行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第一九二一號
原 告 大景建設股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月九日台八十七訴字第九七八三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，關於稅捐、其他費用、利息支出及土地免稅所得部分，不服被告之初查核定，申請復查，旋撤回稅捐及其他費用部分之復查申請，被告乃就利息支出及土地免稅所得部分為復查決定，惟未准變更。原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十五年度判字第一七三八號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分關於利息支出部分均撤銷，其他部分（土地免稅部分）之訴駁回。被告就利息支出部分重為復查決定，准予追認利息支出新臺幣（下同）一八○、一六三元，原告仍未甘服，再循序提起訴願、再訴願，復遭決定駁回，遂再提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略以︰一、興建房屋為建設公司之主要營業項目，為經營此營業項目，建設公司與地主訂約，由地主提供土地，建設公司負責興建房屋，並交付地主保證金，以保證合建工程進度能按期施工並完工，向為建設公司普遍所採用之經營方式。因此，支付地主之合建保證金，乃建設公司營業上所需，為籌措此保證金而借款所支出之利息，自為建設公司營業所必需。二、本件被告所剔除之利息支出，乃原告於七十七年四月十一日與地主簽訂合建契約所支付之合建保證金之利息，嗣為配合當時環境，而經雙方磋商協議變更原商業及旅館混合使用之建築用途，至七十九年六月確定規劃興建一棟二十八層之辦公大樓，雙方因而修改原合建契約，且因其價值提高，隨之追加合建保證金為一一一、○○○、○○○元。雙方所訂合建契約自七十七年簽訂時起即已生效，七十九年六月三十日雖為部分內容變更，但雙方合建契約原即約定，原告交付地主之合建保證金，至合建完成後地主始有退還之義務，被告一再主張於合建契約不履行時，原告即應收回保證金云云，自與法不合。三、本件地主雖於七十八年陸續退還保證金，惟合建保證金於合建完成後，地主始有返還之義務，已如前述，殊難因地主在合建未完成前，應原告之請求，將其無返還義務之部分保證金返還原告，即認為地主有返還全部保證金之義務，進而謂原告係怠於收回合建保證金。原告七十八年度營利事業所得稅申報亦列有該項保證金之利息支出，而為被告所採認，益徵本項保證金之利息支出確為原告營業所必需。四、重簽之合約乃延續原簽之合約，且新簽合建契約之合建保證金一一一、○○○、○○○元中之六七、一○○、○○○元為原簽合約之保證金，其後僅是再補四三、九○○、○○○元而已。於七十七年簽訂合約時，其合約及支付事實，業經被告查核認定，至七十九年查核時，卻予以否定。同樣為被告所為之處分，竟有歧異之結果。如果合約於七十九年不重簽且不增加合建保證金之金額，若認原合約為有效，則利息應予認定；若認係無效，其法令依據何在？不論如何，合建保證金一一、○○○、○○○元中之六七、一○○、○○○元是於七十七年支付，既然一一一、○○○、○○○元全部是合建保證金，何以其中之六七、一○○、○○○元竟認定係借給股東之借款。又若被告此說法成立，則七十九年承認之一一一、○○○、○○○元保證金，至八十年全部變為借與股東之借款。同一事實會因時間之過往而改變其性質，實無道理。五、撤銷重核追認期初帳列合建保證金七○、六九二、四九一元中，支付予新竹化工之合建保證金三、五四五、二二九元部分之利息支出。同樣是合建保證金，有者可以，有者則否。況換約係遲至七十九年六月三十日，於七十九年一月一日怎麼會知道七十九年六月三十日會重簽合約，以事後重簽之合約來否認原簽合約之效力，實不可思議。六、再訴願決定以合建契約不履行時，保證金即應收回而未收回，認定有借款挪用事實，實無根據。以本案而言，契約並非不履行，而是變更而已，根本不發生保證金收回問題。況且，再訴願決定書所稱契約不履行，即應收回，並未說明應於何時收回；決定書意旨稱其時間應於「契約不履行時」，惟原告已清楚說明契約於七十九年六月三十日變更，並非是不履行，自無收回之可言。假設變更合約即是再訴願決定書中所稱之不履行，先不論契約不履行之責任歸屬，收回保證金之時點應為七十九年六月三十日，那麼七十九年一月一日至七十九年六月三十日支付保證金為營業所必需，其相對利息支出當然是營業所必需。更何況契約不履行責任在於原告，如何能要求收回。七、綜上所述，本件原處分及一再訴願均有未合，請求一併予以撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰原告以其為建設公司，尋找土地興建房屋屬必要，其於七十九年重簽之台中土地合建契約乃延續原於七十七年簽定之合建契約，所支出之利息應均為業務所必需，不應因契約重簽，遽認前契約支付之合建保證金所發生之利息支出，非營業所必需而不予認定云云。又新竹化工保證金部分，據原告八十四年十二月八日出具之說明書載稱，係為合建房屋而生，嗣後因環境變遷，設計變更，致使計畫延宕，因此於七十八年地主乃部分解約，並退回保證金一、四○七、五○九元，尚餘保證金
