行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第二○五五號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月三十一日台八十六訴字第五二二九四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告八十及八十一年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告根據檢舉，查獲原告八十年度漏報義純企業有限公司（以下簡稱義純公司）所分配營利所得新台幣（下同）一、九七二、三八○元，八十一年度漏報義純公司分配之營利所得一、
九七三、三二○元，乃發單補徵其各該年度綜合所得稅四一三、○五一元及五五四、二三二元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按原告所漏稅額處以○．五倍之罰鍰，計為八十年度二○三、七○○元，八十一年度二七七、一○○元。原告不服，申經復查結果，除追減八十一年度罰鍰四七、九○○元即變更八十一年度罰鍰為
二二九、二○○元外，其餘未准變更。原告仍未甘服，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、行政訴訟法有關證據法則，應準用民事訴訟法之規定：（一）、按行政訴訟法第三十二條規定：「本法未規定者，準用民事訴訟法。」又「當事人主張有利於己之事實，應負舉證責任。」民事訴訟法第二百七十七條定有明文。（二）、又「行政罰與刑罰之構成要件雖不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」行政法院七十五年判字第三○九號判例載有明文。（三）、因此本案被告既認定系爭支票係屬盈餘分配，自應由被告負舉證責任，合先陳明。二、系爭支票，不足以證明原告有受「盈餘分配」：（一）、查原處分認定義純公司於八十二年度開立支票面額一、九七二、三八○元，一、九七三、三二○元予甲○○，係屬「盈餘分配」云云，惟查開立支票，至多僅能證明支票款之給付，至於支票款之原因關係，究係借款﹖貸款借款之返還﹖租金﹖利息、股息﹖亦或其他法律關係﹖則應其實際情形定之，並應佐以證據證明之，如於證據不足之情況下，擅予推斷，必生認定上之錯誤，乃當然之理。（二）、經查義純公司固曾於八十、八十一年度開立支票予甲○○，惟查系爭支票至多僅能證明義純公司，有開立支票予甲○○，尚不足以證明義純公司，於八十二年度以系爭支票款作為「盈餘分配」給付予李進文，簡而言之，系爭支票僅能證明義純公司有「支付票款」之事實，惟該支票款，究係「盈餘分配」﹖亦或「借款之返還」﹖尚待證明。經查本案李進文既已提示義純公司之活期存款存摺、及支票證明其有借款予義純公司，惟國稅局既仍認定系爭支票係屬盈餘分配，自應由國稅局負舉證責任。三、原處分機關故意倒置舉證責任分配原則：（一）、況查再訴願決定書理由欄中第一段第十四條至第十九行則稱「．．．義純公司於八十、八十一年度分別開立支票金額計一、九七二、三八○元，一、九七三、三二○元予甲○○，有支票影本可證，甲○○未提示義純公司之股東往來帳供核，僅提示義純公司之活期存款存摺，尚難證明原告曾借予義純公司九、○○○、○○○元．．．。」云云，據此可知，原處分機關自己並未能證明系爭支票係所謂之「盈餘分配」，惟竟將舉證責任倒置，要求甲○○舉證其有借款予義純公司。（二）、顯見原處分機關違反舉證責任分配之原則，且係選擇性適用有利於己之解釋，誠令人難以甘服！四、被告機關以原告未依限提示七十七年、七十八年之帳證，而不採信原告所提出之證據，顯然違反稅捐稽徵法第十一條，原告謹提出義純公司尋獲之帳證供核。