行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第二○○四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月二十三日台八十七訴字第○八二六九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告之母即被繼承人黃瑛於民國八十二年九月八日死亡，原告於八十三年六月七日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）三七、三四七、七七○元，遺產淨額三三、四九七、七七○元，發單課徵遺產稅九、九○八、五五二元。原告不服，就被繼承人黃瑛死亡前未償債務及遺產土地被占用部分申經復查結果，除就遺產土地被占用部分，准予核減總額七四四、六五五元外，其餘未准變更，原告對未准變更之被繼承人死亡前未償債務部分，仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略以：一、被繼承人死亡前，未償還之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第八款所明定。此項規定，並未附有應提示債務發生原因及用途證明之條件。良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途，未必瞭解，更無從提出該項借款之資金流程與債權人相當之資力證明，故立法之本旨著重於未償還債務之存在，而不問債務之資金流程與債權人相當之資力證明。是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，鈞院就此亦已著成六十年判字第七十六號判例。再現行遺產及贈與稅法第十七條所規定之扣除額，本法及施行細則均無「以按時申報者為限」之規定，財政部六十二年十一月二十二日財稅字第三八七二九號函亦有明釋。二、自七十六年起，本件被繼承人即因原告之父周連心所有土地之事與人興訟，並不慎跌斷腿骨，身體違和，常看醫生打針吃藥，花費甚鉅，陸續向黃珮珉調借現金，每次萬元到幾十萬元以支應，迨八十二年八月囑咐原告計算黃珮珉所持帳單金額，計本金四、一○○、○○○元、利息一、七一六、六○○元，經被繼承人一再與黃珮珉討價還價，最後決定本利共計五、一五○、○○○元，即由被繼承人書立借款書據，由原告為連帶保證，並預期將來繼續借用及擔保，乃以被繼承人所有坐落臺北市○○區○○段三小段八二九地號土地及其上建號一三四號門牌號碼臺北市○○街○號二樓房屋為擔保，為黃珮珉設定本金最高限額一千萬元之抵押權。嗣被繼承人於同年九月八日死亡，該項借款及利息債務迄未償還，黃珮珉乃於八十四年二月聲請臺北市大安區調解委員會調解，該會通知黃瑛之繼承人即原告於八十四年三月三日進行調解。因該項借款及利息債務確屬存在，且被繼承人曾囑咐原告當面核算確認，黃珮珉復提出借款書據、本票及抵押權設定契約書、他項權利證明書為證，該債務既未獲清償，原告為其繼承人自應償還，乃同意於八十五年三月三日前清償，並於八十五年七月八日以該抵押物抵償。本件債務具有確實證明，揆諸首開法文、判例及函釋，應自被繼承人遺產總額中扣除。三、原告所申報被繼承人未償還債務一一、二○○、○○○元，係包括被繼承人房屋出租，向承租人收取而未返還之押租金一、二○○、○○○元，餘一○、○○○、○○○元係預期將來繼續借用和擔保本金最高限額之用，實際借款僅五、一五○、○○○元（包括利息一、○○○、○○○元），與黃佩珉說明之五、一五○、○○○元，並無不符，且原告所主張被繼承人應支付之利息一、七一六、六○○元，係被繼承人囑原告計算黃珮珉所持帳單計本金四、一五○、○○○元，算出利息應支付一、七
一六、六○○元，經被繼承人與黃珮珉討價還價而得，與被告機關案卷所附黃珮珉之說明，其利息為一百萬元者亦無不符。況被繼承人向黃珮珉借款立有本票及借據抵押權設定契約書，並持有他項權利證明書，原告於八十四年五月十日致被告聲請書、於八十四年六月二十六日致被告申請書，已提供該借貸相關之資金流程，黃珮珉於八十四年十月三十一日致被告之說明，亦已陳明該資金來源，係其當家教、打工、推銷書籍、投資股票賺得，及自其母黃周水葉處取得，並附郵局和金融機關存摺提款證明，所述為真實，被告未經查明，即以其七十九年至八十二年之綜合所得稅申報及核定情形，尚無相當資力證明，及該存摺影本無從證明與系爭債務有關，予以否准，即有未合。被繼承人與黃珮珉素無親戚關係，如黃珮珉未借款與被繼承人，被繼承人何以開立本票及借款書據，並為黃珮珉設定抵押權；原告又何以須承受該債務，以被繼承人原有之抵押物抵償。四、綜上所陳，原處分及一再訴願決定均有未當，請求一併予以撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、據原告最初之主張，系爭未償還債務為一一、二○○、○○○元，與黃珮珉所述之借款金額五、一五○、○○○元不符，其乃改稱系爭債務為五、一五○、○○○元，前後陳述不一，自難採信。