產製中尚有塗抹農葯以及化學葯劑於套袋之上，以達防蟲之目的，是以行政院農委會依據農葯管理法所訂定之「農葯標準規格準則」第三條即將套袋歸類在成品農葯中，並規定其標準規格，被告卻引用農委會發布之函釋推翻法令之規定，已有未合，且原告係屬小規模營業人，依財政部⒉⒖台財訴第000000000號函釋意旨，應按實際銷售額依百分之一稅率計算應納稅額，原處分未審查前開函釋，遽以百分之五稅率課徵並處罰，亦非法所允云云。但查有關農藥免徵營業稅之範圍，依據財政部七十七年十一月十七日台財稅第000000000號函釋：凡屬農藥，依據農藥管理法規定，均應取得行政院農業委員會核發之「農藥許可證」後，始得製造或輸入，各種農藥產品依規定均應標示農藥許可證號碼，此可作為認定的依據。被告以八十五年十一月三十日八五屏稅法字第九一二八二號函請原告提示爭防蟲套袋的進貨廠商及有否標示農藥許可證號碼等有關文件供核，惟原告僅提示無任何標示之系爭套袋，迄未提供製造廠商及「農藥許可證」字號等相關資料，空言主張，系爭防蟲套袋為農藥事實，已非足取。又原告固於八十五年十二月二十六日補充訴稱：系爭套袋業經台灣省政府農林廳覆函證明確為農業生產資材之一，應符合營業稅法第八條第一項第二十七款規定，免予課徵營業稅等語，然查套袋雖為農業生產資材之一，惟屬農業生產資材者，並非全為免徵營業稅，而應以營業稅法第八條第一項第二十七款所列舉之範圍為限，從而系爭套袋既非農藥，又非其他免徵營業稅範圍，自無免稅之適用。況財政部八十五年九月六日台財稅第000000000號函已明釋，系爭防蟲套袋並非農藥，足見原告所訴，洵無足採。次查；原告原僅從事免徵營業稅之農葯買賣業務，嗣後未依規定辦理變更營業項目登記，而擅自兼營非農葯產品之系爭套袋買賣業務，基於租稅之實質課稅原則及財政部七十五年八月十一日台財稅第0000000號、八十一年二月二十八日台財稅第000000000號函釋，原告所兼營系爭套袋之銷售額平均每月已達使用統一發票標準，自應按百分之五稅率補徵營業稅及裁處罰鍰。至財政部八十四年二月十五日台財稅第000000000號函釋並未包含未依規定辦理變更登記而增加營業項目之銷售額在內，原告之違章情節尚無該函釋之適用。是原處分依被查獲未包括於原查定銷售額內之其他業務銷售額計三、六四四、二五○元部分，按百分之五稅率補徵營業稅一七三、五三五元及按所漏稅額處三倍罰鍰計五二○、六○○元，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦均無不合。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 五 月 二十一 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 仁評 事 吳 錦 龍評 事 林 家 惠評 事 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十八 年 五 月 二十四 日