再訴願決定又以原告未提出帳證供核云云，惟查依稅捐稽徵法第十一條規定，帳證保存之法定期間為五年，被告機關係於八十五年四月十二日函義純公司負責人李龍義要求提示義純公司七十七年、七十八年之帳證，惟斯時已逾稅捐稽徵法帳證五年之保存期間，義純公司因未保存該兩年度之帳證而無法提示，但系爭七十七、七十八年帳證，既已逾五年之保存期限，義純公司縱未保存，亦完全合法，因此被告機關要求原告提示七十七年、七十八年帳證供核，否則即不採認原告所提示之其他證據，不僅強人所難，亦顯然違反稅捐稽徵法第十一條之規定。今原告向義純公司取得，義純公司委託記帳業者記帳，所留存之帳證供核，內中詳細記載原告與義純公司之股東往來情形，足證原告主張屬實，請鈞院查核，並命國稅局重新查核，以明事實。五、依義純公司八十至八十一年度之結算申報書顯示，義純公司根本不可能有國稅局認定之三千多萬元之盈餘分配予各股東：（一）、國稅局認定義純公司八十年度分配盈餘高達六、五一七、一四○元，完全違反會計原理：①查國稅局認定義純公司八十年度開立支票分配原告盈餘六、六一四、九四八元云云，但應注意者係國稅局認定義純公司八十年分配盈餘之股東共有李龍義一、九七二、三八○元；李春發
一、九七二、三八○元；甲○○一、九七二、三八○元；陳再興六九、二三○元；李清榮六九、二三○元；李進文二三○、七七○元；陳志雄二三○、七七○元，（亦即國稅局將義純公司返還借款予各股東，均認為係盈餘之分配），合計國稅局認定義純八十年分配之「盈餘」，竟高達六、五一七、一四○元，茲將其荒謬處，說明如下：
②、經查依義純公司八十年度結算申報書顯示，其營業收入扣除營業成本後，其營業毛利為五、九三五、三五六元，再扣除營業費用等後，其營業淨利為負數即－二、四
八四、五四一元，其課稅所得額亦為負數即－一、一三八、九四三元。經義純公司自行調整後，其八十年課稅所得額為三九二、一四一元，上開金額並經國稅局核定，試想義純公司八十年度經國稅局核定之所得額為三九二、一四一元（即淨所得），焉有可能分配高達六、五一七、一四○元之盈餘﹖國稅局認定之「盈餘」，其荒謬，可見一斑。（二）、又義純公司八十一年度經國稅局核定之淨所得為四○六、九九七元，焉有可能有國稅局認定高達六、五一七、一四○元之「盈餘」：①、查國稅局認定義純公司八十一年度之「盈餘分配」如下：分配予李龍義一、九七三、三二○元，李春發一、九七三、三二○元，甲○○一、九七三、三二○元，陳再興六八、九五○元，李清榮六八、九五○元，李進文二二九、六八五元，陳志雄二二九、六八五元，總計國稅局認定之「盈餘」，高達六、五一七、一四○元。②、但經詳閱義純公司八十一年度之所得稅結算書，顯示義純公司八十一年之營業收入淨額為四一、○六一、三九八元，扣除營業成本三六、四六二、一六二元，營業費用七、五五七、八三四元及其他成本、費用後，其課稅所得額（即淨所得）為負數－四四一、五八一元，義純公司自行調整為四○六、九九七元，以會計原則而論，義純八十一年度淨所得僅四○六、九九七元，如何能有六、五一七、一四○元之「盈餘」來分配？③國稅局認定之「盈餘分配」，顯然違反經驗法則及證據法則。（三）、又國稅局認定義純公司八十二年度「盈餘分配」，高達二千二百三十一萬四千四百四十元，更屬無稽：①查國稅局認定，義純公司八十二年度分配予各股東之「盈餘」如下：１、分配李龍義六、八一七、九四八元。２、分配李春發六、八一七、九四八元。３、分配甲○○六、八一七、九四八元。４、分配陳再興二三八、○七二元。５、分配李清榮二三八、○七二元。
６、分配李進文七九三、五七六元。７、分配陳志雄七九三、五七六元。亦即國稅局認定義純公司分配之「盈餘」，竟高達二千二百三十一萬四千四百一十四元之鉅。②、經查依義純公司八十二年度結算申報書顯示，其營業毛利為四、二二一、八八五元，扣除其營業費用後，其營業淨利為負數即－二、三○六、○七四元，其課稅所得額亦為負數即－一、一二四、五九七元。經義純公司自行調整後，其八十二年所得額仍為負數即－二七八、二四九元，亦即虧損，查義純公司八十二年度虧損，並經國稅局核定。③試想義純公司八十二年度經國稅局核定之所得額為虧損，焉有可能分配高達二千二百三十一萬四千四百四十元之盈餘予各股東﹖國稅局將義純公司返還予各股東之借款，均認為係「盈餘分配」），國稅局認定之「盈餘」，其荒誕不實，至為明顯。