三、五九二、四九一元等語，惟該保證金三、五九二、四九一元於不履行契約時即應收回，而其於七十九年七月一日始於帳上沖回，則該部分之利息，非營業所必需，應不予認列。被告初查雖未予剔除，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，故仍予維持被告初查決定。又本件原告與地主甲○○於七十七年四月十一日訂立合建契約，並借款給付之保證金，自應於合建契約不履行時收回，原告既稱因環境變遷，變更建築計畫，未將原計畫付諸實行，並於七十八年八月至十一月間陸續退還保證金二二、九○○、○○○元，則原簽合建契約不履行之時間為七十八年間，已臻明確，自應於該年度全數收回。所述收回保證金之時點，應為七十九年六月三十日云云，自不足採。至所述如果合約於七十九年不重簽或重簽不增加合建保證金，則原合約是否有效云云，乃假設情況，尚非本案所審究範圍，是原告仍執前詞爭執，難謂有理。綜上所述，原處分及一再訴願決定均無違誤，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理 由按非營業所必需之借款利息，不予認定，為行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第二款所明定。此之所謂「必需」，係以確有營業之事實上需要為限，苟非有事實上需要，僅因非不可抗力之事由，甚或可歸責於營利事業人之事由，致使發生借款原因之私法上契約履行有所遲誤，其發生或增加特定之借款利息支出，自不應予認定。且此「必需」與否之認定，與營利事業與他人之間發生借款之私法上契約變更與否，並無關連。本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出一四、五○
五、七九四元。原告初核，以原告所支付之臺中土地合建保證金支付日期為七十九年六月三十日，其支付該筆保證金中屬於七十九年一月一日至六月三十日之利息支出三、五四五、二二九元予以剔除。原告以其於七十七年四月十一日與甲○○簽訂合建契約，由甲○○提供其所有坐落臺中之土地，由原告負責興建二十八層大樓，供作商業及旅館使用，並由原告支付合建保證金九○、○○○、○○○元與甲○○，言明於房屋興建完成後，甲○○應返還前開合建保證金。嗣因環境變更，致原計畫延宕，原告因需週轉金，經徵求甲○○同意，於七十八年間先後返還合建保證金二二、九○○、○○○元與原告，餘額六七、一○○、○○○元則未返還。其後原告與甲○○陸續磋商，至七十九年六月三十日達成協議，簽訂新約，合作興建二十八層大樓，作為辦公室使用，合建保證金金額提高為一一○、○○○、○○○元，原告乃另行補足差額四
三、九○○、○○○元與甲○○，原告嗣即提出建造執照申請，並已獲發建造執照，前開合建保證金之借款利息三、五四五、二二九元，屬營業所必需，應予認定等語，申請復查。被告重為復查決定，以其就系爭利息支出金額三、五四五、二二九元之設算基礎為七○、六九二、四九一元，而非僅本件臺中之土地合建所支付之合建保證金
六七、一○○、○○○元，尚包括新竹化工合建保證金三、五九二、四九一元，其設算基礎逸出其認定為非營業必需之借款利息金額之意旨，重核設算臺中土地之利息支出為三、三六五、○六六元，利息支出准予追認一八○、一六三元，並變更核定全年所得額為九、七二八、三四四元，課稅所得額為三、六六九、四四九元。原告仍為不服，訴經一再訴願，仍維持被告所為原處分。原告訴稱：七十七年四月十一日伊與地主簽訂合建契約支付合建保證金，該契約之履行因環境因素而延冗，經雙方磋商，於七十九年六月三十日變更合建契約，增加合建保證金至一一一、○○○、○○○元。合建契約原約定土地所有權人應至合建完成後始有退還合建保證金之義務，房屋既未興建完成，土地所有權人即無須返還合建保證金，該項支出之借款利息，仍應予認定云云。惟查：本件原告與甲○○簽訂之合建契約，於七十七年四月簽訂後，原應依約按時履行，若此，則原告借款用以支出合建保證金，其利息自可認定。然原告稱本件合建契約因環境變更，致契約履行有所延宕，並非因不可抗力；況原告亦自承本件合建契約之不履行責任在於原告，則此項延宕所生之利息支出，揆諸前開說明，自難認係屬因營業所必需之支出，否則，若謂契約履行期間延長，借款利息支出之認定即可增加，豈非鼓勵營利事業人亦得以歸責於己之事由獲致利息支出得以認定之利益。綜上所述，本件原處分及一再訴願決定，並無違誤，原告起訴意旨尚難認為有理由，應予駁回。至原告所稱本件合建契約僅屬變更而未解除；本件七十七年所訂合建契約未為履行時，合建保證金並非應即收回；本件並無股東挪用借款情形；本件借款利息之性質不應因時間之經過而異等各節，均與本件借款支出是否應予認定無涉，自無須予論述，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 五 月 十四 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 仁評 事 吳 錦 龍評 事 林 家 惠評 事 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十八 年 五 月 十四 日