另被告查明黃珮珉並無相當之資力足以貸款與他人，雖其提示存摺資料，惟僅能證明其有提領存款，尚不足證明有借款與被繼承人之事實，縱被繼承人與黃珮珉間有抵押權設定，及原告與黃珮珉並曾經於調解委員會成立調解，因該調解係原告與債權人黃珮珉雙方合議所作成，均不足以具體證明系爭未償債務確實存在，所訴難謂可採。二、原告提示之借款書據及本票影本均係私文書，並未能輔以相關資金流程資料佐證，尚難認係客觀有效之證據。又原告於再訴願時稱被繼承人應支付利息一、七一六、六○○元與黃珮珉，與卷附黃珮珉於八十三年七月二十二日說明其利息為一百萬元者並不相符，所訴核不足採。三、綜上所陳，原處分及復查、訴願、再訴願決定，並無違誤，請准駁回原告之訴。
理 由按「訴訟標的於確定之判決中經裁判者，除法律另有規定外，當事人不得就該法律關係更行起訴。」民事訴訟法第四百條定有明文。則民事法律關係之當事人，於民事判決確定後，就該法律關係，已不得為相異之主張；當事人自可持該項確定判決據以證明該法律關係之存在與否。又鄉鎮市調解條例第二十四條第二項規定：「經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力；．．．。」不因該調解書係基於當事人之合議作成而異其效力。是民事法律關係之當事人，於向鄉鎮市調解委員會聲請調解並成立調解，調解書經法院核定後，亦可憑該調解書以證明當事人間法律關係之存否。另按「被繼承人死亡前，未償還之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」亦經行為時遺產及贈與稅法第十七條第八款所明定。本件原告之母即被繼承人黃瑛於八十二年九月八日死亡，原告於八十三年六月七日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為三七、三四七、七七○元，遺產淨額三三、四九七、七七○元，發單課徵遺產稅九、九○八、五五二元。原告不服，就被繼承人死亡前未清償之債務及遺產土地被占用部分，申經復查結果，除就遺產土地被占用部分，准予核減總額七四四、六五五元外，其餘未准變更，原告對未准變更之被繼承人死亡前未清償之債務部分不服，訴稱：（一）遺產及贈與稅法第十七條第八款之規定，並未附有應提示債務發生原因、用途證明及債權人應有相當資力證明之條件，該法及施行細則亦均無「以按時申報者為限」之規定。（二）自七十六年起，被繼承人因與他人興訟，並不慎跌斷腿骨，花費甚鉅，陸續向黃珮珉調借現金以支應，迨八十二年八月經與黃珮珉會算、協議，二人同意前開借款之本利共計五、一五○、○○○元，即由被繼承人書立借款書據，由原告為連帶保證，並以事實欄所載之土地、房屋作為擔保，為黃珮珉設定本金最高限額一千萬元之抵押權。嗣被繼承人於同年九月八日死亡，該項借款及利息債務迄未償還，黃珮珉乃於八十四年二月聲請臺北市大安區調解委員會調解，因該項借款及利息債務確屬存在，且未獲清償，原告為其繼承人自應償還，乃同意於八十五年三月三日前清償，成立調解，該調解書並經法院核定，原告並於八十五年七月八日以該抵押物抵償，有調解書及不動產抵償債務契約書可證；又為擔保前開借款而設定之抵押權，迄未塗銷，有黃珮珉持有之借款書據、抵押權設定契約書、他項權利證明書為憑，原告嗣又提出本票、黃珮珉之存摺影本為證，已為相當證明，此項未償債務，應自遺產總額中予以扣除等語。被告雖以（一）據原告最初之主張，系爭未償還債務為一一、二○○、○○○元，與黃珮珉所述之借款金額五、一五○、○○○元不符，其乃改稱系爭債務為五、一五○、○○○元，前後陳述不一。（二）原告於再訴願時稱被繼承人應支付利息一、七一六、六○○元與黃珮珉，與卷附黃珮珉於八十三年七月二十二日說明其利息為一百萬元者並不相符。（三）被告查明黃珮珉並無相當之資力足以貸款與他人，其所提示之存摺資料，僅能證明其有提領存款之事實，尚不足證明有借款與被繼承人之事實。（四）調解書係原告與債權人黃珮珉雙方合議所作成；原告提示之借款書據及本票影本均係私文書，均不足以具體證明系爭未償債務確實存在云云。惟依前開說明，本件借貸關係存在與否，事屬私權事項，原告既依確定私權關係之調解程序，取得與確定判決同一效力之調解書，認本件原告已繼承被繼承人之本件借款債務，且該債務迄未清償，原告因而有清償義務，自屬被繼承人有本件未清償債務之確實證明。原處分認原告未能舉證證明被繼承人有本件未清償債務之存在，爰否准自被繼承人遺產總額中扣除該項金額，自有違誤；一再訴願決定予以維持，亦有未合，應由本院將原處分及一再訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 五 月 二十一 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 仁評 事 吳 錦 龍評 事 林 家 惠評 事 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十八 年 五 月 二十一 日