六、本案係原告等七名股東借款予公司，本擬購地遷廠：（一）、緣義純公司係以瓦斯爐具及其零件之製造、加工為業，而公亞工廠所在地，因使用分區為農地目，故被認定為違章工廠，七十五年間政府曾擬勒令拆遷，俟經陳情後，始准予暫緩拆遷。因此，各股東即有遷廠之擬議。（二）、七十七年間公司各股東決議籌款借予公司，俾便購地遷廠，因此甲○○等七名股東即於七十八年－七十九年間陸續籌款借予公司，計甲○○共計借款九、○○○、○○○元予公司，其借款予公司之流程如下：①、借予義純三七○萬部分：１、甲○○以台北市○○路○段○○○號５樓之房地，向台北企銀社子分行借款，並設定抵押貸款３７０萬元。２、台北區中小企銀社子分行將３７０萬元貸款，撥入甲○○活儲#0000-0-00戶頭。78、2、4甲○○再將三七○萬元轉帳至義純公司台北區中小企銀甲存00000-0-00戶頭。②、借予義純一、五二七、二八八元部分：甲○○將台北企銀社子分行之活儲 #2367-9之戶頭，以轉帳方式借款一、五二七、二八八元予義純公司。③、借予義純二、六○五、三一二元部分：１、第三人盧義勝開立支票，票號：0000000 面額二、六○五、三一二元予甲○○，甲○○將該支票借予義純。２、上開支票軋入義純台北區中小企銀活存00000-0-00。④、借予義純一、一六七、四○○元部分：１、第三人盧義勝簽發支票票號：0000000 ，支票總額為二、四五九、九六二元予甲○○、陳志雄、李清榮等三人。２、甲○○、陳志雄、李清榮等三人持該支票借款予義純公司。彼三人借款予義純公司之金額分別為：Ａ、甲○○一、一六七、四○○元。Ｂ、陳志雄一、○五三、○○○元。Ｃ、李清榮二三九、五六○元。３、上開支票軋入義純台北區企銀活存00000-0-00戶頭。綜上述，甲○○七十八－七十九年間，借款予義純共計九○○萬元，而總計甲○○等七名股東七十八－七十九年間共計籌借款項二九、八五二、○八三元借予公司，俟因覓地不易，且斯時房地產價格飊漲，故始終未覓得理想之土地遷廠。（三）、八十年間，股東中有人認為生產瓦斯爐具已夕陽工業，並看淡景氣，要求返還借款，故義純公司遂於八十與八十一年間陸續開立支票返還各股東借款，但仍有部分股東希望購地遷廠，故借款未全部返還股東。（四）、八十二年間則有更多股東反對購地遷廠，主要理由仍係認為生產瓦斯爐具已是夕陽工業，並看淡景氣，並強烈要求返還借款，因此義純公司遂按原借款比例，將借款返還各股東（八十－八十二年度義純公司還款明細詳附表三）。（五）、總計甲○○七十八－七十九年度借款予義純公司九、○○○、○○○元，義純公司則於八十一年－八十二年度開立支票返還借款，其明細如下：①、八十年度一、九七二、三八○元（義純開立支票返還借款）。②、八十一年度一、九
七三、三二○元（義純開立支票返還借款）。③、八十二年度計六、六一四、九四八元（義純開立支票票號：ＰＶ0000000、0000000返還借款）。七、八十二年之退款，係將股東借款之餘額聚資投資股票、公債後，旋予出售再返還借款：再訴願決定又謂甲○○於復查及訴願時稱系爭支票之用途，包括退還股東聚資投資股票（及公債）之原出資，與再訴願時稱係借款之返還不同，所辯不足採云云。惟查：
（一）、義純公司八十二年間兩次之退款，係因八十二年十一月四日股東決定將七名股東借予公司之剩餘借款，以股東陳志雄名義購買一千六百萬元之公債券，做為投資，但因友人表示，投資公債券，投資報酬率不高，旋於八十二年十一月十七日將該公債出售，出售所得先入陳志雄戶頭，再轉匯至義純公司戶頭匯入公司，本擬另籌款再購地遷廠，但因股東中多人認為生產瓦斯爐具已是夕陽工業，並看淡景氣，強烈要求返還借款，因此義純公司遂按原借款比例，將一千六百萬元依附表四所示金額分別開立支票返還各股東。（二）、且事實上，義純公司自七十七年至七十八年陸續向股東借款共計二九、八五二、○八三元，至八十年即開始逐年陸續返還借款予各股東，但義純公司基於投資獲利之理念，亦曾將部分之股東借款轉投資於股票市場，並依當時之法令繳稅，並無任何違法，因此，義純公司出具之說明書記載系爭支票包括退還股東聚資投資股票之原出資及小額獲利，亦與事實相符，再訴願決定對此指摘，顯不足採。八、國稅局至多僅能將義純公司股向各股東借款與還款之差額，當成利息給付課稅，始為合理：綜上述，可知甲○○七十八－七十九年度共借款予義純公司九、○○○、○○○元，義純公司自八十－八十二年度陸續還款予甲○○共計一、○七六、三六四元，其差額一、七六三、六四八元，係利息之給付，而義純公司向甲○○借款三年，給付一、七六三、六四八元之利息，應屬合理。如原處分機關硬要認定義純公司有盈餘分配，則至多亦僅能將此一、七六三、六四八元之利息給付，分別以八十、八
十一、八十二年三年給付甲○○之實際金額當盈餘分配，始為合理。九、本案原處分明顯違反舉證責任分配之原則：（一）、本案各股東借款予義純公司係千真萬確之事實，不容否認，原處分機關空言否認，令人難以甘服！（二）、末按違章事實，應依證據認定之，無證據不得認定違章事實，本案原處分明顯違反舉證責任分配之原則，如國稅局仍認定義純公司八十、八十一年度開立支票一、九七二、三八○元，一、九
七三、三二○元，係屬盈餘分配，請其負舉證責任。綜上述，顯見原處分機關根本不依證據認定事實，執意竭澤而漁，令人難以甘服，益證原補稅及罰鍰之處分，顯有重大違誤，請予撤銷，以維法紀等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第十四條第一項第一類及第一百十條第一項所明定。二、本件原告八十及八十一年度取自義純企業公司分配之營利所得分別為一、九七二、三八○元及
一、九七三、三二○元，經查本件係義純公司遭人檢舉將公司盈餘私自分配予股東之案件，案經本局查獲，有附之談話筆錄、說明書、查緝調查報告書、支票影本可稽，原告未依規定合併當年度綜合所得稅辦理結算申報，本局原核定除補徵八十、八十一年度稅款，分別為一三、○五一元及五五四、二三二元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰分別為二○三、七○○元及二七七、一○○元。三、本件原告復查時主張前述營利所得係七十八年間義純公司擬購置土地擴建廠房，經全體股東同意依出資比例集資投入，後因景氣看淡，投資計劃取消，因而自八十年度起，分年退還原借給公司之資金；惟經本局於八十五年四月十二日函請該公司負責人李義龍於八十五年四月二十六日提示各股東何時借款予該公司、金額若干、如何給付及該公司如何入帳、償還之證明文件供核，李君屆期未能提示，復查決定以八十一年度漏稅額重行計算應為四五八、五○○元，罰鍰變更為二二九、二○○元外，其餘仍予維持，審諸首揭規定，並無不合。四、至原告主張於七十八、七十九年間陸續籌款借予義純公司，其取得義純公司給付之款項係該公司償還其「股東墊款」，非分配盈餘云云，經核對原告所提示七十八年度帳冊，其「股東往來」科目於七十八年二月四日並無原告所稱三、七○○、○○○元款項匯入之記載，且本局曾於八十六年十一月十一日通知義純公司提示七十八年度帳簿及相關憑證供核，該公司所提供之機器記帳資料亦與上述之帳冊不符，是其主張系爭所得為義純公司返還股東之墊款，尚不足採，綜上論述：
原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第十四條第一項第一類及第一百十條第一項所明定。本件原告辦理八十及八十一年度綜合所得稅結算時，漏報其取自義純公司分配之營利所得分別為一、九七二、三八○元及一、九七三、三二○元之事實，係義純公司遭人檢舉將公司盈餘私自分配予股東，經被告查獲，有附之談話筆錄、說明書、查緝調查報告書、支票影本可稽，原告未依規定合併當年度綜合所得稅辦理結算申報，被告原核定除補徵八十、八十一年度稅款，分別為一三、○五一元及五五四、二三二元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰分別為二○三、七○○元及二七七、一○○元。原告不服原核定，於復查時主張前述營利所得係七十八年間義純公司擬購置土地擴建廠房，經全體股東同意依出資比例集資投入，後因景氣看淡，投資計劃取消，因而自八十年度起，分年退還原借給公司之資金云云。惟經被告於八十五年四月十二日函請義純公司負責人李義龍於八十五年四月二十六日提示各股東何時借款予該公司、金額若干、如何給付及該公司如何入帳、償還之證明文件供核，李龍義屆期未能提示，被告復查決定以八十一年度漏稅額重行計算應為四五八、五○○元，罰鍰應變更為二二九、二○○元外，其餘仍予維持，與前揭規定尚無不合。原告起訴主張其七十八至七十九年間陸續借款義純公司九、○○○、○○○元，義純公司自八十至八十二年陸續還款一、九七二、三八○元，
一、九七三、三二○元及六、六一四、九四八元，並檢具其本人、盧義勝、李龍義、義純公司存摺影本、資金流程明細表及土地及建築改良物登記簿影本為證，其取得義純公司給付之款項係該公司償還其「股東墊款」，非分配盈餘，被告如認系爭支票係盈餘分配，理應由被告負舉證之責，被告將舉證責任倒置，要求原告證明有借款予義純公司，有所違誤云云。然查：（一）、義純公司於八十及八十一年度分別開具支票
一、九七二、三八○元及一、九七三、三二○元予原告之事實為原告所不爭執，並有支票影本附可資佐證。（二）、被告於八十五年四月十二日函知義純公司代表人李龍義於八十五年四月二十六日提示各股東何時借款予該公司、金額若干、如何給付以及該公司如何入帳、償還之證明文件供核，有通知函附原處分機關可稽，惟李龍義並未於期限內提示。（三）、原告既未能提示義純公司之股東往來帳供核，而所提示其本人及案外人盧義勝台北區中小企業銀行社子分行歷史交易明細表，尚無法證明原告有借款予義純公司九、○○○、○○○元。（四）、又據附義純公司說明書記載，系爭支票用途包括退還股東聚資投資股票之原出資及其獲利，以及小額義純公司營利所得，詳細分配比例因係公司體制外之投資行為，加上全體股東均無正確會計處理能力及觀念，已不復記憶，亦未保存任何資料等語，核與原告於復查及訴願時所稱義純公司為購買土地擴建廠房而向股東借款，嗣因投資計畫取消，乃退還借款云云，前後供述不相符，原告所舉借款流程中關於七十八年間借款部分，經育知義純公司提示帳及相關憑證供核，該公司稱七十八年度帳冊憑證已遺失，僅提供未經報備核准之機器資料，經查核結果，亦無法勾稽，業經被告八十六年十二月十日財北國稅法字第八六○五七八○六號函補充說明在案；至七十九年借款部分，與義純公司提示之帳簿憑證（股東往來及銀行存款科目）亦無法勾稽，且尚有案外人盧義勝之轉帳款項，均不足為其借款予義純公司之證明。（五）、經核對原告所提示七十八年度帳冊，其「股東往來」科目於七十八年二月四日並無原告所稱三、七○○、○○○元款項匯入之記載，且被告曾於八十六年十一月十一日通知義純公司提示七十八年度帳簿及相關憑證供核，該公司所提供之機器記帳資料亦與上述之帳冊不符，益證原告所稱系爭所得為義純公司返還股東之墊款之詞與事實不符。（六）、原告既為義純公司，公司按年度分配盈餘給股東為常態，公司與股東間借款及返還墊款非常態，原告主張系爭款項非分配盈餘款而係返還墊款，自應由原告舉證以實其說，原告所稱應由被告負舉證之責尚不足採信。綜上所述，原告系爭所得既係義純公司之盈餘分配款而非義純公司返還公司之墊款，被告以原告漏報而補徵所漏稅款，並按所漏稅額處以○．五倍之罰鍰，於法尚無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持原復查決定，尚無不合，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 五 月 三十一 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十八 年 六 月 一 日